Cassazione n. 32281/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4276/2016R.G. proposto da: D’ANNA CLEMENTEdomiciliato ex lege in Roma, [OSCURATO:PERSONA], presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. L AZIO , n. 9 / 21/15 , depositata il 05/01/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 ottobre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF RIMBORSORilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA]Anna ricorre, con sei motivi , nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza con la quale la C.t.r. del Lazio – quale giudice di rinvio, a seguito della sentenza della Corte di Cassazione 27/03/2013, n. 7726 – ha acco lto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Roma che aveva accoltoil ricorso del contribuente . 2. Il contribuente, dirigente in q uiescenza dell’ Enel s.p.a., già iscritto al Fondo pensione denominato «PIA» (pr evidenza integrativa aziendale) e successivamente Fondenel, cui venivano trasferiti i fondi a partire dal 1998, avanzavaistanza di rimborso Irpef della differenza tra quantoversato all’erario dal sostituto d’imposta, pari al 33,45 per cento sulle somme erogate, e quanto dovuto per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 12,5per cento, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 9 17 , e dell’art. 6, della legge 26 settembre 1985, n. 482.Formatosi il silenzio- rifiuto, il contribuente impugnava il diniego e chie deva la condanna dell’erario al rimborso di euro 249.636,19 o, in subordine di euro 174.184,12. 3. La C.t.p.accoglieva parzialmente il ricorso condannando l’Ufficio al rimborso della minor somma richiesta. La C.t.r. rigettava l’appello dell’Ufficio averso detta sentenza. 4. L’Ufficio impugnava la sentenza della C.t.r. innanzi a q uest a Corte che , con la sentenza n. 7726 del 2013 accoglieva i l ricorso e cassava con rinvio la sentenza prescrivendo al giudice del merito di attenersi ai principi fissati dalle Sezioni Unite con sentenza n. 13642 del 2011per la quale la ritenuta del 12,50 per cento , prevista dall’art. 6 legge n. 482 del 1985, andava applicata soltanto sulle somme rinvenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, dovendosi con tale espressione intendere «”il rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato”». Rilevava, pertanto, che la C.t.r. non aveva compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi fosse stato (e quale fosse stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) fosse stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50%. 5. Il contribuente riassumeva la causa e la C.t.r. con la sentenza in epigraferigettava il ricorso originario. 6. Il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’artt. 6, della legge n. 482 del 1985, degliartt. 16, 17, 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 1, comma 5, d.l. 32 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge28 febbraio 1997, n. 30 . Censura la sentenza impugnata per l'erronea ricognizione della fattispecie astratta recata dalla norma applicabile al caso di specie; per avere erroneamente ritenuto che il rendimento percepito dal contribuente non fosse riconducibile al c.d. rendimento individua to dall'art. 6legge n. 482 del 1985, e, ancora, per non avere fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio che aveva rimesso la causa al giudice di meritoesclusivamente per la quantificazione della somma da rimborsare al contribuente. Assumeal riguardo, che le sezioni unite nel fare riferimento alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, alludevano al Fondo FONDENEL e non al Fondo PIA; che il capitale PIA era sempre stato frammisto a tutto il capitale operativo dell'ENEL, sicché la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio per il finanziamento delle relative prestazioni professionali era stata pari a quella ottenuta in maniera generale dall'intero patrimonio della società, nel corso della sua attività operativa, onde il «rendimento netto» andava identificato pro quota negli utili prodotti annualmente dal citato patrimonio netto. 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia,in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e\o falsa applicazione dell’art. 2697, cod. civ., degli artt. 115, 167, cod. proc. civ.,dell’art. 7, d.lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546 . Censura la sentenza impugnata, per un verso, per non avere considerato che, in mancanza di specifica contestazione sul punto, da parte dell'ufficio, l'ammontare del rendimento costituiva un fatto certo da porre alla base della decisione; per altro verso, per avere ritenuto irrilevante la certificazione ENEL, dalla quale poteva desumersi il «rendimento netto»inglobato nella liquidazione della capitalizzazione della prestazione previdenziale a favore del contribuente. 3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e\o falsa applicazione degli artt. 7, 63d.lgs. n. 546 del 1992. Censura la sentenza impugnata in quanto , sebbene avesse pienamente assolto all'onere probatorio sul medesimo gravante, tramite la produzione in giudizio della certificazione ENEL, la C.t.r. non si era poi avvalsa dei propri poteri integrativi, per gli approfondimenti istruttori ritenuti opportuni. 