Cassazione n. 18416/2024

iato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17038/2018R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o dall’Avv . [OSCURATO:PERSONA]- casa (Pec: [OSCURATO:EMAIL] ) , con domicilio eletto in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n.55 presso lo s tudio dell'Avv.[OSCURATO:PERSONA] ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: reverse charge –sanzioni –ne bis in idem –identità di condotta e fatto –principio di diritto AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Cam- panian.294/6/2018 depositata l’8 gennaio 201 8 , e non notificata. Uditala relazione svolta nell a pubblica udienza del 1 3 marzo 202 4 dal consiglierePierpaolo Gori. Uditoper il ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . Uditoper l’Avvocatura dello Stato l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. Uditele conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA]- curatore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] , nel senso del rigetto del ri- corsoprincipale e dell’acco g limento del ricorso incidentale . Fattidi causa 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia, veniva parzialmente accolto l’appello propost o d a ll'Agenzia delle Entrate avverso l a sentenz a della [OSCURATO:PERSONA] diCaserta n. 6350 / 10 /1 6 , l a quale aveva parzialmente accolto i l ricors o introduttivo proposto da [OSCURATO:PERSONA] , titolare della ditta edile Edilimpianti, avent e ad oggetto l'avviso di accertamento n. TF7010303748con il quale veniva richiesto il pagamento per l'anno di imposta2010 maggiore IVA per euro 138.591,95 oltre sanzioni ed in- teressi. 2.L’Amministrazione finanziaria riconduceva il rapporto economico tra laditta del contribuente e la società [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. , nell’ambito del contratt o di global service, all’appalto di servizi e non di lavori e , perl’effetto, contestava al contribuente il ricorso al regime IVA del re- versecharge in assenza dei presupposti richiesti dall'art. 17, comma 6,lett. a), del d .P.R. n. 633 del 1972 , concludendo che le operazioni di cuialle fatture contestate erano soggette al regime ordinario dell'IVA. 3.Con riferimento alle sanzioni irrogate, veniva contestata la infedele fatturazione IVA ai sensi dell'art. 6, commi 1,4 e 5, del d . l gs. n. 471 del1997 e l ’ infedele dichiarazione di cui all'art. 5, comma 4, del citato decreto e veniva no inizialmente liquidat e , in applicazione del cumulo giuridico, sanzioni amministrativ e pari ad euro 173.240,00. In un se- condomomento, su richiesta del contribuente, l’Agenzia rideterminava lesanzioni in applicazione delle più favorevoli formulazioni dell'art. 5, comma 4, e dell'art. 6, comma 9 - bis.1, del d . l gs. n. 471 de l 1997, introdottedal d . l gs. n. 158 del 2015 . V enivano così riliquidate n el 90% della maggiore imposta dovuta in luogo d ella previgente misura de l 100%. Inoltre, la sanzione per l'indebita applicazione del regime dell'inversionecontabile, precedentemente fissata nel 100% dell'impo- stanon versata, veniva ridotta alla misura fissa prevista dalla n ovella , applicatanel massimo edittale di euro 10.000,00 . 4.Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso , ridetermi- nando la sanzione nella misura minima di euro 250,00, ex art. 6, comma9-bis.2, d . l gs. n. 471 del 1997. 5.Il giudice d’appello dichiara va dovuta l’IVA , in assenza de i presup- postiper l'applicazione del sistema di inversione contabile e non risul- tando provato il pagamento dell'imposta da parte del la società com- mittentei lavori . Con riferimento alla sanzione per indebita applicazione del reverse charge,il giudice rit eneva applicabile la sanzione nella misura minima di euro 250,00, come già ritenuto dal giudice di primo grado, preci- sandoche la nuova previsione introdotta dal legislatore nel 2015 esclu- devaanche l’ applicazione della sanzione di cui all'art. 5 d . lgs 471/97 in quantospeciale per il caso di applicazione dell'inversione contabile in assenzadei presupposti. 6.Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contri- buente,per due motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con contro- ricorsoe ricorso incidentale affidato a quattro motiv i . Ragionidella decisione 7. Con il primo motivo del ricorso principale , in relazione all’art.360 primocomma n. 5 cod. proc. civ., viene dedotta la n ullità della sentenza impugnata per evidente contraddittorietà della motivazione per a ver ritenutoapplicabile la sola sanzione minima di euro 250 prevista dal d.lgs. 158/2015 mediante inserimento del comma 9 bis.2, nell'art. 6 del d .lgs. 471/1997 , ma, al contempo, dovuta l'IVA non assolta per l’errataapplicazione del regime del reverse charge . 8.Con il secondo motivo, in rapporto all’art.360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., viene dedotta anche la v iolazione degli artt. 17, commi quinto e sesto, del d .P.R. 633/1972 e 6, comma 9 bis.2 del d.l gs. 471/97,per aver errato il giudice a ritenere dovuta l’IVA in relazione alleprestazioni effettuate dal ricorrente in regime di subappalto con la [OSCURATO:SOCIETA]. , per effetto della ritenuta non corretta applica- zionedel regime del reverse charge . Secondo il contribuente non sa- rebbe mai stato posto in dubbio che l’IVA, sia pure irregolarmente, sarebbestata assolta per il periodo d’imposta . 9. I l primo motiv o non è inammissibile per difetto di autosufficienza comeeccepito in controricorso, perché è incentrato su di un vizio mo- tivazionale emergente dalla sentenza impugnata prodotta agli atti in copiaautentica, ed è fondato . 9.1.In tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi all'IVA, questa Corte ha condivisibilmente chiarito (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenzan. 1690 del 20/01/2022 ) che le fattispecie contemplate nei commi9-bis, 9 - bis.1, 9 - bis.2 e 9 - bis.3 dell'art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, rispondendo a criteri di progressività, in relazione all'effettivo pregiudiziosubito dall'erario e alla pericolosità della condotta per l'e- serciziodi un'efficace azione di controllo, disciplinano , in primo luogo, alcomma 9 - bis, l'inosservanza degli adempimenti dell'inversione con- tabile (o reverse charge ) da parte del cessionario o committente che agiscanell'esercizio di imprese, arti o professioni . La suddetta previ- sionedistingue, a sua volta , al primo periodo sanzioni in misura fissa, riguardanti i casi di irregolare adempimento delle operazioni di re- versecharge); al secondo periodo , sanzioni in misura proporzionale, perl'omessa annotazione nei registri contabili ai fini delle imposte sui redditi; al terzo periodo , sanzioni , anch'esse proporzionali, derivanti dall'indebitadetrazione e dichiarazione infedele, per i casi in cui l'IVA nonrisulti detraibile, scaturenti dall'applicazione dell'art. 5, comma 4, edel comma 6, con riferimento all'imposta che non poteva detrarsi dal cessionario o committente, sanzioni tutte da applicarsi anche in caso diomessa autofatturazione e omessa regolarizzazione della fattura ri- cevutadal cedente . Insecondo luogo, i commi 9 - bis.1 e 9 - bis.2, regolano le due speculari ipotesidi "concorde errore", dovuto alla difficoltà di qualificare l'opera- zioneai fini della corretta scelta del regime applicabile, quali, rispetti- vamente, il caso in cui l'IVA sia assolta dal cedente, benché l'opera- zione fosse sottoposta al regime del reverse charge e, viceversa, il casoin cui l'IVA sia assolta dal cessionario mediante inversione conta- bile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario, en- trambicasi in cui l'acquirente/committente, godendo del diritto di de- trazione,è sanzionato in misura fissa . Interzo luogo, il comma 9 - bis.3, disciplina l'esclusione della sanziona- bilità in caso di applicazione dell'inversione contabile a operazioni esenti,non imponibili o comunque non soggette a imposta, per la man- canza,in sé, di danno per l'erario, disponendo l'espunzione sia del de- bitocomputato nella liquidazione dell'imposta, sia della corrispondente detrazione,laddove l'insidiosità insita nelle operazioni inesistenti com- porta una sanzione irrogata nella misura compresa tra il cinque e il dieciper cento dell'imponibile, con un minimo di euro 1000,00. 