Cassazione n. 01632/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14916/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma , vi a F. de Sanctis, 4, presso lo studio degli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che larappresentano e difendono, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA , n. 8 6 / 1 3 , depositata il 15/04/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre2022 dal consigliere R osanna Angarano . [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTORilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] LDA ricorr e , con sei motivi , nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha rigettatol'appello d alla medesima proposto avverso la sentenza della C.t.p. di Firenze che , a propria volta, aveva rigettatoil ricorso avverso l’avviso di accertamento con i l quale l’Ufficio , per l’annodi imposta 2001, aveva recuperato a tassazione, ai fini Irpeg maggiori redditiderivanti dal riconoscimento dell’esistenza in Italia di una «[OSCURATO:PERSONA]» (di seguito «SO»)ed aveva quantifica to il valore della produzione netta ai fini Irap. 2. L'Ufficio accertava che la società aveva una «SO»in Italia e, in mancanza di dichiarazione fiscale per la detta annualità, accertava induttivamente in euro 1.618.345,11 il reddito di impresa sulla base della media dell’utile netto imputato alla [OSCURATO:PERSONA] LTD. Secondo il medesimo criterio quantificava induttivamente il valore della produzione netta ai fini Irapin euro 3.465.315,92. 3. La ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in rela zione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ. , la nullità dell a sentenza per violazione dell’art. 112cod. pro c . civ. e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Assume che oggetto del giudizio era unicamente l’accertamento dell’esistenza di una «SO» per l’anno 2001 imputabile alla ricorrente; che, invece, la C.t.r. aveva argomentato la legittimità delle riprese fiscali anche in ragione della supposta elusività del gruppo societario facente capo alla famiglia Dantie, dunque, in ragione di una fa ttispecie estranea al giudizio. 2. Con il secondo motivo la ricorrentedenuncia, in via subordinata ein relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ. , la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 assumendo che la C.t.r. av eva reso una motivazione apodittica, non avendo indicato gli elementi di fatto ed i mezzi di prova dai quali avevatratto la convinzione della legittimità e del fondamento della rettifica. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ. , l ’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. I fatti decisivi di cui sarebbe stato omesso l’esame vengono così individuati: non rispondenza al vero della marginalità dell’attività di servizi legali alla sede legale; non rispondenza al vero del rinvenimento di carta intestata; lo svolgimento di attività di produzione e vendita di maglieria sia dalla sede di Madeira che tramite rapporto di prestazione di servizi con altra società del gruppo; la presenza nel magazzino solo del campionario; la mancanza in Italia di un ciclo produttivo completo ma solo di attività di promozione e raccolta di ordini; l’esistenza di contratti di servizi con altre società del gruppo Assume, altresì, che non erano contestate queste circostanze: l’assenza di carta intestata; l’esistenza di due dipendenti; la conduzione in locazione dei locali di ufficio; l’esistenza di contratti di fornitura di servizi. 4. Con ilquarto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia Portogallo, anche alla luce dell’art. 162 t.u.i.r., in relazione all’art.2697 cod. civ., e la violazione dell’art. 6 d.lgs . 18 dicembre 1997, n. 471. In particolare, assume di aver dimostrato che aveva sottoscritto contratti di fornitura con la propria clientela; che ave va devoluto a società del gruppo segmenti dell’attività produttiva; che aveva utilizzato i locali fiorentini solo per esposizione; che avevaprovato che non sussistevano documenti da cuirisultasse l’esistenza di una propria rappresentanza in Italia; che aver dimostrato di essere radicata nel territorio portoghese. Per l’effetto assume che la C.t.r. avrebbe dovuto escludere la sussistenza della [OSCURATO:PERSONA]. 5. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, par. 1, Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Portogallo e degli artt. 23 e162 t.u.i.r. La contribuente censura, in via subordinata, la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittimo il metodo di quantificazione del reddito imponibile e del valore della produzione applicando la media degli imponibili accertati nel triennio precedente in capo ad un soggetto distinto, ovvero la [OSCURATO:PERSONA]. Assume, in particolare, che la C.t.r. avrebbe commesso un doppio errore, prima ritenendo che l’Ufficio potesse quantificare l’imponibile della « SO» senza aver riguardo alle risultanze contabili del soggetto non residente, poi attribuendo l’intero utile presuntivamente ricostruito in capo al soggetto non residente, in capo alla «SO»italiana. 6. Con il sesto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. In particolare, censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata sul motivo di appello con il quale, a propria volta, aveva censurato la sentenza di primo grado pe r non essersi pronunciata sull’istanza di disapplicazione delle sanzioni pecuniarie irrogate che aveva invocato a causa dell’obiettiva incertezza, nell’anno 2001, della nozione di «[OSCURATO:PERSONA]»ex art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992. 7. Preliminarmente va disattesa l’eccezione di giudicato esterno sollevata dall’Agenzia sul presupposto che sulla esistenza di una «SO» nei precedenti quattro anni di imposta vi era stata pregressa pronuncia della C.t.r. della Toscana, passata in giudicato per omessa impugnazione. La Corte ha chiarito che il requisito della «stabileorganizzazione » di un soggetto non residentein Italia, la cui sussistenza è neces saria ai fini dell'imponibilità del reddito d'impresa, va accertato, in bas e ai suoi elementi costitutivi con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione del possibile mutamento nel tempo di detti elementi: ne consegue che ilgiudicato esterno sulla sussistenza o meno di tale requisito relativamente ad uno o più anni d'imposta non può avere effetto con riferimento ad anni d'imposta diversi(Cass. 21/11/2018, n. 30033). 8. Il primo motivo è infondato. La C.t.r., dopo aver precisato che oggetto del giudizio era la sussistenza dei requisiti necessari per stabilire l’esistenza in Italia di una «SO», ha puntualmente ricostruito il modus operandi delle società del gruppo Danti riconoscendone la sua strutturazione in quattro livelli. Dopo aver analizzato l’attività svolta ad ogni livello, ha concluso che detta organizzazione permetteva il rientro in Italia di disponibilità accumulate all’estero, sebbene pianificate e prodotte in Italia e che, pertanto, avrebbero dovuto essere soggette alla disciplina di quest’ultimo Stato. Ha aggiunto che le strutture organizzative non produttive site all’estero erano inconsistenti e che il centro delle decisioni si trovava in Italia. Per l’effetto, ha concluso ritenendo che la ricostruzione prospettata dall’Ufficio fosse sorretta da indizi gravi precisi e concordanti e che la contribuente non avesse offerto prove «sui reali flussi decisori di direzione, fisici di merci, finanziari di valuta» per vincere la presunzione su cui era fondato l’accertamento. La C.t.r, pertanto, si è espressamente pronunciata sull’oggetto del contendere, così come individuato in premessa, ovvero sull’esistenza in Italia di una «SO». Resta, pertanto, del tutto ininfluente ai fini della corrispondenza del decisum all’oggetto del l’accerta mento la circostanza che la sentenza abbia anche valutato la natura elusiva della struttura del gruppo. 9. Il secondo motivo è infondato. 9.1. Il vizio motivazionale, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (nonché dell’art. 36, comma2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e tale da integrare un’ipotesi di nullità della sentenza, affetta da error in procedendo, ricorre quando la motivazione manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero, nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili», nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata; viceversa, resta esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione (Cass. Sez. U.07/04/2014, n. 8053). Si è, altresì, chiarito che nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476; Cas s. Sez. U. 31/12/2018, n. 33679;Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9558).9.2. La sentenza impugnata non incorre nel vizio denunciato, sotto nessuno dei profili sopra evidenziati, in quanto la motivazione, oltre che presente, dà esaurientemente conto delle ragioni sottese alla decisione. La C.t.r., infatti, come già rilevato a proposito del primo motivo, ha individuato l’oggetto dell’accertamento alla medesima demandato nella sussistenza della «SO»; ha ricostruito il modus operandi del gruppo; ha concluso che detta organizzazione permetteva il rientro in Italia di disponibilità accumulate all’estero, ma pianificate e prodotte in Italia e,quindi, soggette alla disciplina di quest’ultimo Stato e che, invece, le strutture estere erano inconsistenti. Per l’effetto, ha ritenuto che l’esistenza della «SO»fosse sorretta da indizi gravi, precisi e concordanti e che la contribuente non avesse offerto adeguata prova contraria. 10. Il terzo motivo è inammissibile. 10.1. La Corte, a Sezioni Unite, (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., così come da ultimo riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività». 