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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 15 aprile 2026

Cassazione n. 09601/2026

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esentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n.1452 del 2018, depositata il 29 marzo 2018 non notificata.Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generaleClaudia Pedrelli, che ha concluso per il rigetto del ricorso;udito per il ricorrente l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e per la controricorrente l’avv.[OSCURATO:PERSONA].1.

La controversia trae origine dall’impugnazione da parte delcontribuente [OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamento n.TYQ01UC01413/2013, notificato il 10 dicembre 2013, con cui l’Agenzia delleEntrate, in rettifica della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno diimposta 2005, aveva accertato ai fini IRPEF un maggior reddito dicomplessivi euro 3.427.225,00, qualificato nella categoria dei “redditidiversi” come provento da attività illecita, ai sensi dell’art. 14 della legge n.537 del 1994 e dell’art. 6 t.u.i.r.L’avviso di accertamento impugnato dal contribuente era stato emessodall’Agenzia delle Entrate sulla base dei provvedimenti cautelari assunti nelcorso del procedimento penale ove il contribuente risultava indagato e poirinviato a giudizio per il reato di appropriazione indebita della somma dioltre 10 milioni di euro, conseguita abusando del suo ruolo diamministratore della [OSCURATO:SOCIETA]., mediante il pagamento con risorse socialidi fatture per operazioni inesistenti a beneficio di fornitori fittizi, poi, fattoconfluire su conti correnti bancari nella sua disponibilità personale, intestatia lui o a suoi familiari.2.

La CTP di Caltanissetta, dopo aver disposto d’ufficio l’acquisizionedell’ordinanza penale e del relativo decreto penale di sequestro preventivo,ai sensi dell’art. 7 comma 3 d. lgs. 546 del 1992, con sentenza n. 1015 del2016, aveva rigettato il ricorso del contribuente ed aveva, in particolare:Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026(i) sotto il profilo processuale, ritenuto legittima l’ordinanza istruttoria diacquisizione d’ufficio dei provvedimenti cautelari richiamati nell’avviso diaccertamento, trattandosi di atti del processo penale notificati alcontribuente e quindi da lui conosciuti,(ii) sotto il profilo dell’impugnazione per vizi formali dell’atto impositivo,ritenuto inesistenti i vizi di forma dell’avviso di accertamento dedotti dalcontribuente, con riferimento alla incerta riferibilità all’Ufficio dell’attoimpositivo per l’illeggibilità della firma del sottoscrittore e la mancanza deltimbro dell’Agenzia delle Entrate oltre che con riferimento al difetto dimotivazione per la mancata allegazione dei provvedimenti cautelaririchiamati;(iii) sotto il profilo dei vizi sostanziali di impugnazione dell’atto impositivo,ritenuto inesistente la dedotta decadenza dell’Agenzia delle Entrate dalpotere di accertamento in applicazione del raddoppio del termine previstodall’art. 43 comma 3 d.p.r. n. 600 del 1973, infondate le doglianze di meritorelative alla pretesa tributaria a titolo personale derivantedall’appropriazione indebita di denaro sociale, tassabile ai sensi dell’art. 14comma 4 l. n. 537 del 1993 nonostante la successiva confisca ed ilsequestro preventivo, avvenuti in anni di imposta successivi a quello diriscossione della somma, generico ed infondato il motivo relativoall’applicazione delle sanzioni.3.

La CTR, adita in appello dal contribuente, con sentenza n. 1452 del2018 aveva rigettato il gravame e confermato la sentenza di primo grado.In particolare, la CTR aveva ritenuto infondato sia il motivo relativo allamancanza del presupposto del recupero a tassazione quale conseguenzasopravvenuta della sentenza penale di non doversi procedere della Corted’Appello di Caltanissetta n. 657 del 2016 sia il motivo relativo alladecadenza dal potere impositivo stante l’esistenza del presupposti delraddoppio del termine previsto dall’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973,Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dichiarando assorbiti tutti gli altri motivi di appello che riproducevano ledifese svolte nel precedente grado di giudizio.4.

Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso percassazione, affidandosi a cinque motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.Il Pubblico Ministero, nella persona del sostituto procuratore generaleClaudia Pedrelli, ha depositato memoria, ai sensi dell’art. 378 c.p.c.,chiedendo il rigetto del ricorso.Successivamente, il 23 gennaio 2026, il ricorrente ha depositato memoriaillustrativa ai sensi dell’art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.per aver la CTR omesso di pronunciare in ordine a cinque motivi diimpugnazione ritenendoli erroneamente “assorbiti” nella decisione dirigetto degli altri due motivi, ancorché si trattasse di censure relative aquestioni giuridiche del tutto autonome e diverse ciascuna di per sésufficiente a fondare l’annullamento dell’atto impositivo.La CTR sarebbe così incorsa nell’omessa pronuncia con riferimento ai motividi appello relativi al difetto di motivazione della sentenza impugnata,all’inammissibilità dell’acquisizione d’ufficio da parte della CTP deidocumenti relativi al processo penale, all’illegittimità formale dell’avviso diaccertamento per l’illeggibilità della sottoscrizione e la mancanza del timbrodell’Agenzia delle Entrate, all’illegittimità sostanziale dell’atto impositivo perla mancanza del presupposto impositivo a fronte dell’avvenuto contestualerecupero a tassazione nei confronti della società delle stesse somme,all’illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni.1.1.

Il motivo è solo parzialmente fondato.1.2.

Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte ad integrare gliestremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressaNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento e ciò non si verifica se la decisione adottata implicadi per sé anche il rigetto dei motivi non esaminati perché incompatibili conl'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311 del 2011,Cass. n. 3756 del 2013, Cass. n. 29191 del 2017; Cass. 16703 del 2022) ose l’omissione riguardi una questione processuale che può solo esserefondata o meno sulla base della disciplina processuale (Cass. n. 26913 del2024; Cass. n. 25154 del 2018).In particolare, sottolinea la Corte, sotto il profilo generale della pronunciadi rigetto implicito, che «non ricorre il vizio di omesso esame di un puntodecisivo della controversia se l'omissione riguarda una tesi difensiva oun'eccezione che, anche se non espressamente esaminata, risultiincompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore,deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto della tesi o dell'eccezione,sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessapronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento ( art. 112cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e come difetto dimotivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità alegge della decisione implicita e sulla decisività del punto» (Cass. n. 12131del 2023).Allo stesso modo la Corte esclude che il mancato esame da parte del giudicedi una questione puramente processuale possa dar luogo al vizio diomissione di pronuncia, potendosi configurare, in tal caso, solo un vizio delladecisione per violazione di norme diverse dall'art. 112 cod. proc. civ.. se,ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata,la soluzione implicitamente data dal giudice alla questione prospettata dallaparte. (Cass. n. 321 del 2016).In sintesi, l’error in procedendo dell’omessa pronuncia sul motivo di appellonon è configurabile in presenza di pronunce di rigetto implicite nelladecisione espressamente adottata, censurabili per il vizio di motivazione oNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026di violazione di legge in relazione alla soluzione adottata, e con riferimentoal mancato esame di questioni processuali che possono solo essere fondateo meno sulla base della disciplina del processo.1.3.

Nel caso di specie, è vero che la CTR si è limitata a rigettareesplicitamente solo due dei sette motivi di appello proposti dal ricorrentedichiarando “assorbiti” gli altri.

Tuttavia, il vizio di omessa pronunciadenunciato non è configurabile per il mancato esame delle questioniprocessuali, quali sono quelle sollevate dal ricorrente con il secondo e terzomotivo di appello, lamentando il difetto di motivazione della sentenza diprimo grado e l’inammissibilità dell’acquisizione d’ufficio da parte della CTPdegli atti e documenti del processo penale.Neanche è configurabile l’omessa pronuncia in relazione ai motiviimplicitamente disattesi con la decisione di rigetto dell’impugnazionedell’atto impositivo come il quinto motivo di appello, relativo all’illegittimitàdell’avviso impugnato per l’illeggibilità della sottoscrizione e la mancanzadel timbro, ed il sesto motivo di appello, relativo alle contestazioni nelmerito della pretesa tributaria, che la CTR ha implicitamente rigettatoquando ha ritenuto l’inesistenza delle cause di esclusione da tassazione chepresuppone già risolte, in senso positivo, la questione della legittimitàdell’avviso sotto il profilo formale e la questione della riconducibilità allacategoria dei redditi diversi dei proventi dell’attività illecita di appropriazioneindebita.1.4.

L’unico motivo di appello su cui manca qualsiasi pronuncia espressao implicita è il settimo relativo alla inapplicabilità o illegittimità dellesanzioni, questione del tutto autonoma e diversa, slegata sotto il profilologico, dalle due esplicitamente decise.Il vizio dell’omessa pronuncia deve, pertanto, ritenersi sussistentelimitatamente al mancato esame del settimo motivo di appello relativoall’illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni.Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/20262.

Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 comma 2 n. 4, dell’art. 118 disp.motivazione con riferimento alla formulata eccezione di decadenzadall’azione di accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, inragione del fatto che nessuna notizia criminis e nessun procedimento penaleper reati fiscali era mai stato avviato nei confronti del contribuente.La sentenza impugnata si sarebbe, al riguardo, limitata a richiamare nellamotivazione una sentenza penale di primo grado del 16 dicembre 2013, nonidentificabile, così da rendere impossibile la verifica della sua effettivaesistenza.2.1.

Il motivo è infondato.2.2.

La motivazione sul punto della sentenza impugnata non è affattoapparente perché giustifica con sufficiente chiarezza la decisione attraversoil richiamo alla disciplina del raddoppio del termine e la descrizione della suaportata, esprimendo una duplice ratio decidendi.In particolare, la CTR, con una motivazione articolata, ha disattesol’eccezione di decadenza innanzitutto ritenendo, in diritto, l’applicabilità allafattispecie dell’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973 e sottolineando comela norma preveda il raddoppio del termine di decadenza in presenzadell’astratta configurabilità del reato fiscale a prescindere dall’avvenutoesercizio dell’azione penale da parte del P.M., dalla pendenza del processopenale o dall’eventuale sentenza di condanna.

Poi, ha sottolineato, in fatto,che, nel caso al suo esame, alla data di emissione dell’avviso diaccertamento era già stata emessa sentenza di condanna del 16 dicembre2013, a carico del contribuente per l’utilizzazione di fatture per operazioniinesistenti.Nella situazione descritta la lamentata laconicità della motivazione in fattoper la mancata indicazione degli estremi precisi della sentenza di condannaNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026penale non inficia la motivazione in diritto della sentenza di per sé idonea asostenere la decisione, attraverso il richiamo alla sufficienza dell’astrattaconfigurabilità nella fattispecie del reato fiscale ai fini dell’applicazione dellaprevisione del raddoppio del termine.Non sussiste, pertanto, il difetto di motivazione lamentato.3.

Con il terzo motivo il ricorrente ha denunciato, ai sensi dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame di due fatti e due specifiche questionidecisive sollevate nel corso del giudizio.

La prima, con riferimento al fattoche il procedimento penale per reati tributari richiamato nell’avviso diaccertamento era relativo ad imputazioni che lo avevano attinto come legalerappresentante della società ed aveva dato luogo ad un avviso diaccertamento diverso a carico della società mentre nessun procedimentopenale pendeva personalmente a suo carico per reati tributari in quantol’unico reato a lui contestato in proprio era il reato comune di appropriazioneindebita, così che non poteva essere applicato il raddoppio del termine.

Laseconda, con riferimento al fatto decisivo che la fattispecie penale diappropriazione indebita non genera proventi classificabili in una dellecategorie di redditi di cui all’art. 6 t.u.i.r. perché la mera condottaappropriativa non è produttiva di un reddito ai fini fiscali.3.1.

Il motivo è inammissibile sotto il duplice profilo della violazione dellapreclusione derivante, ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c., dalla c.d. doppiaconforme e della sua formulazione con riferimento all’omesso esame non diun fatto storico ma di questioni giuridiche elaborate a fondamento di tesidifensive disattese dalla CTR.3.2.

Sotto il primo profilo il motivo è inammissibile in forza dellaprevisione dell’art. 348-ter commi 4 e 5 c.p.c., applicabile ratione temporis,al presente giudizio.La norma richiamata, infatti, preclude la deduzione del motivo di cui all’art.360 comma 1 n. 5 c.p.c. nel ricorso per cassazione avverso la sentenza diappello che conferma la decisione di primo grado, c.d.

"doppia conforme",Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dettando una disciplina applicabile anche al ricorso avverso la sentenzadella Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimitàin materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, non ha connotazioni di specialità.3.3.

Il limite previsto dall’art. 348-ter c.p.c. , introdotto dall'articolo 54,comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, conmodificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile rationetemporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza diprimo grado risulta depositato in data 26.4.2017, opera, come noto, qualorala sentenza di appello abbia confermato la decisione di primo grado sullabase delle “stesse ragioni inerenti alle questione di fatto”, ripercorrendo,cioè lo stesso procedimento logico-argomentativo in relazione ai fattiprincipali oggetto di causa (Cass. n. 7724 del 2022).

Ed è onere delricorrente, per evitare di incorrere nella pronuncia di inammissibilità,dedurre e dimostrare le differenze fra le due pronunce (Cass. 28 febbraio2023, n. 5947).3.4.

Nel caso in esame, la censura è inammissibile poiché le decisioni deigradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso della società contribuente,si fondano sostanzialmente sulle stesse ragioni di fatto né il ricorrente hadedotto alcunché per sostenere il contrario.3.5.

In ogni caso la formulazione del motivo esula dal paradigma del viziodenunciato.3.6.

La giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che l’ art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., nell'attuale testo modificato dall'art. 2 del d.lgs. n. 40del 2006, delinea uno specifico vizio denunciabile per cassazione solo inrelazione all'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio,da intendersi riferito a un preciso accadimento in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni,sicché sono inammissibili le censure che, irritualmente, estendano ilNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026paradigma normativo a quest'ultimo profilo (Cass. n. 22397 del 2019;Cass. n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del 2017).Il vizio denunciato presuppone, in particolare, che il ricorrente nel contestodella censura enunci uno specifico fatto storico che sia un fatto principale,in quanto fatto costitutivo modificativo impeditivo o estintivo dellafattispecie normativa o un fatto secondario, dedotto in funzione della provadi un fatto principale (Cass. Sez.

U. n. 8053 del 2014), mentre la deduzionedell’omesso esame di argomentazioni difensive o di elementi istruttori o dideduzioni aventi ad oggetto la persuasività del ragionamento del giudice dimerito nella valutazione delle risultanze istruttorie attengono alla merasufficienza della motivazione, e cioè ad un profilo non più deducibile comemotivo di ricorso (Cass. n. 11863 del 2018).3.7.

Nel caso di specie, il motivo è formulato con riguardo all’omessavalutazione non di un fatto storico ma delle questioni giuridiche dibattutedalle parti in ordine ai presupposti di applicabilità del raddoppio del terminedi decadenza dall’esercizio della potestà impositiva e della riconducibilità deiproventi da appropriazione indebita alla categoria dei redditi diversi.Non si tratta, quindi, della deduzione dell’omessa valutazione di fattiimpeditivi o modificativi della pretesa fiscale, ma dell’omessaconsiderazione come decisive di argomentazioni e tesi difensive di parte.4.

Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n.600 del 1973 laddove ha ritenuto applicabile la previsione del raddoppiodei termini di decadenza dalla potestà impositiva prevista dall’art. 43comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973 pur in mancanza di un procedimentopenale per reati tributari a suo carico riferibili all’accertamento tributariooggetto del giudizio, risultante dal certificato del casellario.4.1 Il motivo è infondato.4.2.

L’art. 43 comma 3 nella versione vigente ratione temporis prevedeche “In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensiNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti daldecreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commiprecedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui èstata commessa la violazione.”La previsione del comma 3 dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1972 è stataintrodotta dall’art. 37 d.l. n. 223 del 2006 e si applica agli anni di impostaper cui, al momento dell’entrata in vigore del decreto, sono ancora in corsodi termini ordinari per l’accertamento stabiliti dai due precedenti commidell’art. 43, per effetto di una specifica disposizione che ha superato il vagliodi costituzionalità attraverso la lettura datane dalla sentenza della Cortecostituzionale n. 247 del 2011.4.3.

L’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte affermada tempo che il raddoppio dei termini di decadenza previsto dalla normarichiamata presuppone la sussistenza dell’obbligo di presentazione delladenuncia penale da valutarsi sulla base solo dell’astratta configurabilità nelcomportamento del contribuente di un illecito penale per uno dei reatitributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, a prescindere dall’effettivapresentazione della denuncia o dall’esercizio dell’azione penale da parte delPubblico Ministero o dall’esito del processo penale, così che, il contribuenteche eccepisce la decadenza deve contestare la mancanza dei presuppostidell'obbligo di denuncia e non mettere in discussione l’effettiva sussistenzadel reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario.La giurisprudenza della Corte sulla questione è efficacemente compendiatanella motivazione dell’ordinanza n. 10766 del 2023 che, con riferimento alraddoppio del termine di decadenza previsto dalla norma in esame, afferma« detto raddoppio - valido per le riprese riguardanti l'IRPEF, l'IRPEG o l'IRESe l'IVA - "presuppone":- "la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, aprescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostantel'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevandoNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del"doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario" (Sez. 5, n.27250 del 15/09/2022, Rv. 665864-01);- "l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dalD.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, comechiarito dalla Corte Cost. nella sentenza n. 247 del 2011" (Sez. 5, n. 24576del 09/08/2022, Rv. 665797-01, […]);- "unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., peruno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettivapresentazione, come chiarito dalla Corte Cost. nella sentenza n. 247 del2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini diaccertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare lacarenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere indiscussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudicetributario" (Sez. 5, n. 13481 del 02/07/2020, Rv. 658111-01).»4.4.