4. Con il quarto motivo, il ricorrente denuncia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella individuazione della tipologia del rendimento. Censura la sentenza impugnata per avere ignorato che, nei gradi di merito, la parte ricorrente, a supporto della domanda di rimborso aveva prodotto apposita certificazione Enel, datata 16/03 /2006, attestante le somme imputabili a capitale, i contributi datoriali (soggetti a tassazione separata), i contributi versati dal dirigente e il rendimento. 5. Con il quintomotivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella quantificazione del rendimento. Censura la sentenza impugnata in quanto , sebbene avesse prodotto la certificazione Enel a dimostrazione dell'entità del rendimento, non si era minimamente soffermata su tali decisivi aspetti, sui quali le parti si eranoconfrontate in giudizio. 6. Con il sestomotivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazionedell’art. 63 d.lgs. n. 546 del 1992,degli artt. 384, 392 cod. proc. civ., Censura la sentenza assumendo che la C.t.r., contravvenendo al principio di diritto espresso dalla sentenza di rinvio, non aveva accertato il quantum debeatur , rimetten do in discussione l 'an debeatur. 7. l l primo, il secondo ed il terzo motivo, d a esaminarsi congiuntamente inquanto connessi, sono infondati. 7.1. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sonostati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass.19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132 3 3136, Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724- 7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass.25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnicoattuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285). 7.2. Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). 7.3. Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%»(cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116). Si è anche precisato che,da un lato, l'entità dell'importo corrisposto al contribuente avente natura di «rendimento»va ricercata anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del Fondo da PIA a FONDENEL, dall'altro, non v'è ragione di ulteriormente circoscrivere il requisito del rendimento ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (per esempio: il mercato immobiliare) (Cass. 27/02/2020, n. 5494, Cass. 18/04/2019, n. 10907).7.4. Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 7.5. Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato); Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass.16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass. 21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116). 7.6. Lasentenza impugnata ha fatto corretta applicazione di tutti gli enunciati princìpi di diritto, compresi quelli fissati dalla citata pronuncia di rinvio. La C.t.r., muovendo dal corretto presupposto che la Corte di Cassazione avesse demandato al giudice di rinvio di verificare preliminarmente la sussistenza dei presupposti in fatto, così escludendo che la prova dei medesimi «emergesse già in causa», ha compiuto un accertamento di fatto in ordine alla sussistenza e all'entità del rendimento netto, da individuarsi secondo le modalità appena esposte ed è pervenuta alla conclusione – sindacabile, in sede di legittimità, esclusivamente entro gli angusti limiti del riformato art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. –che «nel percepito non erano sicuramente ricompresi “rendimenti” di sorta». 8. Il quarto e il quintomotivo, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati. 8.1. S econdo l'insegnamento delle sezioni unite di questa Corte: «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al «minimo costituzionale»del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza»della motivazione (Cass. , sez. U . , 0 7/04/2014, n. 8053); 8.2. Nella fattispecie concreta, la C.t.r.non è incorsa in alcuno dei suaccennati vizi; al contrario, il giudice d'appello, come già detto, compiuto un accertamento di fatto in ordine alla sussistenza e all'entità del rendimento netto, da individuarsi secondo le modalità appena esposte, ha concluso affermando che in quanto percepito dal contribuente «non erano sicuramente ricompresi “rendimenti di sorta”». Un simile convincimento segue la scia della richiamata giurisprudenza di legittimità, per la quale, per un verso per «rendimento netto» s'intendono le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate; per altro verso, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel(Cass. nn. 10907 del 2019, 4941 del 2018, 5436 del 2018). 9. Il sesto motivo è infondato. Diversamente da quanto affermato dai ricorrenti, è chiaro che la sentenza di rinvio, prescrivendo al giudice del rinvio il compito di verificare preliminarmente la sussistenza dei relativi presupposti di fatto, aveva disposto una verifica prima dell'an debeatur e, in caso di dimostrazione dei fatti costitutivi del credito, del quantum debeatur. 10. Il ricorso va, pertanto, rigettato. 11. Le spese di questo giudizio di leg ittimità seguono la soccombenza. PQM Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entratedelle spese di questo giudizio di legi ttimità che si liquidano in euro 4.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d