9.2.Da quanto precede consegue che i l comma 9 - bis.2 cit. , per essere applicato, presuppone che l'IVA sia assolta dal cessionario - e non ri- levail fatto che non sia stata data la prova del pagamento da parte del cedentecome si afferma in controricorso - mediante inversione conta- bile,sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario . Al con- trario,a differenza di quanto ritiene il ricorrente contrapponendovi in modoinammissibile la propria prospettazione già disattesa dal giudice, a pag.1 della parte motiva la sentenza ha accertato che: « coglie nel segnola censura appellante di assenza di prova della effettiva applica- zione,sia pure in assenza dei presupposti, del reverse charge da parte delcommittente [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. » . I l giudice ha così stabilito che peril periodo di imposta 2010 non è stata data la prova che il cessio- narioha versato l’imposta. Sussiste dunque la denunciata incompren- sibile contraddi ttorietà nella motivazione della CTR censurata con il motivo,e d ev’ essere rimeditata dal giudice del rinvio l’applicazione del regimesanzionatorio. 10.Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile in quanto, comeeccepito dall’Agenzia, dietro lo schermo della violazione di legge, direttoad ottenere un’indebita rivalutazione del materiale probatorio circail mancato pagamento dell’imposta , sia pure irregolarmente, già oggettodi apprezzamento e accertamento di merito da parte del giu- diced’appello. Non può il ricorrente semplicemente contrapporre a tale accertamento la riproposizione della propria prospettazione fattuale giàdisattesa dal giudice. È inoltre inconducente la parte della censura che ragiona sulla rilevanza dell’art.6 comma 9 bis del d.lgs. n.471/1997circa la debenza dell’imposta e sulla sua natura retroattiva omeno a tal fine, dal momento che la previsione ( « 9 - bis. E' punito con lasanzione amministrativa compresa (…) » ) disciplina la sola sanzione enon incide sul tributo . 11.Il ricorso incidentale è infondato nel suo primo e secondo motivo . Laprima censura prospetta , in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod.proc. civ., la v iolazione dei principi in materia di giudicato interno e la v iolazione o falsa applicazione d egli art t 324 c od. p roc. c iv. e dell'art 2909 c od. c iv. . Orbene, non sussiste il preteso giudicato in- terno,dal momento che la stessa Agenzia ha impugnato il capo della sentenzadi primo grado relativo alla sanzione per infedele fatturazione IVAe, nel rispondere a tale domanda, il giudice d’appello ha interpre- tatol’art.6 comma 9 bis del d.lgs. n.471/1997 ritenendola norma spe- cialeper il reverse charge idonea a disciplinare la fattispecie in modo daescludere ogni altra sanzione generale . A pag.2 della parte motiva dellasentenza si legge infatti : « risulta illegittima, per sopravvenienza didisposizione favorevole al sanzionato, la sanzione applicata in accer- tamento corrisponde alla fattispecie di cui al co mma 1, che invece la nuovadisposizione “deroga” per il caso » . Il giudice specifica poco dopo che la nuova sanzione prevista dal comma 9 - bis.2 dell'art. 6 d . l gs. n. 471 de l 1997 « esclude anche la applicazionedella sanzione di cui all'art. 5 d.lgs. 471/97, applicata al- tresìcon l'atto impugnato, atteso che si pone come speciale per il caso diapplicazione dell'inversione contabile in assenza dei presupposti » . Talemotivazione esprime inoltre una chiara e in sé coerente ratio de- cidendie, per tale ragione , non è utilmente colpita neppure da lla se- condacensura incidentale in cui si prospetta ex art.360 primo comma n.4cod. proc. civ. un ’ inesistente apparenza della motivazione che, al contrario, rispetta il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. Un.8053/2014). 12. Con il terzo motivo del ricorso incidentale l’Agenzia prospetta la violazioneo falsa applicazione degli artt . 5, co mma 4 e 6 co mma 9 - bis 2e 7 del d.lgs. n. 471 del 1997 , in relazione all'art 360 primo comma n3 cod. proc. civ. , da parte del giudice della CTR nel capo della deci- sionein cui ritiene che in relazione alla fattispecie sia applicabile la sola sanzione per omessa fatturazione ex art 6 comma 9 bis n . 