La fattispecie in esame non rientra, invece, nell’ambito applicativodella versione dell’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973 modificatadall’art. 2 commi 1 e 2 del d. lgs. n. 128 del 2015, che ha successivamenteintrodotto la previsione della necessità dell’avvenuta effettiva presentazionedella denuncia: la modifica legislativa in questione è applicabile, infatti, agliavvisi di accertamento notificati dopo il 2 settembre 2015 mentre l’avvisodi accertamento oggetto del presente giudizio è stato notificato il10 dicembre 2013 (Cass. n. 5131 del 2025).4.5.

Al riguardo, la Corte ha avuto occasione di chiarire, nell’ordinanza n.18816 del 2017, che «[…] in tema d'accertamento tributario, i terminiprevisti dagli artt. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.p.r.n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile ratione temporis, sonoraddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligodi presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata opresentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisiNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla datadel 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla legge n. 208del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regimetransitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambitoapplicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione- di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virtù del quale lanuova disciplina non si applica né agli avvisi notificati entro il 2 settembre2015 né agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazioneconosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notificadell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre2015 (Cass., n. 26037 del 16.12.2016; n. 16728 del 9.8.2016).»4.6.

Nel caso di specie, la sentenza impugnata non si è posta in contrastocon i principi richiamati laddove sulla questione della decadenza dell’ufficiodal potere di accertamento ha concluso che “ ai fini dell’operativitàdell’istituto del raddoppio dei termini ( articoli 43 Dpr 600/1973 e 57 delDpr 633/1972), è ininfluente l’esercizio dell’azione penale da parte del Pmo l’eventuale sentenza di condanna.”, sottolineando che, comunque, nelcaso al suo esame, risultava già emessa una sentenza penale di condannaper l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.Ai fini della corretta applicazione della norma non rileva, infatti, l’inesistenzadel procedimento penale a carico del contribuente per reati tributari dedottanel motivo di ricorso per cassazione attraverso cui in realtà il ricorrentesollecita, sul punto, in modo non consentito in sede di legittimità, unadiversa valutazione del materiale probatorio, proponendo la ricostruzionedel fatto sulla base delle risultanze del certificato penale piuttosto che diquelle della sentenza penale di condanna richiamata nella sentenzaimpugnata.Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata.5.

Con il quinto motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 14 comma 4Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026legge n. 537 del 1993 e dell’art. 6 t.u.i.r. e dell’art. 646 c.p. per avere laCTR erroneamente ritenuto la fattispecie penale di appropriazione indebitafonte di proventi illeciti classificabili in una delle categorie specifiche diredditi descritte dall’art. 6 comma 1 t.u.i.r. dal momento che la meracondotta appropriativa non sarebbe produttiva di un reddito tassabile.Comunque, il sopravvenuto provvedimento penale che ha disposto larestituzione delle somme alla CADIS avrebbe fatto venir meno il poteredell’ufficio di accertare l’evasione anche se avvenuta in periodo di impostadiverso da quello oggetto dell’accertamento posto che le stesse sommesarebbero già state tassate come maggior reddito da illegittima deduzionedi costi a carico della società in evidente violazione del divieto di doppiaimposizione.

Nella memoria illustrativa, a precisazione della censura, ilricorrente ha invocato quale causa di esclusione dalla base imponibile anchel’avvenuto sequestro dei proventi illeciti in questione con provvedimento del8 giugno 2009, anteriore alla notificazione dell’avviso di accertamento,avvenuta il 10 dicembre 2013.5.1.

Il motivo è infondato.5.2.

La censura è formulata sotto un duplice profilo e concerne sia laricorrenza del presupposto impositivo previsto dall’art. 14 comma 4 leggen. 537 del 1993 nell’ipotesi di appropriazione indebita di denaro, sia laconfigurabilità della causa di esclusione originaria da tassazione previstadalla stessa norma per i proventi di reato “ già sottoposti a sequestro oconfisca penale”, invocata dal ricorrente con riferimento “al sopravvenutoprovvedimento ( penale) che ha disposto la restituzione delle sommeconfiscate […] alla stessa [OSCURATO:SOCIETA].” e, comunque, con riferimento alprovvedimento di sequestro del 8 giugno 2009.5.3.

Sotto il primo profilo, l’art. 14 comma 4 legge n. 537 del 1993, a cuiè attribuita natura di norma di interpretazione autentica della disciplina delt.u.i.r., testualmente recita “ Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6,comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esseclassificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili comeillecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro oconfisca penale.

I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioniriguardanti ciascuna categoria”.La norma è stato oggetto di interpretazione autentica da parte dell’art. 36,comma 34-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni,dalla legge 4 agosto 2006 n. 248, secondo cui va intesa “nel senso che iproventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie direddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte suiredditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi.”5.4.

Nell’interpretazione della Corte « la norma esige che la tassazione siapreceduta dall'inquadramento del reddito in una delle categorie di attivitàidonee a produrre reddito secondo la legge; solo qualora non sia possibilel'inquadramento in una delle categorie specifiche, ma l'attività siacomunque astrattamente idonea a produrre reddito, l'art. 14 comma 4,come interpretato autenticamente dall'art. 36 comma 34-bis del d.l. n. 223del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, prevede che il proventosia incluso tra i "redditi diversi”.» (Cass n. 19781 del 2020)Con la disciplina richiamata il legislatore ha ricondotto i proventi di attivitàillecita nell’alveo delle entrate soggette a tassazione senza istituire unanuova categoria di redditi da affiancare a quelle previste dall’art. 6 t.u.i.r. ocreare un regime fiscale sanzionatorio, avendo semplicemente volutochiarire la neutralità sotto il profilo fiscale degli incrementi patrimonialiderivanti da attività illecita, tassabili come redditi a prescindere dalla loroqualifica di illiceità, onde evitare che «si realizzi la paradossale situazioneper cui redditi normalmente assoggettati a tassazione, in quantoprovenienti da attività espressive di capacità contributiva, ne vadano esentiperché quelle stesse attività sono state connotate da illiceità, in paleseNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026violazione del principio di eguaglianza rispetto alla medesima capacitàcontributiva.» (Cass n. 19781 del 2020; Cass. n. 27324 del 2016).5.5.

Il fatto che la mera condotta appropriativa possa o meno essereritenuta fonte di proventi ascrivibili ad una delle categorie specifichedescritte dall’art. 6 comma 1 t.u.i.r. cioè a reddito fondiario, da capitale, dalavoro o d'impresa non è, quindi, rilevante ai fini dell’integrazione delpresupposto impositivo dovendo, nel dubbio, ricorrersi alla qualificazionedel provento nell’ambito della categoria dei “redditi diversi.”5.6.

Sotto il secondo profilo, relativo alla questione dell’applicazione dellacausa di esclusione originaria da tassazione dei proventi di reato “giàsottoposti a sequestro o confisca penale” prevista dallo stesso art. 14comma 4 legge n. 537 del 1993, l’orientamento consolidato della Corte, acui si intende dare continuità, ha sempre sostenuto che il provvedimento disequestro o confisca penale dei proventi illeciti rilevano ai fini dell’esclusionedella rilevanza reddituale solo se sopravvenuti entro lo stesso anno diimposta in cui il provento illecito dovrebbe essere tassato e in cui maturail presupposto impositivo mentre gli eventi posteriori al realizzarsi dellafattispecie impositiva e successivi al sorgere dell’obbligo di dichiarazione eversamento dell’imposta non rientrano nell’ambito applicativo della normae pongono semmai una questione di diritto al rimborso o restituzionedell’imposta divenuta indebita (Cass. n. 19818 del 2025; Cass. n. 33289del 2025; Cass. n. 28375 del 2019; Cass. n. 28519 del 2013; Cass. n. 869del 2010; Cass. n. 7337 del 2003).5.7.

L’interpretazione consolidata della norma nella parte relativa allacausa di esclusione dell’imposizione intende l’avverbio “già” come riferito almomento dello spirare del periodo di imposta in cui il provento illecito èstato acquisito dal contribuente, in ossequio alle regole che, ai sensi dell’art.1 e 7 t.u.i.r., presiedono alla formazione della fattispecie impositiva sulpresupposto del possesso del reddito nell’arco di ciascun anno solare perNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dar luogo ad un’obbligazione tributaria autonoma in ciascun periodo diimposta.In questa ottica solo il provvedimento ablatorio che interviene nello stessoanno dell’introito incide sul possesso del reddito costituente il presuppostoimpositivo in modo tale da impedire la formazione della fattispecieimpositiva ed il sorgere dell’obbligazione tributaria.

