Cassazione n. 02567/2024

nciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25589/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domi- ciliatapresso il suo studio in Roma, via Valadier n.43; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: acc. analitico induttivo -regime san- zionatorio -ius super- veniens -preclusioni AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Pu- glian.1751/13/2016 depositata il 6 luglio 2016, non notificata. Uditala relazione svolta nell a pubblica udienza del 7 novembre 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Vistele conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del So- stituto [OSCURATO:PERSONA], nel senso del rigetto del ricorso. Fattidi causa 1.La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia ri- gettaval’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. av- verso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bari n.1788/9/2015 di accoglimento parziale, previa riunione, del ricorso proposto dalla contribuente avverso 4 avvisi di accertamento per II.DD.e IVA, oltre accessori, relativamente alle annualità 2008, 2009, 2010,2011. 2.Gli atti impositivi venivano elevati nei confronti della società a se- guitodella contestazione di operazioni di compravendita parzialmente inesistentie della corrispondente rettifica del reddito di impresa dichia- ratoper gli anni di imposta, anche ai fini IVA. Separati atti impositivi investivanoanche la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e, dagli avvisi emessinei confronti delle due società, discendevano ulteriori avvisi di accertamentorecanti l’imputazione di reddito da partecipazione per gli annidi imposta nei confronti d i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]- lena,quali soci delle S.r.l. a ristretta base sociale. 3. Sulla base di due p.v.c. venivano ricostruiti i ricavi delle società, attivenel settore edilizio ed immobiliare, nel quadro di un complessivo accertamentoanalitico induttivo art.39 primo comma lett. d) del d.P.R. n.600del 1973; dai fatti scaturiva anche un procedimento penale. Si legge nella sentenza impugnata che il giudice rigettava le eccezioni preliminari,inclusa quella sulla legittimità del raddoppio dei termini di eserciziodell’azione impositiva , sulla asserita nullità degli avvisi impo- sitiviper illegittima loro sottoscrizione e allegata inutilizzabilità dei dati acquisitidalla Guardia di finanza nel corso della propria attività di ve- rifica. Nel merito, il giudice riteneva che le presunzioni fondate sulle dichiarazionidi terzi fossero gravi, precise e concordanti e confermava leriprese anche in dipendenza delle operazioni contestate come inesi- stenti,sia ai fini delle imposte dirette che IVA . 4. Avverso la decisione del giudice d’appello, confermativa di quella resadal giudice di primo grado, propone ricorso la contribuente, affi- datoa cinque motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controri- corso.Il ricorso è stato dimesso dalla Corte per trattazione alla pub- blica udienza e , da ultimo, la contribuente deposita memoria ex art.378cod. proc. civ.. Ragionidella decisione 5.Il primo motivo di ricorso - ex art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. - del la contribuente prospetta i n ordine a tre accertamenti (TVS030100853/2013IRES e IRAP 2010, TVS030100854/2013 IRES e IRAP2011, e TVS030100852/2013 IRES e IRAP 2009) la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973, nonchédegli artt. 21 - septies della l. n. 241/1990 e 5, comma 2, della l.n. 212/2000, non avendo la CTR rilevato che la delega prodotta in secondogrado dall'Ufficio, rappresentava delega "in bianco", priva per- tantodella specificazione del nome del funzionario delegato, nonché deipoteri ad esso attribuiti, con conseguente nullità degli avvisi. So- stieneil ricorrente che, dopo aver eccepito in sede di gravame l'illegit- timità degli avvisi di accertamento evidenziati in epigrafe, per non averel'Ufficio fornito evidenza del fatto che il soggetto firmatario degli attidisponesse di idonea delega di poteri da parte del [OSCURATO:PERSONA]- vincialedell'Agenzia delle Entrate competente , la CTR avrebbe respinto talemotivo di appello nonostante l'Ufficio avesse prodotto delega in- terna"in bianco", ossia priva della specifica indicazione nominale del soggettodelegato. 6.In disparte dall’eccepita novità della questione, eccezione già avan- zatain fase di appello, la doglianza è infondata. La delega alla sotto- scrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poich é realizza unmero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'attofirmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la con- seguenzache, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'at- tuazionedi detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini diservizio, senza necessit à di indicazione nominativa, essendo suffi- cientel'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, laquale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sotto- scrittoree destinatario della delega stessa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n.11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 - 01; conforme Cass. Sez. 6 - 5,Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599 - 01). 7.L’Agenzia può ben produrre in giudizio la delega e ordine di servizio oorganigramma per assolvere al proprio onere di corretto esercizio del potere (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018, Rv. 651222 - 01; conforme a Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015, Rv. 637837 - 01) . L’adempimento è stato ritenuto dalla CTR- con un preciso accertamento in fatto a pag.4 della sentenza im- pugnata– compiuto ed idoneo alla prova. L’ulteriore contestazione di idoneità di tali documenti è poi inammissibile gravemente viziata da difettodi specificità e localizzazione, mancando parte ricorrente di ri- produrreo almeno indicare con precisione tali atti, ai fini della valuta- zionedella decisività della censura . 8. Con il secondo motivo la società ricorrente – ai fini dell’ art.360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. – limitatamente al primo rilievo dell’avvisodi accertamento n.TVS030100852/2013 relativo al periodo diimposta 2009, recante la ripresa a tassazione ai fini IRES e IRAP di ricavinon contabilizzati per euro 5.000,00 e costi indeducibili per euro 108.720,00, prospetta l’omessa pronuncia in violazione dell’art.112 cod.proc. civ. in ordine alla nullità dell’avviso di accertamento per non averi giudici rilevato la violazione del principio di competenza del costo legato all’operazione realizzata con la ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. 9. Il motivo è infondato. Va premesso che nella sentenza impugnata non v’è esplicita espressione nella motivazione di una ratio decidendi dedicata alla questione sollevata dallacontribuente, ossia la deducibi- lità del costo sostenuto dalla società per lavori edili resi da società di persone, in quanto l’operazione a monte non sarebbe stata inesistente néla deduzione sarebbe stata in violazione del principio di competenza. 9.1. In proposito va tuttavia rammentato come la violazione dell’arti- colo 112 cod. proc. civ. non sia ravvisabile per il sol fatto che manchi in sentenza una precisa determinazione su una domanda, ben poten- dosi ravvisare un rigetto implicito della stessa quandoil capo della do- manda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impo- stazione logico-giuridica della pronuncia (per tutte cfr. Cass., 3 aprile 2019, 9262). Nel caso di specie detta incompatibilità è ravvisabile, te- nuto conto che il contenuto della questione devoluta alla cognizione della CTR è riportato con sufficiente precisione a pag.2della sentenza («la illegittimità dell’avvisodi accertamento n.TVS030100852 per vio- lazione dell’art.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600/1973 in quanto l’Agenzianon ha tenuto conto della dichiarazione resa dal sig. [OSCURATO:PERSONA]- diaai militari verificatori in data 18.1.2013 che ha smentito la dichia- razionedallo stesso resa in sede di verifica » ) e il complessivo conte- nuto della pronuncia impugnata di rigetto dell’appello della contri- buente porta a ritenere esistente una pronuncia di rigetto implicito an- che sulla questione relativa all’operazione realizzatacon la ditta [OSCURATO:PERSONA] . 10.Con i l terzo motivo in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la contribuente lamenta - quanto agli avvisi TVS030100848/2013 per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2008 , TVS030100853/2013 per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2010, TVS030100854/2013 per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 201 1 e costinon deducibili ai fini IRES, IRAP e indetraibili ai fini IVA 2011 (ri- lievo2) - la violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 cod. civ. per averil giudice d’appello ritenuto provata l'esistenza di ricavi non con- tabilizzatisulla base di elementi privi dei requisiti di gravità, precisione econcordanza. 10.1.Il quarto motivo, relativo ai medesimi avvisi oggetto della prece- dentecensura, - agli effetti dell’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ.- deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.42 commi 2 e 3del d.P.R. n.600/1973, 3 della l. 241/1990, 7 della l. n.212/2000, 24, 53e 111 Cost. per aver la CTR ritenuto provata l’esistenza di ricavi non contabilizzatisulla base di elementi non allegati agli avvisi . 11.I due mezzi di impugnazione, strettamente connessi, possono es- sereesaminati congiuntamente e d è fondato il terzo con assorbimento delquarto. 11.1.Nel processo tributario in tema di prova per presunzioni semplici, valgonoi medesimi criteri di cui all'art. 2729 c od . c iv . e, pertanto, non èsufficiente il fatto che le dichiarazioni del terzo sostitutive di atto no- torioprodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo ("con- cordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la precisionedel fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anchecon riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel pro- cesso,nonché riguardo alla sua gravità riconnessa alla probabilità della sussistenzadel fatto ignoto che, sulla base della regola di esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 31588 del 04/11/2021 , Rv. 662787 – 02; cfr. anche Cass. Sez.5 - , Sentenza n8221 del 22/03/2023 ). 11.2.Orbene, la motivazione della CTR nel confermare le riprese og- gettodel motivo si sofferma unicamente sulle dichiarazioni di terzi, le qualihanno sì valore indiziario, ma spetta al giudice il potere - dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad ele- mentioggettivi e soggettivi , ai fini del radicamento di presunzioni gravi precisee concordanti a sostegno dell’accertamento analitico - induttivo exart.39 comma 1 d.P.R. 600/1973. 11.3. Il quartomotivo, con cui si censura la mancata allegazione all’av- viso di accertamento delle dichiarazioni degli acquirenti degli apparta- menti e dei box, è assorbito dall’accoglimento del precedente, fermo restando che non è contestato quanto si legge a lle pag g . 2 3 e 24 del controricorso secondo cui la Guardia di Finanza ha consegnato alla so- cietà in causa in data 12 dicembre 2013, e quindi in epoca antecedente alla data di introduzione del giudizio (12.02.2014), copia delle dichia- razioni rese dagli acquirenti. 12.Con il quinto motivo - senza indicazione del pertinente paradigma dell’art.360,primo comma, cod. proc. civ. - si prospetta, quanto alle sanzioniirrogate, nell’ ipotesi di rigetto, in tutto o in parte, del ricorso, lanecessità di rideterminare le stesse in ragione dello ius superveniens dicui al d.lgs. n.158 del 2015 che ha recato modifiche al sistema san- zionatoriodi cui all’art.8 comma 1 della l. n.23/2014. 13. La censura è assorbita dall’accoglimento parziale del ricorso e la questioneverrà riesaminata in sede di giudizio rescissorio, ove ripro- posta.Si osserva in ogni caso che a lle pagg. 24 e 25 del controricorso l’Agenzia ha dichiara to « s i rappresenta che la subordinata richiesta della ricorrente in tema di sanzioni irrogate con gli atti impositivi di “(...)rideterminare le stesse in ragione dello ius superveniens ” ai sensi eper gli effetti della entrata in vigore del d.lgs. 158/2015 recante “re- visione del sistema sanzionatorio in attuazione dell’art. 8, comma 1 della legge 11 marzo 2014 n. 23 che ha modificato il d.lgs 471/1197,non può essere presa in considerazione per la risolutiva ragione che l’Ufficio ha già provveduto alla doverosa applicazione del principio generale del favor rei, in sede di notifica dell’inti- mazione di pagamento conseguente alla liquidazione della sentenza diCTR (28/09/2016). ” » . 14. Conclusivamente va accoltoil terzo motiv o , assorbiti il quarto e il quinto, disattesi i restantie, per l’effetto, la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione in relazione ai profili accolti, a quelli rimasti assorbiti e