2 cit. , in misurafissa e nel minimo edittale , per specialità e non possa trovare applicazioneanche la sanzione di cui all'art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 peromessa dichiarazione. 13.Il motivo è fondato . 13.1.Per governare la fattispecie è necessaria una breve disamina ri- costruttivadel quadro normativo e dei criteri ermeneutici applicabili. Ai sensi dell'art. 9 della legge n. 689/81: «quando uno stesso fatto ̀ punito(...) da una pluralit ̀ di disposizioni che prevedono sanzioni am- ministrative,si applica la disposizione speciale». Il principio di specia- lit̀ dev ’ essere considerato principio di carattere generale estendibile alle violazioni finanziarie (Cass. civ. 18 febbraio 1994, n. 9588, con riferimentoalla applicabilit ̀ dei principi contenuti nel Capo I della legge n.689 del 1981 alle violazioni valutarie; Cass. pen. 17 febbraio 1987; Cass.pen. 20 ottobre 1987 e Cass. pen. 14 dicembre 1987, n. 4859). In particolare, l'art. 12 della legge n. 689/81 prevede l'applicazione dellenorme del capo I a tutte le sanzioni amministrative pecuniarie « in quantoapplicabili e salvo che non sia diversamente stabilito » . Adesempio, l ’art. 19 del d .lgs. n. 74/2000 prevede il principio di spe- cialitàtra le norme incriminatrici del decreto legislativo che applicano una sanzione amministrativa in base alla quale, laddove uno stesso fattosia punito ad un tempo sia dalla norma incriminatrice sia da una disposizioneche prevede sanzioni amministrative, è applicabile la sola disposizionespeciale. Lafattispecie va distinta da quella nella quale le condotte sanzionate sono diverse, perché in tal caso nessuna specialità opera tra le due previsionisanzionatorie. 13.2.Per valutare se è rispettato il principio del ne bis in idem ai fini dell’applicazionedelle sanzioni tributarie, la giurisprudenza della Corte EDU(caso [OSCURATO:PERSONA] c. Italia, No. 18640/10, sentenza 4 marzo 2014) richiede all’interprete, in primo luogo, la riconduzione dell’ille- cito amministrativo alla materia penale , secondo un approccio so- stanziale nella qualificazione della sanzione . N el caso in cui sia ne- cessario raffrontare la sanzione penale ad una di natura tributaria - amministrativa, dev’essere operata l’ assimilazione de i due procedi- menti,con conseguente applicazione delle garanzie penali consacrate dalla Convenzione EDU. In secondo luogo, ai fini della valutazione dell’identit̀ del fatto, è richiesta l’ adozione della prospettiva dell’idem factum (Corte EDU casi A e B. c. Norvegia , Nos. 24130/11 e 29758/11 , sentenza di grande camera 15 novembre 2016; caso Jóhannessone a. c. Islanda , No. 22007/11 , sentenza del 18 maggio 2017) che guarda all’accadimento naturalisticamente inteso , e non già l’idem legale , ossia la definizione legale usata dalla norma incri- minatrice. 13.3.I criteri ermeneutici utilizzati per l’applicazione del principio del ne bis in idem in caso di duplice sanzione penale e amministrativa sonoutili a orientare l’interprete sull’applicazione del principio di spe- cialitàin materia sanzionatoria anche nel caso in cui non vi sono due distinti procedimenti, uno penale e uno amministrativo - tributario, bensìsono applicate due sanzioni nell’ambito del medesimo procedi- mentoamministrativo, che ha originato il processo tributario. 14.I l C ollegio , alla luce d ella ricostruzione che precede, ritiene che il rapporto tra l a sanzione dirett a a coprire l’omessa dichiarazione , ai sensidell’art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 e la sanzione che incrimina l’omessafatturazione di cui all’ art 6 comma 9 bis n.2 d.lgs. n. 471/97 , non sia regolato dal principio di specialità, perché le condotte sanzio- nate dalle due suddette previsioni normative sono divers e , dal mo- mentoche non vi è l’ idem factum . 14.1.Infatti, sotto un primo, decisivo, profilo, l’omessa fatturazione nonnecessariamente conduce all’omessa dichiarazione IVA. 14.2. Sotto un secondo profilo , elementi convergenti si traggono dalladisciplina nazionale in materia di ravvedimento operoso. A i fini delporre rimedio alle omissioni, l’istituto di cui all'articolo 13 del de- cretolegislativo 18 dicembre 1997, n. 472 , prevede che la dichiara- zione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ̀ da considerarsi, comunque, omessa con la conse- guenzache le sanzioni non possono essere spontaneamente regolariz- zatemediante l'istituto del ravvedimento operoso . 