Mentre il sopravveniredella perdita del possesso a seguito di un provvedimento di sequestro odella confisca del provento illecito dopo il periodo di imposta nel corso delquale è stato conseguito non può avere alcuna incidenza sul presuppostoimpositivo ormai definitivamente e pienamente realizzato esull’obbligazione tributaria ormai perfetta.5.8.

Afferma, al riguardo, la Corte, sin dall’ordinanza n. 7337 del 2003,che «Difatti, l'obbligazione tributaria, riproducendosi come "autonoma" inogni periodo di imposta (art. 7 t.u.i.r.), presenta una ineliminabileconnotazione d'ordine temporale, poiché, oltrepassato quel periodo, lafattispecie rinasce come diversa.

Perciò, come il presupposto dell'impostaconsiste nel "possesso di redditi" (art. 1 t.u.i.r.) nel periodo considerato,così eventuali vicende di quel possesso, oltre lo stesso arco temporale,saranno per risultare irrilevanti sulla fattispecie tributaria.»La stessa ordinanza della Corte ha anche chiarito che si tratta dell’unicasoluzione compatibile con il principio costituzionale di uguaglianza perché«diversamente opinando, si additerebbe un'interpretazione di dubbiacostituzionalità, che - in contrasto con la stessa "ratio legis" - finirebbe perprivilegiare i percettori di proventi illeciti, rispetto ai possessori di redditilecitamente prodotti, i quali ultimi, per definizione con riguardo al sistema,sono esclusi da imposizione solo se perduti nello stesso periodo di imposta.Secondo il sistema dell'imposizione diretta, la perdita del reddito,verificatasi successivamente al periodo considerato, non viene ad incideresulla obbligazione tributaria ormai perfetta.»Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/20265.9.

I principi espressi dall’orientamento richiamato con riguardo alsopravvenire del provvedimento ablatorio del provento illecito dopo lamaturazione del presupposto impositivo valgono per ogni altra vicenda diperdita del possesso successiva all’anno di imposta in cui è intervenutol’incremento reddituale e, dunque, anche la restituzione dei proventi illecitiall’avente diritto, ove avvenuta in epoca successiva all’anno di impostaoggetto di accertamento, è irrilevante ai fini della esclusione delpresupposto impositivo.Al riguardo, la Corte ha puntualizzato che « In tema di imposte sui redditi, iproventi derivanti da fatti illeciti, rientranti nelle categorie reddituali di cuiall'art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, devono essere assoggettatia tassazione anche se il contribuente è stato condannato alla restituzionedelle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni cagionatio se in capo all'autore del reato sussisteva l'intenzione di non trattenere lericchezze percepite nel proprio patrimonio ma di riversarle a terzi.» (Cass.n. 27357 del 2019; Cass. n. 25684 del 2021; Cass. n. 33289 del 2025).5.10.

Solo l’ordinanza della Corte n. 33967 del 2024 si discosta da questoorientamento per affermare che l’assunto “già sottoposto a sequestro econfisca” può essere riferito anche all’epoca di emissione dell’avviso diaccertamento per cui sarebbero sottratti a tassazione, perché non più inpossesso del contribuente, i proventi illeciti sottoposti a misure ablatoriedopo l’anno di imposta in cui sono stati acquisiti ma prima dell’emissionedell’avviso di accertamento.

La pronuncia muove dall’assunto secondo cuila previsione dell’art. 14 comma 4 della riconducibilità dei proventi illeciti aredditi soggetti a tassazione opera solo ove il sequestro e confisca nonabbiano possibilità di operare per le più diverse ragioni.

Quando, invece,l’autorità giudiziaria ha adottato le misure ablatorie con spossessamento delcontribuente viene meno il presupposto dell’imposizione perché «difetta larelazione diretta con la novella ricchezza che legittima il prelievo tributario»Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026e «l’avviso di accertamento notificato successivamente al provvedimento diconfisca o alla restituzione del reddito di fonte illecita, effettivamenteeseguiti, va dichiarato illegittimo in quanto la pretesa con esso azionata sifonda su un presupposto – il possesso di reddito ex art. 1 TUIR, ancorchédi reddito di fonte illecita – nei fatti inesistente.»5.11.

Il precedente richiamato, invocato dal ricorrente a fondamento dellesue difese, non è condivisibile dal momento che trascura di valutare ilrequisito del possesso del reddito di provenienza illecita nell’ambito dellanecessaria periodicità della maturazione del presupposto impositivo edell’autonomia dell’obbligazione tributaria che sorge nuova e diversa perciascun anno di imposta, con un meccanismo ineludibile rispettoall’attuazione del criterio di progressività.

Né la pronuncia risulta aversufficientemente vagliato la compatibilità della conclusione a cui pervienecon il principio costituzionale di eguaglianza rispetto ai possessori di redditida attività lecita che, secondo i principi generali del sistema tributario esalvo le eccezioni espressamente previste, non possono giovarsi dellaperdita del possesso intervenuta successivamente all’anno di imposta incorso al momento dell’acquisizione.Il precedente è, comunque, rimasto isolato dal momento che le altrepronunce indicate dal ricorrente come conformi nella memoria illustrativasono inconferenti e, in particolare, la sentenza n. 19871 del 22.09.2020 dicui viene riportato uno stralcio tra virgolette alla pag. 2 della memoria è inrealtà un’ordinanza in materia di immigrazione.

Anche a voler intendererichiamata dal ricorrente l’ordinanza della Corte n. 19781 del 2020 cheeffettivamente ha ad oggetto diverse questioni in tema di tassazione deiproventi da attività illecita, non risulta in alcuna parte del testo dellamotivazione della pronuncia il passaggio riportato dal ricorrente travirgolette nella memoria e neanche risulta essere stata affrontata laquestione dell’interpretazione della causa di esclusione dall’imposizioneoggetto della sentenza sopra citata n. 33967 del 2024.Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/20265.12.

Deve darsi, quindi, continuità all’orientamento consolidato secondocui in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla tassazione dei proventiderivanti da attività illecite, ai sensi dell’art. 14 comma 4 della legge n. 537del 1993, il provvedimento di sequestro e confisca penale o la materialerestituzione dei proventi illeciti operano come causa di esclusionedall’imposizione derivante dalla perdita del possesso del reddito solo seintervenuti entro lo stesso periodo di imposta dell’acquisizione.5.13.

Non pertinente, in questo contesto, il richiamo del ricorrente allaquestione della violazione del divieto di doppia imposizione che siverificherebbe con la tassazione dello stesso provento sia a caricodell’amministratore che ha restituito le somme distratte sia a carico dellasocietà.Per giurisprudenza consolidata, infatti, il divieto di doppia imposizioneprevisto dall’art. dall'art. 163 del d.P.R. n. 600 del 1973 postula non laduplicazione meramente economica del prelievo sullo stesso redditoprospettata dal ricorrente ma la reiterata applicazione della stessa imposta,sulla base dello stesso presupposto nei confronti dello stesso o di altrosoggetto (Cass n. 27625 del 2018 Cass. n. 10793 del 2016; Cass. n. 19687del 2011).5.14.

Nel caso di specie la CTR non si è discostata dai principi espressidall’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte quando, nelrigettare il motivo di appello, ha affermato che “relativamente allamancanza del presupposto del recupero quale conseguenza della sentenzaresa nel giudizio penale che ha disposto la restituzione alla [OSCURATO:SOCIETA]. deiproventi illeciti oggetto del presente recupero, per consolidatagiurisprudenza, l’esonero dalla tassazione del provento illecito variconosciuto non solo in caso di sequestro o confisca […] ma anche qualoralo stesso provento sia restituito volontariamente da parte del reo, purché larestituzione avvenga nel medesimo periodo d’imposta in cui il proventosarebbe stato imponibile […] “ e ha rilevato che, nel caso in esame, “ilNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026sequestro è stato disposto in data 08.06.2009, il periodo di imposta oggettodell’impugnato avviso di accertamento è il 2004, mentre la revoca dellaconfisca dei compendi in sequestro con restituzione di questi ultimiall’avente diritto [OSCURATO:SOCIETA]. è stata disposta con sentenza della Corted’Appello n. 23/06/2016 depositata il 14.7.2016, ossia in periodi di impostadifferenti.”Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate.6.

Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al primo motivo neitermini di cui sopra, inammissibile il terzo motivo e rigettati gli altri, conconseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa pernuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia,che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio dilegittimità.

P.Q.Maccoglie il ricorso in relazione al primo motivo, nei termini di cui inmotivazione, rigettati gli altri motivi.

Cassa la sentenza impugnata inrelazione al primo motivo nei limiti indicati e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 05.02.2026.Il cons. est.

Il PresidenteDaniela [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
esentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n.1452 del 2018, depositata il 29 marzo 2018 non notificata.Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generaleClaudia Pedrelli, che ha concluso per il rigetto del ricorso;udito per il ricorrente l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e per la controricorrente l’avv.[OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte delcontribuente [OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamento n.TYQ01UC01413/2013, notificato il 10 dicembre 2013, con cui l’Agenzia delleEntrate, in rettifica della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno diimposta 2005, aveva accertato ai fini IRPEF un maggior reddito dicomplessivi euro 3.427.225,00, qualificato nella categoria dei “redditidiversi” come provento da attività illecita, ai sensi dell’art. 14 della legge n.537 del 1994 e dell’art. 6 t.u.i.r.L’avviso di accertamento impugnato dal contribuente era stato emessodall’Agenzia delle Entrate sulla base dei provvedimenti cautelari assunti nelcorso del procedimento penale ove il contribuente risultava indagato e poirinviato a giudizio per il reato di appropriazione indebita della somma dioltre 10 milioni di euro, conseguita abusando del suo ruolo diamministratore della [OSCURATO:SOCIETA]., mediante il pagamento con risorse socialidi fatture per operazioni inesistenti a beneficio di fornitori fittizi, poi, fattoconfluire su conti correnti bancari nella sua disponibilità personale, intestatia lui o a suoi familiari.2. La CTP di Caltanissetta, dopo aver disposto d’ufficio l’acquisizionedell’ordinanza penale e del relativo decreto penale di sequestro preventivo,ai sensi dell’art. 7 comma 3 d. lgs. 546 del 1992, con sentenza n. 1015 del2016, aveva rigettato il ricorso del contribuente ed aveva, in particolare:Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026(i) sotto il profilo processuale, ritenuto legittima l’ordinanza istruttoria diacquisizione d’ufficio dei provvedimenti cautelari richiamati nell’avviso diaccertamento, trattandosi di atti del processo penale notificati alcontribuente e quindi da lui conosciuti,(ii) sotto il profilo dell’impugnazione per vizi formali dell’atto impositivo,ritenuto inesistenti i vizi di forma dell’avviso di accertamento dedotti dalcontribuente, con riferimento alla incerta riferibilità all’Ufficio dell’attoimpositivo per l’illeggibilità della firma del sottoscrittore e la mancanza deltimbro dell’Agenzia delle Entrate oltre che con riferimento al difetto dimotivazione per la mancata allegazione dei provvedimenti cautelaririchiamati;(iii) sotto il profilo dei vizi sostanziali di impugnazione dell’atto impositivo,ritenuto inesistente la dedotta decadenza dell’Agenzia delle Entrate dalpotere di accertamento in applicazione del raddoppio del termine previstodall’art. 43 comma 3 d.p.r. n. 600 del 1973, infondate le doglianze di meritorelative alla pretesa tributaria a titolo personale derivantedall’appropriazione indebita di denaro sociale, tassabile ai sensi dell’art. 14comma 4 l. n. 537 del 1993 nonostante la successiva confisca ed ilsequestro preventivo, avvenuti in anni di imposta successivi a quello diriscossione della somma, generico ed infondato il motivo relativoall’applicazione delle sanzioni.3. La CTR, adita in appello dal contribuente, con sentenza n. 1452 del2018 aveva rigettato il gravame e confermato la sentenza di primo grado.In particolare, la CTR aveva ritenuto infondato sia il motivo relativo allamancanza del presupposto del recupero a tassazione quale conseguenzasopravvenuta della sentenza penale di non doversi procedere della Corted’Appello di Caltanissetta n. 657 del 2016 sia il motivo relativo alladecadenza dal potere impositivo stante l’esistenza del presupposti delraddoppio del termine previsto dall’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973,Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dichiarando assorbiti tutti gli altri motivi di appello che riproducevano ledifese svolte nel precedente grado di giudizio.4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso percassazione, affidandosi a cinque motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.Il Pubblico Ministero, nella persona del sostituto procuratore generaleClaudia Pedrelli, ha depositato memoria, ai sensi dell’art. 378 c.p.c.,chiedendo il rigetto del ricorso.Successivamente, il 23 gennaio 2026, il ricorrente ha depositato memoriaillustrativa ai sensi dell’art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.per aver la CTR omesso di pronunciare in ordine a cinque motivi diimpugnazione ritenendoli erroneamente “assorbiti” nella decisione dirigetto degli altri due motivi, ancorché si trattasse di censure relative aquestioni giuridiche del tutto autonome e diverse ciascuna di per sésufficiente a fondare l’annullamento dell’atto impositivo.La CTR sarebbe così incorsa nell’omessa pronuncia con riferimento ai motividi appello relativi al difetto di motivazione della sentenza impugnata,all’inammissibilità dell’acquisizione d’ufficio da parte della CTP deidocumenti relativi al processo penale, all’illegittimità formale dell’avviso diaccertamento per l’illeggibilità della sottoscrizione e la mancanza del timbrodell’Agenzia delle Entrate, all’illegittimità sostanziale dell’atto impositivo perla mancanza del presupposto impositivo a fronte dell’avvenuto contestualerecupero a tassazione nei confronti della società delle stesse somme,all’illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni.1.1. Il motivo è solo parzialmente fondato.1.2. Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte ad integrare gliestremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressaNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento e ciò non si verifica se la decisione adottata implicadi per sé anche il rigetto dei motivi non esaminati perché incompatibili conl'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311 del 2011,Cass. n. 3756 del 2013, Cass. n. 29191 del 2017; Cass. 16703 del 2022) ose l’omissione riguardi una questione processuale che può solo esserefondata o meno sulla base della disciplina processuale (Cass. n. 26913 del2024; Cass. n. 25154 del 2018).In particolare, sottolinea la Corte, sotto il profilo generale della pronunciadi rigetto implicito, che «non ricorre il vizio di omesso esame di un puntodecisivo della controversia se l'omissione riguarda una tesi difensiva oun'eccezione che, anche se non espressamente esaminata, risultiincompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore,deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto della tesi o dell'eccezione,sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessapronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento ( art. 112cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e come difetto dimotivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità alegge della decisione implicita e sulla decisività del punto» (Cass. n. 12131del 2023).Allo stesso modo la Corte esclude che il mancato esame da parte del giudicedi una questione puramente processuale possa dar luogo al vizio diomissione di pronuncia, potendosi configurare, in tal caso, solo un vizio delladecisione per violazione di norme diverse dall'art. 112 cod. proc. civ.. se,ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata,la soluzione implicitamente data dal giudice alla questione prospettata dallaparte. (Cass. n. 321 del 2016).In sintesi, l’error in procedendo dell’omessa pronuncia sul motivo di appellonon è configurabile in presenza di pronunce di rigetto implicite nelladecisione espressamente adottata, censurabili per il vizio di motivazione oNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026di violazione di legge in relazione alla soluzione adottata, e con riferimentoal mancato esame di questioni processuali che possono solo essere fondateo meno sulla base della disciplina del processo.1.3. Nel caso di specie, è vero che la CTR si è limitata a rigettareesplicitamente solo due dei sette motivi di appello proposti dal ricorrentedichiarando “assorbiti” gli altri. Tuttavia, il vizio di omessa pronunciadenunciato non è configurabile per il mancato esame delle questioniprocessuali, quali sono quelle sollevate dal ricorrente con il secondo e terzomotivo di appello, lamentando il difetto di motivazione della sentenza diprimo grado e l’inammissibilità dell’acquisizione d’ufficio da parte della CTPdegli atti e documenti del processo penale.Neanche è configurabile l’omessa pronuncia in relazione ai motiviimplicitamente disattesi con la decisione di rigetto dell’impugnazionedell’atto impositivo come il quinto motivo di appello, relativo all’illegittimitàdell’avviso impugnato per l’illeggibilità della sottoscrizione e la mancanzadel timbro, ed il sesto motivo di appello, relativo alle contestazioni nelmerito della pretesa tributaria, che la CTR ha implicitamente rigettatoquando ha ritenuto l’inesistenza delle cause di esclusione da tassazione chepresuppone già risolte, in senso positivo, la questione della legittimitàdell’avviso sotto il profilo formale e la questione della riconducibilità allacategoria dei redditi diversi dei proventi dell’attività illecita di appropriazioneindebita.1.4. L’unico motivo di appello su cui manca qualsiasi pronuncia espressao implicita è il settimo relativo alla inapplicabilità o illegittimità dellesanzioni, questione del tutto autonoma e diversa, slegata sotto il profilologico, dalle due esplicitamente decise.Il vizio dell’omessa pronuncia deve, pertanto, ritenersi sussistentelimitatamente al mancato esame del settimo motivo di appello relativoall’illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni.Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/20262. Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 comma 2 n. 4, dell’art. 118 disp.motivazione con riferimento alla formulata eccezione di decadenzadall’azione di accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, inragione del fatto che nessuna notizia criminis e nessun procedimento penaleper reati fiscali era mai stato avviato nei confronti del contribuente.La sentenza impugnata si sarebbe, al riguardo, limitata a richiamare nellamotivazione una sentenza penale di primo grado del 16 dicembre 2013, nonidentificabile, così da rendere impossibile la verifica della sua effettivaesistenza.2.1. Il motivo è infondato.2.2. La motivazione sul punto della sentenza impugnata non è affattoapparente perché giustifica con sufficiente chiarezza la decisione attraversoil richiamo alla disciplina del raddoppio del termine e la descrizione della suaportata, esprimendo una duplice ratio decidendi.In particolare, la CTR, con una motivazione articolata, ha disattesol’eccezione di decadenza innanzitutto ritenendo, in diritto, l’applicabilità allafattispecie dell’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973 e sottolineando comela norma preveda il raddoppio del termine di decadenza in presenzadell’astratta configurabilità del reato fiscale a prescindere dall’avvenutoesercizio dell’azione penale da parte del P.M., dalla pendenza del processopenale o dall’eventuale sentenza di condanna. Poi, ha sottolineato, in fatto,che, nel caso al suo esame, alla data di emissione dell’avviso diaccertamento era già stata emessa sentenza di condanna del 16 dicembre2013, a carico del contribuente per l’utilizzazione di fatture per operazioniinesistenti.Nella situazione descritta la lamentata laconicità della motivazione in fattoper la mancata indicazione degli estremi precisi della sentenza di condannaNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026penale non inficia la motivazione in diritto della sentenza di per sé idonea asostenere la decisione, attraverso il richiamo alla sufficienza dell’astrattaconfigurabilità nella fattispecie del reato fiscale ai fini dell’applicazione dellaprevisione del raddoppio del termine.Non sussiste, pertanto, il difetto di motivazione lamentato.3. Con il terzo motivo il ricorrente ha denunciato, ai sensi dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame di due fatti e due specifiche questionidecisive sollevate nel corso del giudizio. La prima, con riferimento al fattoche il procedimento penale per reati tributari richiamato nell’avviso diaccertamento era relativo ad imputazioni che lo avevano attinto come legalerappresentante della società ed aveva dato luogo ad un avviso diaccertamento diverso a carico della società mentre nessun procedimentopenale pendeva personalmente a suo carico per reati tributari in quantol’unico reato a lui contestato in proprio era il reato comune di appropriazioneindebita, così che non poteva essere applicato il raddoppio del termine. Laseconda, con riferimento al fatto decisivo che la fattispecie penale diappropriazione indebita non genera proventi classificabili in una dellecategorie di redditi di cui all’art. 6 t.u.i.r. perché la mera condottaappropriativa non è produttiva di un reddito ai fini fiscali.3.1. Il motivo è inammissibile sotto il duplice profilo della violazione dellapreclusione derivante, ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c., dalla c.d. doppiaconforme e della sua formulazione con riferimento all’omesso esame non diun fatto storico ma di questioni giuridiche elaborate a fondamento di tesidifensive disattese dalla CTR.3.2. Sotto il primo profilo il motivo è inammissibile in forza dellaprevisione dell’art. 348-ter commi 4 e 5 c.p.c., applicabile ratione temporis,al presente giudizio.La norma richiamata, infatti, preclude la deduzione del motivo di cui all’art.360 comma 1 n. 5 c.p.c. nel ricorso per cassazione avverso la sentenza diappello che conferma la decisione di primo grado, c.d. "doppia conforme",Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dettando una disciplina applicabile anche al ricorso avverso la sentenzadella Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimitàin materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, non ha connotazioni di specialità.3.3. Il limite previsto dall’art. 348-ter c.p.c. , introdotto dall'articolo 54,comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, conmodificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile rationetemporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza diprimo grado risulta depositato in data 26.4.2017, opera, come noto, qualorala sentenza di appello abbia confermato la decisione di primo grado sullabase delle “stesse ragioni inerenti alle questione di fatto”, ripercorrendo,cioè lo stesso procedimento logico-argomentativo in relazione ai fattiprincipali oggetto di causa (Cass. n. 7724 del 2022). Ed è onere delricorrente, per evitare di incorrere nella pronuncia di inammissibilità,dedurre e dimostrare le differenze fra le due pronunce (Cass. 28 febbraio2023, n. 5947).3.4. Nel caso in esame, la censura è inammissibile poiché le decisioni deigradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso della società contribuente,si fondano sostanzialmente sulle stesse ragioni di fatto né il ricorrente hadedotto alcunché per sostenere il contrario.3.5. In ogni caso la formulazione del motivo esula dal paradigma del viziodenunciato.3.6. La giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che l’ art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., nell'attuale testo modificato dall'art. 2 del d.lgs. n. 40del 2006, delinea uno specifico vizio denunciabile per cassazione solo inrelazione all'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio,da intendersi riferito a un preciso accadimento in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni,sicché sono inammissibili le censure che, irritualmente, estendano ilNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026paradigma normativo a quest'ultimo profilo (Cass. n. 22397 del 2019;Cass. n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del 2017).Il vizio denunciato presuppone, in particolare, che il ricorrente nel contestodella censura enunci uno specifico fatto storico che sia un fatto principale,in quanto fatto costitutivo modificativo impeditivo o estintivo dellafattispecie normativa o un fatto secondario, dedotto in funzione della provadi un fatto principale (Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014), mentre la deduzionedell’omesso esame di argomentazioni difensive o di elementi istruttori o dideduzioni aventi ad oggetto la persuasività del ragionamento del giudice dimerito nella valutazione delle risultanze istruttorie attengono alla merasufficienza della motivazione, e cioè ad un profilo non più deducibile comemotivo di ricorso (Cass. n. 11863 del 2018).3.7. Nel caso di specie, il motivo è formulato con riguardo all’omessavalutazione non di un fatto storico ma delle questioni giuridiche dibattutedalle parti in ordine ai presupposti di applicabilità del raddoppio del terminedi decadenza dall’esercizio della potestà impositiva e della riconducibilità deiproventi da appropriazione indebita alla categoria dei redditi diversi.Non si tratta, quindi, della deduzione dell’omessa valutazione di fattiimpeditivi o modificativi della pretesa fiscale, ma dell’omessaconsiderazione come decisive di argomentazioni e tesi difensive di parte.4. Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n.600 del 1973 laddove ha ritenuto applicabile la previsione del raddoppiodei termini di decadenza dalla potestà impositiva prevista dall’art. 43comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973 pur in mancanza di un procedimentopenale per reati tributari a suo carico riferibili all’accertamento tributariooggetto del giudizio, risultante dal certificato del casellario.4.1 Il motivo è infondato.4.2. L’art. 43 comma 3 nella versione vigente ratione temporis prevedeche “In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensiNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti daldecreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commiprecedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui èstata commessa la violazione.”La previsione del comma 3 dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1972 è stataintrodotta dall’art. 37 d.l. n. 223 del 2006 e si applica agli anni di impostaper cui, al momento dell’entrata in vigore del decreto, sono ancora in corsodi termini ordinari per l’accertamento stabiliti dai due precedenti commidell’art. 43, per effetto di una specifica disposizione che ha superato il vagliodi costituzionalità attraverso la lettura datane dalla sentenza della Cortecostituzionale n. 247 del 2011.4.3. L’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte affermada tempo che il raddoppio dei termini di decadenza previsto dalla normarichiamata presuppone la sussistenza dell’obbligo di presentazione delladenuncia penale da valutarsi sulla base solo dell’astratta configurabilità nelcomportamento del contribuente di un illecito penale per uno dei reatitributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, a prescindere dall’effettivapresentazione della denuncia o dall’esercizio dell’azione penale da parte delPubblico Ministero o dall’esito del processo penale, così che, il contribuenteche eccepisce la decadenza deve contestare la mancanza dei presuppostidell'obbligo di denuncia e non mettere in discussione l’effettiva sussistenzadel reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario.La giurisprudenza della Corte sulla questione è efficacemente compendiatanella motivazione dell’ordinanza n. 10766 del 2023 che, con riferimento alraddoppio del termine di decadenza previsto dalla norma in esame, afferma« detto raddoppio - valido per le riprese riguardanti l'IRPEF, l'IRPEG o l'IRESe l'IVA - "presuppone":- "la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, aprescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostantel'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevandoNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del"doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario" (Sez. 5, n.27250 del 15/09/2022, Rv. 665864-01);- "l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dalD.