Cassazione n. 04636/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. 24845 - 2015, propost o da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in ROMA, via Calamatta n. 16, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliatain ROMA, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 47 8 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/12/2022dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: dopo che aveva aderito, ai sensi dell’art. 5-bis, d.lgs. n. 218/1997, a un precedente PVC del 27.3.2009, alla [OSCURATO:SOCIETA]. era stato notificato l’avviso di accertamento T6508MO04001/2011, con il quale veniva accertato nei confronti della società, sempre per l’anno 2006, un maggior reddito da consolidato di € 1.397.120,00, con conseguente maggior imposta IRES per € 461.050,00 e sanzioni per € 461.050,00; la società impugnòtale avviso di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Vicenza, evidenziando come l’Agenzia delle Entrate avesse violato i principi di imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa, contestando alla contribuente violazioni già contenute nel PVC del 27.3.2009, sulla stabilità del cui accertamento aveva ingenerato un incolpevole affidam ento in capo alla [OSCURATO:SOCIETA], inducendola a determinarsi nel senso dell’adesione suddetta; l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.fu rigettato dalla CTR del Veneto; i giudici di secondo grado confermarono la sentenza di primo grado, sul presupposto che il carattere parziale dell’intervenuta definizione non potesse aver indotto l’affidamento allegato dalla ricorrente, e che legittimamente l’Agenzia delle Entrate aveva, da un lato, negato la deducibilità del trattamento di fine mandato degli amministratori (in applicazione del combinato disposto degli artt. 105; 107, comma 4, e 17, comma 1, lett. c) del TUIR) e, dall’altro , considerato elusiva, ai sensi dell’art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973, l’operazione con la quale la [OSCURATO:SOCIETA] aveva concluso un contrattod’opzione con la [OSCURATO:PERSONA] SA per l’acquisto di una partecipazione sociale nella BGM Finance SA;avverso la sentenza della CTR del Veneto la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione sulla base di cinque motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; la ricorrente ha depositato memoria exart. 380-bis.1 c.p.c.; Considerato che: preliminarmente, deve dichiararsi infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per tardiva notifica dello stesso, sollevata dall’Agenzia delle Entrate nel controricorso, sul presupposto che il ricorso sia stato notificato “ai sensi della L. 53/1994, con consegna all’[OSCURATO:PERSONA] in data lunedì [OSCURATO:DATA_NASCITA]”, dal momento che, a fronte del deposito della sentenza impugnata in data 9.3.2015 (e considerando la sospensione feriale dei termini dal 1° al 31.8.2015), il 12.10.2015 rappresenta l’ultimo giorno utile per la notifica, cadendo il 10.10.2015 di sabato(v. art. 155, comma 5, c.p.c.); con i primi due motividi ricorso, [OSCURATO:SOCIETA] censura la violazione degli artt. 97 Cost., 10 l. n. 212/2000 e 2, comma 3, d.lgs. n. 218/1997 (nonché la nullità della sentenza “per motivazione apparente o contraddittoria”), s ul presupposto che, una volta perfezionata l’adesione ex art. 5 - bis d. lgs. n. 218/1997, la riapertura dell’accertamento è legittima nel solo caso di acquisizione, da parte dell’amministrazione, di nuovi elementi che, se conosciuti prima, avrebbero condotto a una diversa e maggiore valutazione dell’imponibile, e non già allorquando (come nel caso di specie) si proceda a “una semplice riconsiderazione di quanto era già noto al momento dell’emanazione del primo avviso” (pag. 24 del ricorso); con il terzomotivo (erroneamente indicato col n. 1) viene dedotta laviolazione e falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. c); 105, comma 4;95 e 50, comma 1, lett. c-bis), d.p.r. n. 917/1986, per avere la CTR ritenuto indeducibile l’accantonamento della quota di trattamento di fine mandato, maturato per l’anno d’imposta 2006, da quattro amministratori della società, svolgenti attività di lavoro autonomo; il quarto motivo(erroneamente indicato col n. 2) denunzia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., nonché degli artt. 24 Cost., 42 d.p.r. n. 600/1973 e 7 l. n. 212/2000,per non essersi la CTR mantenuta nell’alveo del corretto inquadramento fiscale delle quote di trattamento di fine mandato accantonate in favore degli amministratori, ampliando la propria pronuncia a “presunte irregolarità ed anomalie nella delibera assembleare con la quale veniva stabilito il trattamento di fine rapporto sia in riferimento al contenuto, sia nelle modalità di calcolo dell’indennità, sia, infine, per quanto riguarda la gestione delle somme accantonate” (pag. 38 del ricorso); con il quinto e ultimo motivo di ricorso ( anch’esso erroneamente indicato col n. 2) , viene censurata la “illegittimità della sentenza laddove il giudice ha omesso di esaminare le argomentazioni fornite dalla ricorrente atte a dimostrare la presenza di valide ragioni economiche di natura extra-fiscale giustificative” dell’operazione commerciale concernente le partecipazioni nella società BMG Finance SA(pag. 39 del ricorso); il primo motivo di ricorso è fondato e merita accoglimento, con assorbimento dei restanti; in linea generale, si deve premettere che “l'avviso di accertamento parziale exartt. 