Cassazione n. 09946/2023

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17524/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difes i dall’ avvocato [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliati presso il domicilio digitale del predetto difensore [OSCURATO:EMAIL] e in Roma, viale G. Mazzini n. 111, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce al ricorso; –ricorrenti – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 3759/05/2019, depositata in data 23.12.2019. Oggetto: Avvisodi accertamento–IVA e altro Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienza pubblica del[OSCURATO:DATA_NASCITA], tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], con le quali è stato chiestoil rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Bari accoglieva parzialmente i r icors i riuniti , propost i dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, avverso due distinti avvisi di accertamento , per imposte dirette e IVA , relativ i, rispettivamente, agli anni 2007 e 2008 , con i qualierano stati recuperati a tassazione ricavi non dichiarati ( desunti da vendite con sottofatturazione di immobili per civile abitazione e box), elementi passivi fittizi ed IVA non detraibile per operazioni ritenute inesistenti( riguardanti false note di credito su restituzione di acconti), ammortamenti ritenuti indeducibiliper carenza fisica dei beni strumentali, incongruo valore delle rimanenze. L’Ufficio rettificava nel corso del giudizio di primo gradola categoria catastale attribuibileagli immobili oggetto di accertamento, riducendo il maggiore valore non dichiarato. Il primo giudiceconfermava i ricavi non dichiarati, come rettificati dall’Ufficio nel corso del giudizio, escludevai recuperi afferenti le quote di ammortamento e le fatture per operazioni inesistenti, relative agli acconti ritenuti falsamente attestati dalla società come restituiti, poiché già ricompresi nella determinazione induttiva operata dall’Ufficio, sui ricavi complessivi non dichiarati. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Pugliarigettava l’appello propostodai soci della società estinta, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], evidenziando, per quanto ancora qui interessa,che: - le eccezioni sollevate con il terzo e il quarto motivo erano infondate e tardive, in quanto rivolte contro le memorie depositate dall’Ufficio, fatte proprie dal primo giudice; - il decimo motivo , riguardante l’inesistenza dei presupposti giustificanti l’accertamento induttivo per inattendibilità della contabilità, era infondato, non essendo state rispettate le prescrizioni previstedagli artt. 92 e 93 del TUIR, stante la genericità dei prospetti delle rimanenze finali, la mancanza dei prospetti dei lavori in corso e delmetodo di valutazione utilizzato per i lavori, trattandosi di violazioni non superabilicon la semplice fatturazione dei lavori eseguiti dalla ditta cui era stato affidato l’appalto; - il dodicesimo motivo era infondato, in quanto i valori accertati rispecchiavano le dichiarazioni di parte e i valori di mercato, contro i quali non era stata mossa alcuna contestazione; -il tredicesimo motivo era infondato, in quanto la società non aveva contestato che nel 2009 aveva effettuato una vendita con valori prossimi a quelli ridefiniti nel verbale di adesione; -il quattordicesimo motivo era infondato, in quanto le ragioni sulla applicabilità dei parametri utilizzati per le cessioni del 2007 riguardavano la mancata fatturazione dei lavori e la mancata indicazione dei soggetti che avevano operato la rifinitura; - il diciassettesimo motivo era infondato, in quanto la diversa valutazione del valore degli immobili si basava sui nuovi accertamenti della G.d.F.; -il diciottesimo motivo era infondato, in quanto i presunti costi in nero non erano quantificabili e non potevano essere considerati in assenza di idonea documentazione;[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorso per cassazione con undici motivi , illustrati con memorie. L’Agenziaresiste all’impugnazione con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ilprimo motivod i ricorso, i soci della estinta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. deducono la nullità della sentenza impugnata per laviolazione e falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., per non avere la CTR motivato in ordine al terzo e al quarto motivo di appello, non considerandolicome censure alla sentenza impugnata e non spiegando la ragione della ritenuta tardività delle eccezioni. 2. Con il secondo motivo d i ricorso, deduc ono la nullit à della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, nn. 2) e 4) del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non avere la CTR esposto le ragioni sulla correttezza della ripresa e per non avere considerato la posizione difensiva esposta della ricorrente con il decimo motivo di appelloin ordine all’inesistenza dei presupposti legittimanti il ricorso al metodo induttivo. 3. Con il terzo motivo, deducono la nullità della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., riproponendo le stesse censure già mosse con il primo motivo. 4. Con il quarto motivo di ricorso, deducono l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n.5cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato che, avendo la società affidato in appalto a terzi l’esecuzione delle opere, non era obbligata alla tenuta della contabilità di cantiere, sebbene avesse comunque esibito un prospetto denominato costo complessivo dell’operae i prospetti particolareggiati delle rimanenze finali dei fabbricati costruiti relativi agli anni dal 2007 al 2009, per cui la contabilità doveva ritenersi attendibile. 