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, comechiarito dalla Corte Cost. nella sentenza n. 247 del 2011" (Sez. 5, n. 24576del 09/08/2022, Rv. 665797-01, […]);- "unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., peruno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettivapresentazione, come chiarito dalla Corte Cost. nella sentenza n. 247 del2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini diaccertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare lacarenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere indiscussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudicetributario" (Sez. 5, n. 13481 del 02/07/2020, Rv. 658111-01).»4.4. La fattispecie in esame non rientra, invece, nell’ambito applicativodella versione dell’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600 del 1973 modificatadall’art. 2 commi 1 e 2 del d. lgs. n. 128 del 2015, che ha successivamenteintrodotto la previsione della necessità dell’avvenuta effettiva presentazionedella denuncia: la modifica legislativa in questione è applicabile, infatti, agliavvisi di accertamento notificati dopo il 2 settembre 2015 mentre l’avvisodi accertamento oggetto del presente giudizio è stato notificato il10 dicembre 2013 (Cass. n. 5131 del 2025).4.5. Al riguardo, la Corte ha avuto occasione di chiarire, nell’ordinanza n.18816 del 2017, che «[…] in tema d'accertamento tributario, i terminiprevisti dagli artt. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.p.r.n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile ratione temporis, sonoraddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligodi presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata opresentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisiNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla datadel 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla legge n. 208del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regimetransitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambitoapplicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione- di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virtù del quale lanuova disciplina non si applica né agli avvisi notificati entro il 2 settembre2015 né agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazioneconosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notificadell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre2015 (Cass., n. 26037 del 16.12.2016; n. 16728 del 9.8.2016).»4.6. Nel caso di specie, la sentenza impugnata non si è posta in contrastocon i principi richiamati laddove sulla questione della decadenza dell’ufficiodal potere di accertamento ha concluso che “ ai fini dell’operativitàdell’istituto del raddoppio dei termini ( articoli 43 Dpr 600/1973 e 57 delDpr 633/1972), è ininfluente l’esercizio dell’azione penale da parte del Pmo l’eventuale sentenza di condanna.”, sottolineando che, comunque, nelcaso al suo esame, risultava già emessa una sentenza penale di condannaper l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.Ai fini della corretta applicazione della norma non rileva, infatti, l’inesistenzadel procedimento penale a carico del contribuente per reati tributari dedottanel motivo di ricorso per cassazione attraverso cui in realtà il ricorrentesollecita, sul punto, in modo non consentito in sede di legittimità, unadiversa valutazione del materiale probatorio, proponendo la ricostruzionedel fatto sulla base delle risultanze del certificato penale piuttosto che diquelle della sentenza penale di condanna richiamata nella sentenzaimpugnata.Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata.5. Con il quinto motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 14 comma 4Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026legge n. 537 del 1993 e dell’art. 6 t.u.i.r. e dell’art. 646 c.p. per avere laCTR erroneamente ritenuto la fattispecie penale di appropriazione indebitafonte di proventi illeciti classificabili in una delle categorie specifiche diredditi descritte dall’art. 6 comma 1 t.u.i.r. dal momento che la meracondotta appropriativa non sarebbe produttiva di un reddito tassabile.Comunque, il sopravvenuto provvedimento penale che ha disposto larestituzione delle somme alla CADIS avrebbe fatto venir meno il poteredell’ufficio di accertare l’evasione anche se avvenuta in periodo di impostadiverso da quello oggetto dell’accertamento posto che le stesse sommesarebbero già state tassate come maggior reddito da illegittima deduzionedi costi a carico della società in evidente violazione del divieto di doppiaimposizione. Nella memoria illustrativa, a precisazione della censura, ilricorrente ha invocato quale causa di esclusione dalla base imponibile anchel’avvenuto sequestro dei proventi illeciti in questione con provvedimento del8 giugno 2009, anteriore alla notificazione dell’avviso di accertamento,avvenuta il 10 dicembre 2013.5.1. Il motivo è infondato.5.2. La censura è formulata sotto un duplice profilo e concerne sia laricorrenza del presupposto impositivo previsto dall’art. 14 comma 4 leggen. 537 del 1993 nell’ipotesi di appropriazione indebita di denaro, sia laconfigurabilità della causa di esclusione originaria da tassazione previstadalla stessa norma per i proventi di reato “ già sottoposti a sequestro oconfisca penale”, invocata dal ricorrente con riferimento “al sopravvenutoprovvedimento ( penale) che ha disposto la restituzione delle sommeconfiscate […] alla stessa [OSCURATO:SOCIETA].” e, comunque, con riferimento alprovvedimento di sequestro del 8 giugno 2009.5.3. Sotto il primo profilo, l’art. 14 comma 4 legge n. 537 del 1993, a cuiè attribuita natura di norma di interpretazione autentica della disciplina delt.u.i.r., testualmente recita “ Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6,comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esseclassificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili comeillecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro oconfisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioniriguardanti ciascuna categoria”.La norma è stato oggetto di interpretazione autentica da parte dell’art. 36,comma 34-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni,dalla legge 4 agosto 2006 n. 248, secondo cui va intesa “nel senso che iproventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie direddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte suiredditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi.”5.4. Nell’interpretazione della Corte « la norma esige che la tassazione siapreceduta dall'inquadramento del reddito in una delle categorie di attivitàidonee a produrre reddito secondo la legge; solo qualora non sia possibilel'inquadramento in una delle categorie specifiche, ma l'attività siacomunque astrattamente idonea a produrre reddito, l'art. 14 comma 4,come interpretato autenticamente dall'art. 36 comma 34-bis del d.l. n. 223del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, prevede che il proventosia incluso tra i "redditi diversi”.» (Cass n. 19781 del 2020)Con la disciplina richiamata il legislatore ha ricondotto i proventi di attivitàillecita nell’alveo delle entrate soggette a tassazione senza istituire unanuova categoria di redditi da affiancare a quelle previste dall’art. 6 t.u.i.r. ocreare un regime fiscale sanzionatorio, avendo semplicemente volutochiarire la neutralità sotto il profilo fiscale degli incrementi patrimonialiderivanti da attività illecita, tassabili come redditi a prescindere dalla loroqualifica di illiceità, onde evitare che «si realizzi la paradossale situazioneper cui redditi normalmente assoggettati a tassazione, in quantoprovenienti da attività espressive di capacità contributiva, ne vadano esentiperché quelle stesse attività sono state connotate da illiceità, in paleseNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026violazione del principio di eguaglianza rispetto alla medesima capacitàcontributiva.» (Cass n. 19781 del 2020; Cass. n. 27324 del 2016).5.5. Il fatto che la mera condotta appropriativa possa o meno essereritenuta fonte di proventi ascrivibili ad una delle categorie specifichedescritte dall’art. 6 comma 1 t.u.i.r. cioè a reddito fondiario, da capitale, dalavoro o d'impresa non è, quindi, rilevante ai fini dell’integrazione delpresupposto impositivo dovendo, nel dubbio, ricorrersi alla qualificazionedel provento nell’ambito della categoria dei “redditi diversi.”5.6. Sotto il secondo profilo, relativo alla questione dell’applicazione dellacausa di esclusione originaria da tassazione dei proventi di reato “giàsottoposti a sequestro o confisca penale” prevista dallo stesso art. 14comma 4 legge n. 537 del 1993, l’orientamento consolidato della Corte, acui si intende dare continuità, ha sempre sostenuto che il provvedimento disequestro o confisca penale dei proventi illeciti rilevano ai fini dell’esclusionedella rilevanza reddituale solo se sopravvenuti entro lo stesso anno diimposta in cui il provento illecito dovrebbe essere tassato e in cui maturail presupposto impositivo mentre gli eventi posteriori al realizzarsi dellafattispecie impositiva e successivi al sorgere dell’obbligo di dichiarazione eversamento dell’imposta non rientrano nell’ambito applicativo della normae pongono semmai una questione di diritto al rimborso o restituzionedell’imposta divenuta indebita (Cass. n. 19818 del 2025; Cass. n. 33289del 2025; Cass. n. 28375 del 2019; Cass. n. 28519 del 2013; Cass. n. 869del 2010; Cass. n. 7337 del 2003).5.7. L’interpretazione consolidata della norma nella parte relativa allacausa di esclusione dell’imposizione intende l’avverbio “già” come riferito almomento dello