41-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, non impedisce all'Ufficio di procedere ad un ulteriore accertamento, per il medesimo periodo di imposta, nei termini di decadenza previsti dalla legge, purché questo sia fondato su fonti diverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'ente impositore, sia ad esso sopravvenuta, non già in applicazione degli artt. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità dei due istituti, ma in applicazione del generale principio del la tendenziale unicità degli accertamenti, di cui gli strumenti previsti da queste due disposizioni costituiscono deroga, altrimenti pregiudicandosi il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva che tale principio garantisce” (Cass., 04/12/2020, n. 27788 ; si veda anche Cass., 01/10/2018, n. 23685, alla cui stregua “l'accertamento parziale di cui all'art. 41-bis, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 può essere integrato da un successivo accertamento, senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti, come prescritto per l'accertamento integrativo dall'art. 43 del medesimo d.P.R., che risponde a diverse finalità, sebbene il successivo atto non possa fondarsi su fatti già emersi e non contestati: peraltro, il mancato rispetto delle indicate prescrizioni può determinare l'illegittimità solo del secondo e non anche del primo accertamento effettuato”); nella motivazione della citata Cass., 04/12/2020, n. 27788, si legge che “l'accertamento integrativo, susseguente aquello parziale, non può basarsi su atti o fatti acquisiti e giàconosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, inquanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesaunitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale [di unicità degli accertamenti, n.d.r.], ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento asinghiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato d.P.R.”; ancora di recente, questa Corte ha avuto modo di affermare che “in tema di accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, è lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell'Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità di imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti già emanati, all'emissione per le restanti annualità, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l'originaria pretesa, sicché, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, è inesigibile la maggiore pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti” (Cass., 11/05/2021, n. 12372); nel caso di specie, l’accertamento parziale è stato definito con l’adesione del contribuente; se è vero che, ai sensi dell’art. 2, comma 4, lett. b), d.lgs. n. 218/1997, “la definizione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte sui redditi(…) se la definizione riguarda accertamenti parziali”, è pur vero - come anticipato - che tale possibilità non è indiscriminata, tanto più ove si appunti su elementi già considerati nell’originario “accordo”; la sentenza impugnata fa discendere, invece, la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, sic et simpliciter , dal la circostanza - per così dire, estrinseca - del la natura parziale del PVC oggetto della precedente adesione, senza compiere alcuna valutazione in ordine al relativo contenuto, onde verificare, dall’ angolo visuale del principio di buona fede e collaborazione nei rapporti tra Amministrazione e contribuente (come efficacemente compendiato nella motivazione della citata Cass., 11/05/2021, n. 12372, che ne ribadisce la natura non “ancorata a schemi precostituiti ed al modello formale della validità/invalidità dell’atto”, e richiedente, invece, “una declinatoria in concreto in relazione alla diversità delle fattispecie e delle situazioni”: pagg. 23 e s.),se sullo stesso si fosse ingenerato un legittimo affidamento del contribuente, successivamente frustrato sulla scorta di una mera rivalutazione dei medesimi aspetti; ne consegue la cassazione della pronuncia oggetto del ricorso, con rinvio al giudice di merito in diversa composizione,affinché compia una nuova valutazione della legittimità dell’avviso impugnato, sulla scorta dei rilievi di cui sopra; P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia t