Cassazione n. 32761/2022

a pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n.25263/2013 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che l a rappresenta e difende , -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., incorporante [OSCURATO:SOCIETA]., a cui è stato conferito il ramo di attività bancaria di [OSCURATO:SOCIETA].), elettivamente domiciliatain ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 81, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e rappresentat a e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM. [OSCURATO:PERSONA] n. 120/2012 depositata il 25/09/2012, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (prima Cassa di Risparmio di Puglia) ha impugnato, in distinti giudizi successivamente riuniti: 1)il silenzio rifiuto avverso l’istanza di riconoscimento di crediti spettanti, ai fini I.r.p.e.g. ed I.l.o.r., per l’anno d’imposta 1983, in misura maggiore rispetto a quanto risultante dalla dichiarazione (in considerazione di una serie di errori in ordine: all’erronea determinazione del coefficiente di deducibilità di cui all’art. 58 del d.P.R. n. 597 del 1973; all’erronea esclusione dal numeratore del coefficiente di deducibilità dell’importo di £8.586.083.868, costituente plusvalenza realizzata a seguito di fusione; all’erronea deduzione in misura proporzionale, anziché intera, di una serie di costi; all’omessa deduzione di una quota proporzionale della somma di £724.050.468 relativa a perdite della gestione credito, per effetto delle integrazioni di interessi riconosciute alla clientela); 2)l’avviso di accertamento emesso dal Fisco per lo stesso anno di imposta, con cui è stata richiesta una maggiore imposta, previa determinazione di una maggiore base imponibile, risultante all’esito del disconoscimento di indebite deduzioni – in misura integrale, anziché proporzionale –di alcuni costi per provvigioni e imposte. 2. [OSCURATO:PERSONA] – Sezion e di Bari ha accolto, per quanto di ragione, i ricorsi di entrambe le parti avverso la decisione di appello, statuendo che 1) hanno concorso alla determinazione del reddito di esercizio solo gli interessi di mora effettivamente riscossi pari a £1.089.721.234; 2) la fusione per incorporazione è un atto di successione a titolo universale, incapace di produrre plusvalenze o minusvalenze, e, quindi, fiscalmente neutro; 3) hanno costituito costi interamente deducibili quelli imputabili ai ricavi interamente tassati; 4) gli interessi liquidati nell’esercizio del 1983 a favore della clientela non erano prima determinabili, sicché ne ha riconosciuto la deducibilità secondo il rapporto proporzionale ex art. 58 del d.P.R. n. 597 del 1973. 3. Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione. 4. La contribuente ha resistito con controricorso. 5. In corso di giudizio, la contribuente ha presentato istanza di definizione agevolata limitatamente all’impugnazione dell’avviso di accertamento, chiedendo la declaratoria della parziale cessazione della materia del contendere limitatamente all’avviso di accertamento e la decisione della causa relativamente all’impugnazione del silenzio rifiuto sull’asserito credito, ed ha successivamente depositato due memorie (una prima dell’udienza del 3 novembre 2020 e l’altra prima della memoria del 19 ottobre 2022). 4. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del 3 ottobre 2020, rinviata a quella successiva del 19 ottobre 2022 in attesa di chiarimenti (mai pervenuti) da parte dell’Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con i primi due motivi di ricorso l’Agenzia ha dedotto che né i giudici di primo grado né quelli di secondo grado si sono occupati del problema del concorso della plusvalenza da fusione ai fini della determinazione del coefficiente di deducibilità e che laddove, al contrario, i giudici di merito avessero affermato che la plusvalenza da fusione dovesse essere esclusa non solo dal numeratore, ma anche dal denominatore del coefficiente di deducibilità, in contrasto con le istanze di rimborso della stessa contribuente, sarebbero incorsi nel vizio di ultra-petizione, per cui la sentenza impugnata, escludendo il vizio di ultra-petizione denunciato in appello, è incorsa nella violazione degli artt. 100 e 323 cod.proc.civ., 25 del d.P.R. n. 636 del 1972 e 62, primo 1 d.lgs. n. 546 del 1992, visto che avrebbe dovuto semplicemente negare l’ammissibilità della censura per difetto di interesse in assenza di una pronuncia sul punto, mentre, al contrario, qualora tale pronuncia fosse esistente, è incorsa in violazione dell’art. 112 cod.proc.civ., andando la pronuncia al di là della prospettazione della parte, che, nell’istanza di rimborso, come confermato dai calcoli effettuati, aveva escluso la plusvalenza dal numeratore, non rientrando tra i proventi tassabili, ma non dal denominatore, trattandosi, comunque, di un elemento del reddito complessivo. 3. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, ai sensi dell’art. 360 n. 4 cod.proc.civ., l’apparente motivazione della sentenza nella parte in cui ha affermato l’integrale anziché proporzionale deducibilità dei costi per commissioni, imposte, fondo rischi, costi vari, spese generali della gestione esattoriale e perdite dovute a rapine, posto che ci si è limitati ad affermare apoditticamente che i costi de quibus sono diretta mente imputabili ai ricavi interamente tassati, senza alcuna verifica della correlazione tra tali costi ed i corrispondenti ricavi, in base ad un generico rinvio alle argomentazioni del giudice di appello, il quale, a sua volta, aveva omesso ogni motivazione. 