5. Con ilquinto motivo, deducono la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 del d.P.R. n. 600 del 1973, 2214 cod. civ., 92 e 93 TUIR, 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., riproponendo, sotto altro profilo, la stessa censura indicata con il secondoe il quarto motivo e precisando che la società contribuente non aveva l’obbligo di istituire le scritture contabili di magazzino, la cui istituzione non richiede, in ogni caso, una particolare forma né un particolare criterio per la tenuta. 6. Con il sesto motivo, deduc ono la nullità della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., riproponendo, sotto altro profilo, la stessa censura indicata nel secondo, quartoe quinto motivo. 7. Con il settimo motivo, deduc ono la nullità della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR motivato in modo apodittico, non indicando la fonte delle asserite dichiarazioni di parte ed errando nell’affermare che la contribuente non aveva mosso alcuna contestazione in ordine ai valori degli immobili, posti alla base dell’accertamento. 8. Co n l’ottavo motivo, deduc ono la nullità della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR del tutto travisato il tredicesimo motivo di appello proposto dai contribuenti che avevano sempre contestato i criteri di determinazione dei maggiori ricavi.9. Con il nono motivo, deducono la nullità della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR motivato in modo apparente e incomprensibile in ordine alla censura mossa con il quattordicesimo motivo, limitandosi a richiamare la motivazione della sentenza di primogrado ed elencando una serie di fatti, privi della fonte di acquisizione, senza indicarne la rilevanza e la necessaria conseguenza logica tra le premesse e le conclusioni. 10. Con il decimo motivo, deduc ono la nullità della sentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., evidenziando una motivazione inesistente con riferimento al diciassettesimo motivo di appello, non avendo la CTR affrontato la contestazione sulla diversità di valori attribuiti agli immobili dall’Agenzia delle Entrate rispetto a quelli accertati successivamente dalla G.d.F. 11. Con l’undicesimo motivo, deduc ono la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR, 39 e 40 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., avendo la CTR erroneamente escluso, con riferimento al diciottesimo motivo di appello, che potessero essere considerati, in assenza di idonea documentazione, i presunti costi sostenuti con riferimento ai maggiori ricavi non dichiarati, sebbene si trattasse di accertamento induttivo – extracontabile. 12.Il primo, il secondo, il terzo, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono e il decimomotivo, che possono essere esaminati congiuntamente, in quanto riguardano tutti la censura di motivazione apparente, sono fondati. 12.1 Come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. 12.2Solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232). 12.3 La C TR, dopo avere richiamato brevemente i vari motivi dell’appello proposto dalla parte contribuente, forniva per ciascuno una risposta molto sintetica, rendendo di difficile, se non impossibile comprensione, leragioni del rigetto di ciascun motivo . Con riferimento a quanto sostenuto dai contribuenti con ilprimo e il terzo motivo del presente ricorso, ad esempio, non è possibile comprendere la risposta data dal giudice di appello alle censure mosse dalla parte appellante in ordine alterzo motivo di appello, con il quale è stato criticatoil criterio di determinazione del valore degli immobili ceduti. Con riferimento a quanto sostenuto dai contribuenti con il secondo e sesto motivo del presente ricorso, la sentenza impugnata non fornisce una chiara indicazione in ordine al rigetto del decimo motivo dell’appello e non affronta le questioni prospettate dalla parte appellante con riferimento ai documenti contabili esibiti in sede di verifica. Infine, anche in relazione al settimo, ottavo,nono e decimo motivo la CTR si limita a brevi affermazioni che non permettono di capire la completezza o meno della motivazione in relazione alle censure prospettate con i motivi di appello ivi richiamati. 12.4Orbene, si ritiene che da t ale motivazione non sia possibile comprendere il percorso argomentativo svolto dal giudice di appello e le ragioni poste a base della decisione con riferimento alle censure mosse dai contribuenti in merito ai presupposti dell’accertamento e ai criteri utilizzati per stabilire il valore degli immobili ceduti Le considerazioni esposte dalla CTR sono, dunque, inidonee a sorreggere la decisionesui punti indicati con i motivi di cui sopra. 12.5Poiché tali carenze non possono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata con riferimento alle questioni sollevate con il terzo e il decimo motivo di appello(Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232). 12.6 Nell’accoglimento del secondo e del sesto motivo resta intuitivamente assorbito l’esame del quarto e del quinto motivo, che attengono sempre alle doglianze mosse nel decimo motivo d i appello , e l’esame dell’undicesimo motivo che presuppone la previa verifica dellasussistenza dei presupposti dell’accertamento. 13. In conclusione, vanno accolti il primo, il secondo, il terzo, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono e il decimo motivo,assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi accolti e rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e anche per le spese del presente procedimento. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono e il decimo motivo, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di