Cassazione n. 13199/2026

sentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato,-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Catanzaro n.126/2017 depositata il 07/02/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/04/2026 dal Co:[OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026La contribuente soc. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era attinta da verificagenerale con pvc formato e notificato il 3 ottobre 2003, all’esito del qualeveniva emesso avviso di accertamento sull’anno di imposta 2002, per averla contribuente operato degli storni contabili, trasferendo poste attive dicredito vantate nei confronti del sistema sanitario della Regione Calabriaper costituire un fondo rischi su crediti. In tal modo venivano ridotti iricavi e la corrispondente posta imponibile. L’operazione si rifletteva anchesugli anni 2003, 2004 e 2005, sui quali venivano emessi atti impositivi perrettifica delle perdite che la società contribuente aveva riportato dall’anno2002.Gli avvisi di accertamento erano tutti impugnati avanti il giudice diprossimità che, riuniti i ricorsi, li respingeva sull’argomento doversi averriguardo al momento ultimativo della prestazione quale tempo del sorgeredel credito, mentre il fondo rischi avrebbe dovuto essere costituito conl’imputazione al conto economico di un costo e non -come in effettiavvenuto- mediante riduzione di ricavi.Sull’appello di parte contribuente il collegio di secondo grado riformavala sentenza ed annullava la ripresa a tassazione, donde ricorreva percassazione l’Ufficio che otteneva annullamento con rinvio, esitante nelmedesimo senso, laddove il giudizio rescissorio riteneva limitato il giudizioalle somme accantonate per le prestazioni specialistiche, affermandocorretto il comportamento della contribuente per aver revocato in dubbiola certezza del credito, consolidatosi solo all’esito positivo -per lacontribuente- del giudizio avanti il giudice amministrativo nei confrontidell’ente regionale preposto alla sanità.Avverso questa seconda sentenza di appello propone ricorso percassazione l’Agenzia delle entrate, con il patrocinio dell’avvocaturagenerale dello Stato, affidandosi a tre motivi, cui replica la partecontribuente spiegando tempestivo controricorso e depositato altresìNumero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026memoria in prossimità dell’adunanza ad ulteriore illustrazione dei propriargomenti.RAGIONI DELLA DECISIONEVengono proposti tre motivi di ricorso.1. In via preliminare di rito occorre esaminare le eccezioni diinammissibilità del ricorso sollevate da parte contribuente, lamentandogenericità ed assenza di completezza, nonché mancato rispetto deiparametri di cui all’art. 366 del codice di rito civile nella redazione dell’attointroduttivo del presente giudizio.1.1. Le eccezioni non sono fondate, essendo formulati i motivi inparametro ai diversi canoni di cui all’art. 360 stesso codice di rito,richiamando i passi degli atti di merito e gli stralci delle sentenze al fine dimotivare le proprie conclusioni.Ed infatti, ai fini del rispetto dei limiti contenutistici di cui all'art. 366,comma 1, n. 3) e 4), c.p.c., il ricorso per cassazione deve essere redattoin conformità al dovere processuale della chiarezza e della sinteticitàespositiva, dovendo il ricorrente selezionare i profili di fatto e di dirittodella vicenda "sub iudice" posti a fondamento delle doglianze proposte inmodo da offrire al giudice di legittimità una concisa rappresentazionedell'intera vicenda giudiziaria e delle questioni giuridiche prospettate e nonrisolte o risolte in maniera non condivisa, per poi esporre le ragioni dellecritiche nell'ambito della tipologia dei vizi elencata dall'art. 360 c.p.c.;l'inosservanza di tale dovere […] pregiudica l'intellegibilità delle questioni,rendendo oscura l'esposizione dei fatti di causa e confuse le censuremosse alla sentenza gravata e, pertanto, comporta la declaratoria diinammissibilità del ricorso, ponendosi in contrasto con l'obiettivo delprocesso, volto ad assicurare un'effettiva tutela del diritto di difesa (art.24 Cost.), nel rispetto dei principi costituzionali e convenzionali del giustoprocesso (artt. 111, comma 2, Cost. e 6 CEDU), senza gravare lo Stato ele parti di oneri processuali superflui (cfr. Cass. V, n. 8425/2020).Numero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art.366, comma 