spirare del periodo di imposta in cui il provento illecito èstato acquisito dal contribuente, in ossequio alle regole che, ai sensi dell’art.1 e 7 t.u.i.r., presiedono alla formazione della fattispecie impositiva sulpresupposto del possesso del reddito nell’arco di ciascun anno solare perNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026dar luogo ad un’obbligazione tributaria autonoma in ciascun periodo diimposta.In questa ottica solo il provvedimento ablatorio che interviene nello stessoanno dell’introito incide sul possesso del reddito costituente il presuppostoimpositivo in modo tale da impedire la formazione della fattispecieimpositiva ed il sorgere dell’obbligazione tributaria. Mentre il sopravveniredella perdita del possesso a seguito di un provvedimento di sequestro odella confisca del provento illecito dopo il periodo di imposta nel corso delquale è stato conseguito non può avere alcuna incidenza sul presuppostoimpositivo ormai definitivamente e pienamente realizzato esull’obbligazione tributaria ormai perfetta.5.8. Afferma, al riguardo, la Corte, sin dall’ordinanza n. 7337 del 2003,che «Difatti, l'obbligazione tributaria, riproducendosi come "autonoma" inogni periodo di imposta (art. 7 t.u.i.r.), presenta una ineliminabileconnotazione d'ordine temporale, poiché, oltrepassato quel periodo, lafattispecie rinasce come diversa. Perciò, come il presupposto dell'impostaconsiste nel "possesso di redditi" (art. 1 t.u.i.r.) nel periodo considerato,così eventuali vicende di quel possesso, oltre lo stesso arco temporale,saranno per risultare irrilevanti sulla fattispecie tributaria.»La stessa ordinanza della Corte ha anche chiarito che si tratta dell’unicasoluzione compatibile con il principio costituzionale di uguaglianza perché«diversamente opinando, si additerebbe un'interpretazione di dubbiacostituzionalità, che - in contrasto con la stessa "ratio legis" - finirebbe perprivilegiare i percettori di proventi illeciti, rispetto ai possessori di redditilecitamente prodotti, i quali ultimi, per definizione con riguardo al sistema,sono esclusi da imposizione solo se perduti nello stesso periodo di imposta.Secondo il sistema dell'imposizione diretta, la perdita del reddito,verificatasi successivamente al periodo considerato, non viene ad incideresulla obbligazione tributaria ormai perfetta.»Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/20265.9. I principi espressi dall’orientamento richiamato con riguardo alsopravvenire del provvedimento ablatorio del provento illecito dopo lamaturazione del presupposto impositivo valgono per ogni altra vicenda diperdita del possesso successiva all’anno di imposta in cui è intervenutol’incremento reddituale e, dunque, anche la restituzione dei proventi illecitiall’avente diritto, ove avvenuta in epoca successiva all’anno di impostaoggetto di accertamento, è irrilevante ai fini della esclusione delpresupposto impositivo.Al riguardo, la Corte ha puntualizzato che « In tema di imposte sui redditi, iproventi derivanti da fatti illeciti, rientranti nelle categorie reddituali di cuiall'art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, devono essere assoggettatia tassazione anche se il contribuente è stato condannato alla restituzionedelle somme illecitamente incassate ed al risarcimento dei danni cagionatio se in capo all'autore del reato sussisteva l'intenzione di non trattenere lericchezze percepite nel proprio patrimonio ma di riversarle a terzi.» (Cass.n. 27357 del 2019; Cass. n. 25684 del 2021; Cass. n. 33289 del 2025).5.10. Solo l’ordinanza della Corte n. 33967 del 2024 si discosta da questoorientamento per affermare che l’assunto “già sottoposto a sequestro econfisca” può essere riferito anche all’epoca di emissione dell’avviso diaccertamento per cui sarebbero sottratti a tassazione, perché non più inpossesso del contribuente, i proventi illeciti sottoposti a misure ablatoriedopo l’anno di imposta in cui sono stati acquisiti ma prima dell’emissionedell’avviso di accertamento. La pronuncia muove dall’assunto secondo cuila previsione dell’art. 14 comma 4 della riconducibilità dei proventi illeciti aredditi soggetti a tassazione opera solo ove il sequestro e confisca nonabbiano possibilità di operare per le più diverse ragioni. Quando, invece,l’autorità giudiziaria ha adottato le misure ablatorie con spossessamento delcontribuente viene meno il presupposto dell’imposizione perché «difetta larelazione diretta con la novella ricchezza che legittima il prelievo tributario»Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026e «l’avviso di accertamento notificato successivamente al provvedimento diconfisca o alla restituzione del reddito di fonte illecita, effettivamenteeseguiti, va dichiarato illegittimo in quanto la pretesa con esso azionata sifonda su un presupposto – il possesso di reddito ex art. 1 TUIR, ancorchédi reddito di fonte illecita – nei fatti inesistente.»5.11. Il precedente richiamato, invocato dal ricorrente a fondamento dellesue difese, non è condivisibile dal momento che trascura di valutare ilrequisito del possesso del reddito di provenienza illecita nell’ambito dellanecessaria periodicità della maturazione del presupposto impositivo edell’autonomia dell’obbligazione tributaria che sorge nuova e diversa perciascun anno di imposta, con un meccanismo ineludibile rispettoall’attuazione del criterio di progressività. Né la pronuncia risulta aversufficientemente vagliato la compatibilità della conclusione a cui pervienecon il principio costituzionale di eguaglianza rispetto ai possessori di redditida attività lecita che, secondo i principi generali del sistema tributario esalvo le eccezioni espressamente previste, non possono giovarsi dellaperdita del possesso intervenuta successivamente all’anno di imposta incorso al momento dell’acquisizione.Il precedente è, comunque, rimasto isolato dal momento che le altrepronunce indicate dal ricorrente come conformi nella memoria illustrativasono inconferenti e, in particolare, la sentenza n. 19871 del 22.09.2020 dicui viene riportato uno stralcio tra virgolette alla pag. 2 della memoria è inrealtà un’ordinanza in materia di immigrazione. Anche a voler intendererichiamata dal ricorrente l’ordinanza della Corte n. 19781 del 2020 cheeffettivamente ha ad oggetto diverse questioni in tema di tassazione deiproventi da attività illecita, non risulta in alcuna parte del testo dellamotivazione della pronuncia il passaggio riportato dal ricorrente travirgolette nella memoria e neanche risulta essere stata affrontata laquestione dell’interpretazione della causa di esclusione dall’imposizioneoggetto della sentenza sopra citata n. 33967 del 2024.Numero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/20265.12. Deve darsi, quindi, continuità all’orientamento consolidato secondocui in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla tassazione dei proventiderivanti da attività illecite, ai sensi dell’art. 14 comma 4 della legge n. 537del 1993, il provvedimento di sequestro e confisca penale o la materialerestituzione dei proventi illeciti operano come causa di esclusionedall’imposizione derivante dalla perdita del possesso del reddito solo seintervenuti entro lo stesso periodo di imposta dell’acquisizione.5.13. Non pertinente, in questo contesto, il richiamo del ricorrente allaquestione della violazione del divieto di doppia imposizione che siverificherebbe con la tassazione dello stesso provento sia a caricodell’amministratore che ha restituito le somme distratte sia a carico dellasocietà.Per giurisprudenza consolidata, infatti, il divieto di doppia imposizioneprevisto dall’art. dall'art. 163 del d.P.R. n. 600 del 1973 postula non laduplicazione meramente economica del prelievo sullo stesso redditoprospettata dal ricorrente ma la reiterata applicazione della stessa imposta,sulla base dello stesso presupposto nei confronti dello stesso o di altrosoggetto (Cass n. 27625 del 2018 Cass. n. 10793 del 2016; Cass. n. 19687del 2011).5.14. Nel caso di specie la CTR non si è discostata dai principi espressidall’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte quando, nelrigettare il motivo di appello, ha affermato che “relativamente allamancanza del presupposto del recupero quale conseguenza della sentenzaresa nel giudizio penale che ha disposto la restituzione alla [OSCURATO:SOCIETA]. deiproventi illeciti oggetto del presente recupero, per consolidatagiurisprudenza, l’esonero dalla tassazione del provento illecito variconosciuto non solo in caso di sequestro o confisca […] ma anche qualoralo stesso provento sia restituito volontariamente da parte del reo, purché larestituzione avvenga nel medesimo periodo d’imposta in cui il proventosarebbe stato imponibile […] “ e ha rilevato che, nel caso in esame, “ilNumero registro generale 20971/2018Numero sezionale 77/2026Numero di raccolta generale 9601/2026Data pubblicazione 15/04/2026sequestro è stato disposto in data 08.06.2009, il periodo di imposta oggettodell’impugnato avviso di accertamento è il 2004, mentre la revoca dellaconfisca dei compendi in sequestro con restituzione di questi ultimiall’avente diritto [OSCURATO:SOCIETA]. è stata disposta con sentenza della Corted’Appello n. 23/06/2016 depositata il 14.7.2016, ossia in periodi di impostadifferenti.”Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate.6. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al primo motivo neitermini di cui sopra, inammissibile il terzo motivo e rigettati gli altri, conconseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa pernuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia,che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso in relazione al primo motivo, nei termini di cui inmotivazione, rigettati gli altri motivi. Cassa la sentenza impugnata inrelazione al primo motivo nei limiti indicati e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 05.02.2026.Il cons. est. Il PresidenteDaniela [OSCURATO:PERSONA]