Cassazione n. 22825/2026

a nella camera di consiglio del 01/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Come si apprende dagli atti, l’[OSCURATO:PERSONA] per il contrasto agliilleciti fiscali internazionali (U.C.I.F.I.) inviava all’Agenzia delle entratesegnalazione relativa alla percezione, da parte di [OSCURATO:PERSONA], chesvolgeva attività di alta consulenza nel settore sportivo, di compensiricevuti dal [OSCURATO:PERSONA] (CONI), attraversoNumero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026l’impresa individuale del contribuente, avente sede nel Principato diMonaco.1.1. Ritenendo che la suddetta situazione determinasse unapresunzione legale di residenza in Italia, ai sensi dell'art. 2, comma 2-bisdel Tuir, l'Agenzia delle entrate provvedeva a notificare al contribuenteapposito questionario, richiedendogli di fornire informazioni circal'ammontare di tutti i compensi percepiti in proprio o tramite la dittaindividuale con sede nel Principato di Monaco, nonché il dettaglio deipagamenti effettuati, a partire dall'anno 2005, con la specifica avvertenzache i dati e le notizie non comunicati non avrebbero potuto trovare utilizzoné in sede amministrativa né in sede contenziosa, ex art. 32 del d.P.R. n.600/1973.1.2. Quindi, sull’assunto che il contribuente, avendo consegnatoall’Ufficio una documentazione parziale, avesse omesso di fornire unquadro completo dei compensi percepiti all’estero, l’Agenzia delle entrateemetteva avviso di accertamento per l’anno 2010, recuperando maggioriimposte sul presupposto che il predetto, pur iscritto all’AIRE del [OSCURATO:PERSONA] (CN), con residenza anagrafica nel Principato diMonaco dal 1995, fosse fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] e l’adita CTP di Cuneo annullava l’avviso,ritenendo provata la residenza fiscale nel Principato di Monaco e laprevalenza del centro degli interessi lavorativi ed economici all’estero.Quindi, la CTR del Piemonte, con la sentenza indicata in epigrafe,respingeva l’appello dell’Ufficio.3. Avverso la predetta sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione sorretto da due motivi.4. [OSCURATO:PERSONA], nella qualità diamministratore provvisorio della successione del defunto [OSCURATO:PERSONA],come da provvedimento del Tribunale del Principato di Monaco del 13Numero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026luglio 2020 versato in atti, resiste con controricorso, illustrato con ildeposito di memoria ex art. 380-bis.1 c.p.с.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione o falsaapplicazione dell’art. 32, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973.1.1. Lamenta l’Amministrazione ricorrente che la CTR abbia ritenutoutilizzabile, al fine di vincere la presunzione di residenza in Italia, ladocumentazione afferente ai compensi da lavoro subordinato percepitidalla IAAF (Associazione Internazionale delle Federazioni di AtleticaLeggera) monegasca, presso la quale il signor Locatelli prestava la propriadal contribuente solo in giudizio, dopo la fase accertativa.1.2. Erroneamente i giudici di appello avrebbero reputato che, inragione della genericità della richiesta dell’Ufficio e della residenza esteradel contribuente, dovesse ritenersi sussistere la causa non imputabileprevista dall’art. 32, quinto comma, del d.P.R. n. 600/1973.2. Al riguardo va preliminarmente rigettata l’eccezione diinammissibilità del motivo sollevata dal controricorrente. L’Agenzia nonha, con tutta evidenza, contestato la valutazione degli elementi di fattooperata dal giudice del merito ma ha, al contrario, dedotto un errore disussunzione, riconducibile alla violazione di legge ex art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., che ricorre quando, in relazione al fatto accertato, lanorma non sia stata applicata quando doveva esserlo, ovvero che lo siastata quando non si doveva applicarla, ovvero che sia stata male applicata(Cass. 15 dicembre 2014, n. 26307; Cass. 24 ottobre 2007 n. 22348). Ènoto, del resto, che il controllo di legittimità non si esaurisce in unaverifica di correttezza dell'attività ermeneutica diretta a ricostruire laportata precettiva della norma, ma è esteso alla sussunzione del fatto,Numero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026accertato dal giudice di merito, nell'ipotesi normativa (Cass. 29 agosto2019, n. 21772; Cass. 28 novembre 2007, n. 24756).3. Il motivo è, inoltre, fondato.3.1. Come da stabile orientamento di questa Corte (da ultimo v. Cass.,Sez. T., 25/05/2026, n. 16145), in tema di accertamento fiscale, l’invitodell’Amministrazione finanziaria a fornire dati e notizie, di cui all’art. 32,quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973, assolve alla funzione di assicurare– in ossequio ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione operanti inmateria tributaria – un dialogo preventivo tra fisco e contribuente perdefinire le rispettive posizioni, mirando altresì ad evitare l’instaurazionedel contenzioso giudiziario, per cui la mancata risposta è espressamentesanzionata con la preclusione (in sede amministrativa e processuale)dell’allegazione di dati e dell’esibizione di documenti non forniti in faseprocedimentale.3.2. Tale inutilizzabilità consegue automaticamente all’inottemperanzaall’invito, non è soggetta all’eccezione di parte e può essere rilevatad’ufficio in ogni stato e grado di giudizio: essa non opera soltanto quandoil contribuente, beneficiando della deroga prevista dal quinto comma delcitato art. 32, depositi unitamente all’atto introduttivo del giudizio di primogrado le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri non trasmessi econtestualmente dichiari di non aver potuto adempiere alle richiestedell’Ufficio per causa a lui non imputabile (ex plurimis, Cass. 06/10/2021,n. 27045; Cass. 11/02/2021, n. 3442; Cass. 03/05/2019, n. 11608; Cass.22/06/2018, n. 16548; Cass. 19/06/2018, n. 16106; Cass. 09/11/2016,n. 22745; Cass. 14/05/2014, n. 10489).3.3. Nel puntualizzare la diversità tra i precetti dettati dal quarto e dalquinto comma dell’art. 32 in parola, questa Corte – con orientamento cuisi intende dare continuità – ha affermato che la dichiarazione delcontribuente che, in uno all’allegazione dei documenti non esibiti in faseamministrativa, impedisce l’inutilizzabilità deve essere fatta in manieraNumero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026«chiara ed esplicita», nel ricorso introduttivo del giudizio di prime cure,proprio perché essa non richiede la prova contestuale di non imputabilitàdella causa d’inadempimento, a differenza di quanto accade in caso dirifiuto ad esibire documentazione esplicitamente richiesta con l’invito arispondere al questionario (così Cass. 30/12/2009, n. 28049:«diversamente opinando, il quinto comma vanificherebbe del tutto lanorma contenuta nel comma precedente»; conformi, Cass. 21/03/2018, n.7011; Cass. 01/08/2019, n. 20731).3.4. La previsione “formale” di cui al quinto comma della disposizionein esame – che trova puntuale corrispondenza, in materia di IVA, nell’art.53, ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – comporta che, aseguito della dichiarazione necessariamente resa dal contribuente nellibello introduttivo, competa all’autorità giudiziaria (ex officio, anche inassenza di eccezione dell’A.F.) il vaglio sulla regolarità dei documenti edelle loro modalità di produzione, nonché la sussistenza e la congruitàdelle dichiarazioni “di non aver potuto adempiere alla richiesta degli ufficiper causa a lui non imputabile” (da ultimo, Cass. 10/03/2021, n. 6617).3.5. La disciplina in esame ha di recente superato il vaglio dicostituzionalità; con la sentenza n. 137/2025 del giudice delle leggi sonostate, infatti, dichiarate non fondate le questioni di legittimitàcostituzionale - sollevate dalla CGT-1 di Roma, in riferimento agli artt. 24,secondo comma, 25, 111, primo comma, Cost. e, per il tramite degli artt.10, primo comma, 117, primo comma, Cost., in relazione all’art. 6 CEDU eall’art. 14, comma 3, lett. g), del Patto internazionale sui diritti civili epolitici - dell’art. 32, commi quarto e quinto, del d.P.R. n. 600 del 1973,che stabiliscono la non utilizzabilità in giudizio degli elementi informativiche, in sede procedimentale, l’amministrazione finanziaria ha richiesto alcontribuente e che questi non ha esibito o trasmesso.3.6. Poiché la non utilizzabilità degli elementi informativi – giàoggetto, nel diritto vivente, di un’interpretazione restrittiva – produce nonNumero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026solo preclusioni di natura processuale ma anche riflessi sul pianosostanziale, l’interpretazione delle disposizioni censurate deve renderle deltutto estranee alla portata del principio nemo tenetur se detegere, checostituisce un corollario essenziale dell’inviolabilità del diritto di difesa,riconosciuto dall’art. 24 Cost., e del giusto processo, per cui sottostanno alrispetto dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità.3.7. Questi principi risultano rispettati nella misura in cuil’inutilizzabilità degli elementi informativi costituisce uno strumentofinalizzato a spingere il contribuente a cooperare all’attivitàdell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtà espressiva di unaconvergenza di interessi alla corretta determinazione dell’obbligazionetributaria.3.8. Ne discende che la previsione censurata deve essere interpretatain senso fortemente restrittivo, non solo confermando interamente quantogià affermato dalla giurisprudenza di legittimità, ma riducendoneulteriormente la portata applicativa. In particolare, si deve ritenere,valorizzando l’espressione utilizzata dal legislatore, che la preclusioneprobatoria operi solo per gli elementi informativi che hanno un contenutounivocamente «a favore del contribuente», da intendersi come quelli che,ove immediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire unaccertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesadell’amministrazione finanziaria.3.9. Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo dellasanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono uncontenuto misto, come, ad esempio, un registro in cui figurassero ancheannotazioni contra se, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrreeffetti sfavorevoli per il contribuente.3.10. Infine, nella medesima prospettiva, e in forza dell’evoluzionedigitale e normativa che ha condotto alla creazione di nuove banche dati,deve anche essere ampliato il principio per cui non possono essereNumero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026richiesti al contribuente documenti o informazioni già in possessodell’amministrazione finanziaria.3.11. Si è, poi, ulteriormente precisato che nella Costituzione il doveretributario è qualificabile come dovere inderogabile di solidarietà non soloperché il prelievo fiscale è essenziale alla vita dello Stato, ma soprattuttoin quanto esso è preordinato al finanziamento del sistema dei diritticostituzionali, i quali richiedono ingenti quantità di risorse per divenireeffettivi: sia quelli sociali sia gran parte di quelli civili. Il dovere tributario,nella concezione costituzionale, attiene pertanto al pactum unionispiuttosto che a quello subiectionis, in quanto funzionale al finanziamentodei diritti civili e sociali che la Costituzione riconosce.3.12. È in questo mutato contesto costituzionale che ruotano irichiami, già operati dalla Corte costituzionale, alla collaborazione neirapporti tra l’amministrazione finanziaria e il privato, quando siano ingioco gli obblighi di solidarietà politica, economica e sociale (art. 2 Cost.),tra i quali quelli in materia tributaria e al fatto che il legislatore può, nellasua discrezionalità, dettare misure atte a prevenire l'inosservanza deidoveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente, purché nonrisultino superati i limiti della ragionevolezza.4. Degli enunciati principi di diritto non ha fatto buon governo lasentenza impugnata.4.1. In primo luogo, la CTR ha ritenuto genericamente formulatodall’Ufficio l’invito al deposito della documentazione in questione, poichédall’estratto del questionario, riprodotto nel ricorso in ossequio al principiodi specificità e autosufficienza, era contenuta la esplicita richiesta diesibire «L'ammontare di tutti i compensi a Lei attribuiti e/o da leipercepiti, in proprio e/o tramite la ditta a Lei intestata con sede nelPrincipato di Monaco (…) per gli anni dal 2005 ad oggi», con l'espressoavvertimento che i documenti «non presentati [o] non inviati in rispostaagli inviti dell'ufficio non potranno essere presi in considerazione a suoNumero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026favore sia in sede amministrativa sia in sede di contenzioso (art. 32 delDPR n. 600/1973)». Né il termine “compensi” poteva, a differenza diquanto sostenuto da parte resistente, essere equivocato come riferibileesclusivamente ai soli redditi di lavoro autonomo.4.2. Se questo è vero, la detta documentazione (indubbiamenteavente contenuto unicamente favorevole al contribuente) poteva trovareingresso nel giudizio solo ove il ricorrente avesse, in sede di ricorso,dichiarato di non aver potuto adempiere alla richiesta degli uffici per causaa lui non imputabile. La necessità della deduzione in sede contenziosa(rectius, con il ricorso introduttivo della lite) della causa non imputabileostativa all’ottemperanza all’invito dell’A.F. si giustifica (e, ad un tempo, sicorrela) con l’ineludibile controllo (esercitabile anche in via officiosa)dell’autorità giudiziaria sulla ricorrenza e sulla plausibilità di circostanze,non ascrivibili ad un contegno o atteggiamento psicologico delcontribuente, giustificanti la mancata evasione della richiestaamministrativa dell’Ufficio. Di tale deduzione non si fa alcun cenno nellasentenza impugnata.4.3. E ancora, ha comunque errato la CTR a ritenere integrata la causadi giustificazione della “forza maggiore” nella circostanza della residenzaestera del contribuente, osservandosi che, a così argomentare, la meradichiarazione di risiedere all’estero potrebbe esonerare il contribuentedall’esibire qualsivoglia documento richiesto dall’Amministrazionefinanziaria.5. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell’art.2, comma 2-bis, del Tuir. Contesta la ricorrente che la CTR abbia reputatol’Ufficio artefice di una «ricostruzione presuntiva della realtà» in difetto deipresupposti.5.1. Il motivo è fondato. La contestazione dell’Amministrazione sifonda sulla presunzione legale, disposta dall’art. 2, comma 2-bis, cit.,Numero registro generale 34045/2019Numero sezionale 5216/2026Numero di raccolta generale 22825/2026Data pubblicazione 07/07/2026secondo cui si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, icittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente etrasferiti in Stati a fiscalità privilegiata. Né la censura può ritenersiinammissibile quale richiesta di rivalutazione del merito.6. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata vacassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delPiemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità trale parti. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda aregolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 01/07/2026.La PresidenteRoberta Crucitti