1, n. 6), c.p.c. – quale corollario del requisito di specificitàdei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDUSucci e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato inmodo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessadel diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile oneredi integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento delricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato ilcontenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e siaspecificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito(Cass. S.U. n. 8950/2022).Pertanto, il ricorso è ammissibile e può essere scrutinato.2. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art.109 del d.P.R. n. 917/1986, nella sostanza lamentando che il collegio disecondo grado abbia affermato che la sentenza del primo giudiceamministrativo abbia fatto venir meno la certezza del credito, per cui eragiustificato lo storno di bilancio contestato con la ripresa a tassazionesull’anno di imposta 2002.2.1. Il motivo è fondato nei termini che seguono.Va premesso che la contribuente opera nel modo della sanitàconvenzionata, donde riscuote il corrispettivo delle prestazioni erogate afavore di pazienti direttamente dal servizio sanitario, in base allaconvezione stipulata sulla forza di linee guida che ogni regione individua inbase alla programmazione socio-sanitaria, stabilendo cosa può esserefornito direttamente dal servizio pubblico e cosa dai privati convenzionati.Non è revocato in dubbio che per l’anno di imposta 2002 le coordinate peril convenzionamento siano pervenute solo in ottobre a prestazioni perbuona parte erogate e con limiti ritenuti non congrui dai privati che,pertanto, hanno agito avanti la competente giurisdizione amministrativa.Numero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026Non di meno, a fini fiscali, il sistema dell’imputazione dei ricavi seguela struttura del principio di competenza (non di cassa), per cui la postarelativo credito al compenso è conseguentemente maturato, in disparte lariscossione effettiva.Non è pertanto consentito al privato di stornare tali somme,quand’anche per valutazioni prudenziali, poiché in tal maniera si consentel’appostamento in bilancio secondo apprezzamento volontario delcontribuente, in luogo di automatismo oggettivo, alterando così il principiodi capacità contributiva.Sul punto, infatti, è consolidato l’orientamento di questa SupremaCorte di legittimità. In materia analoga, infatti, anche di recente è statoricordato che in tema di redditi di impresa, i ricavi derivanti dai canoni dilocazione devono considerarsi conseguiti, ai sensi dell'art. 109, comma 2,lett. b), del T.U.I.R., alla data di maturazione dei medesimi, in quanto,fino all'eventuale risoluzione del contratto, non possono essere qualificaticomponenti positivi dei quali non sia certa l'esistenza o la determinazionedell'ammontare, a prescindere dalla concreta corresponsione (cfr. Cass.T., n. 30985/2025).È ben vero che in fattispecie consimile è stato affermato che in tema diimposte sul reddito di impresa, quando gli elementi attivi e passivi checoncorrono a formare il reddito sono portati da un provvedimento emessoin seguito ad un giudizio di cui sia parte il contribuente, quest'ultimo non ètenuto a contabilizzarli se essi sono messi in discussione mediante laproposizione di mezzi di impugnazione ammissibili e non manifestamenteinfondati, dovendo la contabilizzazione essere effettuata solo quandoquegli elementi siano divenuti ragionevolmente certi sia nell'an che nelquantum (cfr. Cass. T., n. 24485/2025), tuttavia non è men vero che nelcaso in esame la pronuncia cautelare del giudice amministrativo regionaleper la Calabria n. 541/2002 ha sospenso la delibera di giunta regionaleNumero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026che prevedeva la non remunerazione delle prestazioni erogate prima delladelibera stessa (di linea guida per la convenzione).Ne consegue, pertanto, che le somme connesse a prestazioni erogatenel 2002 dovevano restare iscritte all’attivo, anche come crediti, senzapoter dar luogo a storni con trasferimento delle cifre a fondo di garanziaper crediti.3. Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 106 d.P.R. n.917/1986pper aver prima emesso fatture per oltre seicentomila euro neiconfronti della ASL di Catanzaro quali prestazioni di laboratorio, poi haemesso note di credito per oltre trentasettemila euro, poi ha stornato oltretrecentonovantaseimila euro a fondo rischi su crediti ASL 2002. Nellasostanza ha creato un fondo rischi dirottandovi dei crediti, invece checostituendo una spesa.3.1. Il motivo è fondato, poiché la sentenza in scrutinio -avvallandotale procedura- non ha considerato che la costituzione del fondo di rischionon avveniva con una voce di costo, imputando risorse effettive percostituire una consistenza finanziaria a fronte del rischio sui crediti. Alcontrario, nel caso in esame, crediti già iscritti a ricavi sono stati chiamatia costituire la garanzia per il pagamento dei crediti stessi, sostanziandosil’operazione in un diverso apprezzamento del credito, ma con l’effettivariduzione dell’imponibile.Ed infatti, è stato affermato che in tema di svalutazione dei crediti perla determinazione del reddito d'impresa, è legittima e non costituisceindebito vantaggio fiscale per il contribuente l'imputazione a contoeconomico di crediti integralmente svalutati che, prescindendo dal criterioquantitativo (nella specie, svalutati al 100 per cento, con loro iscrizione inbilancio con valore pari a zero), a conclusione di un'analisi valutativo-estimativa, poggi esclusivamente sulla riconosciuta sussistenza del rischiod'inesigibilità ragionevolmente prevedibile, ma non ancora definitiva,Numero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026trattandosi di crediti che non sono venuti meno né giuridicamente néeconomicamente e sono suscettibili di "ripresa di valore", per rivalutazionee per incasso, donde la loro deducibilità ai sensi degli artt. 101 e 106T.U.I.R., che consente agli enti creditizi e finanziari di cui al d.lgs. n. 87del 1992 di dedurre in ciascun esercizio le perdite se risultanti da elementicerti e precisi (cfr. Cass. V, n. 34483/2021).Nel caso in esame, i crediti vantati nei confronti della ASL non sonostati svalutati (per poi essere rivalutati all’esito positivo del giudizioamministrativo), ma sono stati direttamente imputati a fondo di grazia suicrediti (stessi).4. Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4 c.p.c. per violazione degli articoli 100, 112 e 115 delmedesimo codice di rito, nonché degli articoli 54 e 56 del d.lgs. n.546/1992, nel concreto censurando la sentenza in scrutinio per averritenuto che la sentenza di primo grado abbia affermato corretto ilcomportamento della contribuente nell’emissione delle note di credito eche tale statuizione sia da ritenersi definitiva per mancata contestazionedella parte pubblica.4.1. Il motivo è fondato, laddove dall’esame delle sentenze emergeche la pronuncia di primo grado abbia respinto integralmente le istanze diparte contribuente e, quindi, nessuna statuizione vi fosse a favore dellaparte privata, tale da dover essere impugnata dall’Agenzia delle entrate,risultata in primo grado integralmente vittoriosa.Erra dunque la sentenza in scrutinio nell’affermare un inadempiutoonere di impugnazione di parte pubblica a fronte di un esito integralmentefavorevole che non lascia margine di interesse ad agire per proporreappello, neppure incidentale condizionato.Per risalente e mai superato orientamento, infatti, la parte pienamentevittoriosa nel merito in primo grado non ha l'onere di proporre, in ipotesidi gravame formulato dal soccombente, appello incidentale specifico perNumero registro generale 8398/2018Numero sezionale 3427/2026Numero di raccolta generale 13199/2026Data pubblicazione 07/05/2026richiamare in discussione le eccezioni e le questioni che risultino superateo assorbite, difettando di interesse al riguardo, ma è soltanto tenuta ariproporle espressamente nel nuovo giudizio in modo chiaro e preciso, taleda manifestare in forma non equivoca la sua volontà di chiederne ilriesame, al fine di evitare la presunzione di rinuncia derivante da uncomportamento omissivo, ai sensi dell'art. 346 cod. proc. civ. (cfr. Cass.V, n. 1161/2003).5. In definitiva, il ricorso è fondato e merita accoglimento, la sentenzadev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si uniformi aiprincipi sopra richiamati. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Veneto, in diversa composizione, cui demanda altresì diprovvedere sulle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22/04/2026.Il PresidenteValentino LENOCI