4. Con il quarto ed il quinto motivo la ricorrente ha denunciato l’apparenza della motivazione in ordine alla riconosciuta deducibilità degli interessi passivi liquidati alla clientela nel 1983, ma maturati negli esercizi precedenti (di cui è stata affermata la indeterminabilità negli anni precedenti in base ad una allegazione tardiva ed indimostrata della contribuente) e la contrarietà della decisione sul punto al principio di competenza di cui all’art. 74 del d.P.R. n. 597 del 1973 ratione temporisvigente. 5. La controricorrente ha sostenuto l’inammissibilità o infondatezza dei motivi. 6. Ai fini dell’esame della presente controversia occorre verificare se l’adesione, da parte della contribuente, alla definizione agevolata di cui all’art. 11 d.l. 50 del 2017, convertito in l. n. 96 del 2017, comporti la cessazione integrale della materia del contendere o, al contrario, come sostenuto dalla contribuente e controricorrente, la cessazione della materia del contendere solo parziale, limitatamente alla impugnazione dell’avviso di accertamento del 27 dicembre 1989, con cui il Fisco ha accertato un maggiore imponibile I.r.p.e.g. ed I.l.o.r. per l’anno di imposta 1983, restando, pertanto, da decidere la controversia avente ad oggetto l’impugnazione del silenzio rifiuto dell’[OSCURATO:PERSONA] avverso le richieste di rimborso per la maggiore imposta I.r.p.e.g. ed I.l.o.r. pagata per il periodo di imposta 1983 in conseguenza di una serie di (asseriti) errori, contenuti nella dichiarazione, in ordine alladeterminazione dell’imponibile. 6.1. In proposito va ricordato che le Sezioni Unite hanno affermato che in tema di cd. condono tombale, l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono - a vendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile - elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio (Sez. U, n. 16692 del 06/07/2017, Rv. 644800 - 01). In tale pronuncia (riferita al condono di cui all’art. 9 della l. n. 289 del 2002) si è precisato che la definitività della liquidazione derivante dal condono riguarda l'imposta lorda, di modo che quel si rende definitivo è l'imponibile, in base al quale l'imposta lorda si quantifica, giustappunto perché il condono esclude qualsivoglia accertamento, per cui si cristallizzano - sia per quanto concerne la loro spettanza o esclusione sia per quanto concerne il relativo calcolo - le deduzioni che identificano somme che sono sottratte dalla base imponibile, su cui si calcola l'imposta lorda. Le Sezioni Unite hanno anche eviden ziato la differenza tra le agevolazioni che, al pari delle deduzioni, incidono sull’imponibile, la cui spettanza diviene definitiva per effetto della definizione automatica, e quelle che, invece, si risolvono nel riconoscimento di un credito d'imposta, che non incide sulla determinazione dell'imponibile, essendo destinata ad operare come fattore di compensazione, nel senso che neutralizza, in tutto o in parte, estinguendolo, l'obbligo di versamento scaturente dalla liquidazione dell'imposta operata sull'imponibile indicato nella dichiarazione. Il principio enunciato dalle Sezioni Unite non si riferisce, pertanto, alle mere richieste di rimborso dell’imposta pagata in eccedenza in considerazione proprio delle questioni (di fatto o di diritto) relative alla determinazione dell’imponibile, in quanto la liquidazione dell’imposta (e la determinazione dell’imponibile, che ne costituisce l’imprescindibile presupposto) è chiusa in modo definitivo dal condono. Tali regole operano tendenzialmente per ogni tipo di condono, sebbene occorra sempre confrontarsi con la disciplina specifica dell’istituto. Nel caso di specie, dall’art. 11 del d.l. n. 50 del 2017, convertito in l. n. 96 del 2017, non si desumono deroghe ai principi generali. La previsione della necessaria presentazione di una distinta domanda di condono per ciascuna controversia autonoma, intesa come impugnazione di un atto, non esclude, difatti, che, in base ai principi generali (v. art. 336 cod.proc.civ.), la definizione della lite presupposta (sull’atto presupposto) estenda i suoi effetti sugli atti e sulle liti conseguenziali e che, quindi, il condono in ordine alla determinazione dell’imponibile e della conseguente imposta precluda ogni questione in proposito ed impedisca, quindi, di rimettere in discussionei criteri di determinazione dell’imponibile e la quantificazione dell’imposta, non solo ai fini di un ulteriore pagamento, ma anche ai fini di un eventuale rimborso. Né a conclusioni diverse si può giungere esaltando l’impostazione secondo cui l’obbligazione tributaria relativa al medesimo tributario non è unica, ma plurima in considerazioni delle sue fonti (dichiarazione/avviso di accertamento), visto che tale autonomia non incide e non limita l’estensione degli effetti del condono. 6.2. L’applicazione dei principi enunciati impone, tuttavia, un accurato controllo di tutti gli atti del giudizio di merito, che devono essere acquisiti al fine di verificare con precisione il contenuto, oltre che dell’avviso di accertamento, delle istanze di rimborso ed il riferimento delle stesse esclusivamente ed integralmente a crediti collegati alla determinazione dell’imponibile o, al contrario, anche a crediti dotati di autonomia rispetto ad esso (ed alla conseguente quantificazione dell’imposta). 6.3. Va, inoltre, aggiunto che, nel caso di specie, non è neppure chiaro quali siano i motivi di ricorso relativi all’impugnazione dell’avviso di accertamento e quali quelli relativi all’impugnazione del silenzio diniego avverso le istanze di rimborso, che si sovrappongono ed intrecciano tra di loro, in quanto le contrapposte pretese delle parti si fondano sulla diversa interpretazione dei criteri di determinazione dell’imponibile. In ordine a tale aspetto è opportuno un chiarimento delle parti. 7. In definitiva, la causa deve ess ere rimessa a nuovo ruolo, mandando alla cancelleria per l’acquisizione del fascicolo del giudizio di merito. P.Q.M. La Corte: rimette la causa a nuovo ruolo, mandando alla ca