14.3 Un terzo profilo fa emergere elementi di conferma dalla stessa giurisprudenzadella Corte del Lussemburgo. L a Corte di Giustizia UE (sentenza 1 ° luglio 2021 nella causa C 521/19) ha interpretato gli artt.73e 78 del la direttiva 2006/112, letti alla luce del principio di neu- tralit̀ dell'IVA, nel caso in cui un soggetto passivo dell'IVA, commet- tendo un'evasione, non abbia n ́ indicato l'esistenza dell'operazione all'amministrazionetributaria, n ́ emesso fattura, n ́ fatto figurare in unadichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in oc- casionedi tale operazione . Orbene , la ricostruzione, nell'ambito dell'i- spezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durantel'operazione in questione da parte dell'amministrazione tribu- tariainteressata, dev ’ essere intesa come un prezzo gi ̀ comprensivo dell'IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbianola possibilit ̀ di ripercuotere e detrarre successivamente l'IVA inquestione, nonostante l'evasione. Inaltri termini , il contribuente che intenda porre rimedio all’omesso versamentodell’IVA, deve , tra l'altro, emettere la fattura trascurata, comunicarei dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvola regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annualeIVA ovvero successivamente alla sua presentazione , e altres ì presentarela relativa dichiarazione IVA, da considerarsi comunque for- malmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione, e versare l'imposta eventual- mentedovuta oltre interessi. 15.Il compendio di elementi sopra riassunto porta a ritenere conclusi- vamente che non v on vi è idem factum alla base delle sanzioni dell’omessafatturazione e dell’omessa dichiarazione e , pertanto , non operail principio di specialità tra le norme che le disciplinano . Dev’esserecosì affermato il seguente principio di diritto: «In materia di regime dell’inversione contabile IVA ( reverse charge) e di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi, l’introduzione del la fattispecie sanzio natoria prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 d.lgs. n. 471 del 1997 per l’omessa fatturazionenon fa venir meno per specialità la sanzione di cui all’art5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 per omessa dichiarazione, in ragionedella diversità tra le due condotte colpite e dell’assenza dell’idemfactum, disposizioni interpretat e conformemente a lla giurisprudenza della Corte EDU ( casi A e B c. Norvegia, Nos. 24130/11 29758/11 , s entenza 15 novembre 2016) e della Corte di Giustizia UE (causa C - 521 - 19, sentenza 1 ° luglio 2021)». Inapplicazione del principio, ha errato il giudice d’appello a ritenere chein relazione alla fattispecie sia di per sé applicabile la sola sanzione peromessa fatturazione ex art 6 comma 9 bis n . 2, in misura fissa e nelminimo edittale per specialità , e che non possa trovare applicazione anchela sanzione di cui all'art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 , la quale colpiscel’omessa dichiarazione. 16.Il quarto motivo del ricorso incidentale , che denuncia la nullità della sentenzaper contraddittori età della motivazione della sentenza impu- gnatanella parte in cui la CTR , da un lato, afferma che l'imposta non èstata assolta e che "dovuto il pagamento dell'imposta IVA", mentre, dall'altro,ritiene applicabile la sanzione fissa di euro 250,00, prevista dall' art. 6, comma 9 - bis.2, del d . l gs. n. 471 del 1997 , è assorbito dall’accoglimentodel primo motivo del ricorso principale in quanto so- stanzialmentead ess o sovrapponibile . 17. In conclusione, accolto il primo motivo del ricorso principale, inam- missibile il secondo, e il terzo motivo del ricorso incidentale, infondati i primi due e assorbito il quarto,la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania, in diversa composizione, affinché proce