10.2.Sul punto, pertanto, deve ribadirsi che la sentenza, sebbene non ha illustrato tutte le specifiche circostanze dedotte dalla contribuente, ha ricostruito puntualmente l’architettura del gruppo concludendo per l’inconsistenza delle strutture organizzative, non produttive, siteall’estero e per la centralità decisionale italiana ed ha escluso che gli elementi offerti, se pure non analiticamente indicati, fossero idonei a smontare la ricostruzione dell’Ufficio. 10.3. La ricorrente si duole, in realtà, dell’omesso esame di elementi istruttori che, a suo dire, avrebbero dovuto portare ad escludere l’esistenza di una «SO»; tuttavia, come chiarito da questa Corte,ciò non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, censurabile ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. Il fatto storico , infatti, non può identificarsi con il difettoso esamedelle risultanze processuali. 11.Il quarto motivo è inammissibile. Laricorrente, pur prospettando la violazione di legge sia i n ordine alla qualificazionedella «SO» sia alla corretta applicazione della regola di giudizio di cui all’art. 2697 cod. civ., chiede, in realtà, una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere sussistente in Italia una « SO» ovvero della ricostruzione di cui alla sentenza,come già sintetizzata a proposito dei precedenti motivi. La censura, tuttavia, per come articolata, è volta a realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che la ricorrente vorrebbe demanda re a questa Cortecon il motivo in esame, non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove che, invece, èrimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/2019, n. 640; Cass.13/10/2017, n. 24155; Cass. 04/04/2013, n. 8315).12. Il quinto motivo è infondato. 12.1. La ricorrente assume che la C.t.r. avrebbe commesso un doppio errore, ritenendo che l’Ufficio potesse quantificare l’imponibile della «SO» senza aver riguardo alle risultanze contabili del soggetto non residente e poi attribuendo l’intero utile presuntivamente ricostruito in capo al soggetto non residente, in capo alla SO italiana. Assume, pertanto, l’errore commesso nella determinazione induttiva del reddito. 12.2. Deve evidenziarsi che la sentenza impugnata ha dato atto nella parte relativa allo svolgimento del processo che la [OSCURATO:PERSONA], i cui redditi sono stati presi a parametro per la ricostruzione del reddito della «SO»,e la [OSCURATO:PERSONA] avevano svolto nell’ambito del gruppo Danti lo stesso ruolo in continuità, la prima sino al 2000 e la seconda, in sua sostituzione. Di qui, pertanto, la determina zione del reddito facendo riferimento a quanto accertato in capo ad altra società del gruppo ma che aveva svolto, in continuità, lo stesso ruolo della contribuentenegli anni precedenti Infine, l’attribuzione dell’intero utile alla «SO» è posta in correlazione all’ inconsistenza delle strutture organizzative non produttiveestere. Non è ravvisabile, pertanto, alcuna violazione di legge nella ricostruzione induttiva del reddito nemmeno quanto al riferimento al reddito realizzato nel triennio precedente non risultando in punto di fatto che l'attività sottoposta ad accertamento andasse incontro a periodi disomogenei con riguardo all'andamento delle vendite e dei ricavi(Cass. 02/02/2022, n. 3251). 13. Il sesto motivo è inammissibile. La ricorrente si duole dell’omessa pronuncia sull’istanza, avanzata in via subordinata, di disapplicazione delle sanzioni irrogate sebbene la questione, in assenza di pronuncia della C.t.p., fosse stata oggetto di specifico motivo di appello. Questa Corte ha chiarito che quando si denuncia un'omessa pronuncia su un'eccezione non èirrilevante dimostrare che l'eccezione avrebbe avuto un qualche fondamento astratto in iuree che, dunque, il suo omesso esame ha riguardato una quaestio iuris astrattamente rilevante. L'alternativa sarebbe altrimenti che la Corte di Cassazione dovrebbe cassare la sentenza in modo del tutto inutile, inquanto, dopo aver pronunciato la cassazione per l'omesso esame, dovrebbe decidere nel merito e rigettare l'eccezione priva di fondamento in iure in quel senso.(Cass. 02/08/2016, n. 16102). Il motivo, per come prospettato non è decisivo in quanto non si fa carico di motivare in diritto sull’esistenza degli elementi solo in presenza dei quali, per costante giurisprudenza di questa Corte,resta integrato il presupposto dell’obiettiva incertezza. Si è chiarito, infatti, chel’esimente l’allegazione di alcuni « fatti indice » , quali ad esempio: i) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. (Cass. 17/05/2022, n.15663,Cass. 09/12/ 2019, n. 32082 , Cass. 12 /04/2019 , n. 10313 , Cass. 13/06/2018, n. 15452, Cass. 17/05/2017, n. 12301).14. Il ricorso, pertanto, va complessivamente rigettato. 15. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussist