Cassazione n. 20857/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 13637/2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] , 172, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] e rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA], -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, -Controricorrente - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 1377/2014 depositata il 25/11/2014; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’ 1 1 luglio 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] ; lette le conclusioni rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto in accoglimento del quarto motivo, l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata limitatamente all’accertamento riferito all’Irap e rigettoper il resto il ricorso. Rilevato che: 1. L’Ufficio, per l’anno di imposta 2006, accertava , ai sensi degli artt. 39 e 40 d.P.R. n. 600 del 1973,nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s .r.l., cancellata dal registro delle imprese con decorrenza dal 21 dicembre 2007, un reddito di impresaed un volume di affari maggiore di quanto dichiarato e, per l’effetto recuperava maggiori Ires, Irap ed irrogava le conseguenti sanzioni per infedele dichiarazione e per irregolare tenuta delle scritture contabili.In particolare, l’Ufficio disconosc eva costi non documentati e recuperavaa tassazione redditi non dichiarati a titolo di interessi attivi su finanziamento soci. Dopo un primoavviso di accertamento emesso nei confronti della società, impugnato in separato giudizio che si concl u deva con estinzione per cessazione della materia del contendere a seguito dell’annullamento in autotutela disposto dall’Ufficio stante la notifica alla società ormai estinta, l’Ufficio emetteva un secondo atto impositivo nei confronti del Rava, con il quale , ritenuta la sua responsabilità, imputava a quest’ultimo,nella sua qualità di socio unico, la somma di euro 1.328.566,98 dal medesimo riscossa in base al bilancio finale di liquidazione e nella qualità di liquidatore lo chiamava a rispondere illimitatamente sino alla concorrenza dell’importo della pretesa tributaria. 2. Avverso detto ultimo atto impositivo proponeva ricorso [OSCURATO:PERSONA].La C.t.p. accoglieva la domanda affermando che l’atto impugnato era stato diretto a soggetto privo di legittimazione passiva. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 La C.t.r.,in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, in primo luogo riduceva l’imponibile rispetto a quello originariamente contestato, ritenendo legittimo l’atto impositivo «relativamente alle riprese di 4.000.000 di euro e al finanziamento soci per euro 154.000 di interessi». Quanto alla posizione del Rava, declinava la propria giurisdizione rispetto alla pretesa avanzata nei confronti dello stesso in qualità di exsocio ex art. 2495 cod. civ. Riteneva, invece, quest’ultimo responsabile nella sua qualità di ex liquidatore ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973 fino alla concorrenza del debito tributario, ravvisando tutti i presuppostidella fattispecie astratta, inclusa la colpa. Escludeva, invece, che per l’accertamento della responsabilità del liquidatore occorresse che il debito tributario fosse stato «formalizzato» prima della cessazione della società. 3. Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] nella espressa qualità di ex liquidatore della società. L ’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. 4. Con ordinanza interlocutorian. 6252 del 2023 questa Corte ha disposto rinvio a nuovo ruolo rilevando che con ordinanza n. 35805 del 2022 era stata rimessa al [OSCURATO:PERSONA] Presidente la questione di massima di particolare rilevanza –limitrofa al tema del decidere di questa causa – se l’azione dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del liquidatore di una società, ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, presupponga l’accertamento del debito tributario della società e la sua iscrizione a ruolo. 5. Il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ . la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 d.P.R. 26 settembre 1973, n. 602 vigente ratione temporis. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Sulla premessa che la società è stata cancellata dal registro delle imprese dal 21 dicembre 2007 e che l’avviso oggetto del giudizio è stato notificato il 5 gennaio 2012, il ricorrente censura la sentenza impugnata per aver trascurato che, a norma dell’articolo 36 cit. , i liquidatori e i soci rispondono soltanto se, e nei limiti in cui, sussista un’obbligazione tributaria della società, il che avviene solo se l’imposta è già stata definitivamente accertata in capo alla società, vuoi perché l’avviso di accertamento ad essa diretto non è stato impugnato, vuoi perché su tale accertamento si è già formato il giudicato. 2. Con il secondo motivodenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civViolazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., vigente ratione temporis Il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere rilevato che, a norma dell’articolo 36 cit., ai fini della responsabilità del liquidatore,è necessaria la prova della colpa di quest’ultimo e che l’atto impositivo non conteneva alcuna dimostrazione della sussistenza dell’elemento psicologico, ma si limitava a notare che il contribuente avrebbe dovuto conoscere la situazione fiscale della società. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente assume che la sentenza impugnata, dopo aver ravvisato la propria responsabilità in qualità di liquidatore, facendo riferimento anche a quella di socio unico, avrebbe accertato un autonomo titolo di responsabilità in ragione del quale avrebbe dovuto limitare il quantum a quanto ricevuto in sede di liquidazione. 4. Con il quarto motivodenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civla violazione e/o falsa applicazione dell’art. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 19 d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 e dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, vigente ratione temporis Il ricorrente cesura la sentenza impugnata, nella parte in cui ha confermato l’avviso di accertamento anche per quanto attiene alla ripresa a tassazione dell’Irap eper non avere considerato che l’articolo 36cit. opera solo in materia di Ires . 5. Con il quinto motivodenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civla violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., nonché degli artt. 42 d.P.R.n. 600 del 1973, 56 d. P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 . Censura la sentenza impugnata, per aver ritenuto « assorbita » la questione concernente il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento. Osserva che sia in primo grado che in appello aveva censurato l’intrinseca contraddittorietà dell’atto impositivo che sembrava fare riferimento con formula unitaria e onnicomprensiva,sia alla responsabilità di cui all’art. 36, d.P.R. n. 602 del 1973, che a quella di cui all’art. 2495, cod. civ. Aggiunge che, sebbene fosse sia liquidatore che socio della società, l’Amministrazione, avrebbe dovuto provare la contemporanea sussistenza di tutti i requisiti previsti dalle due norme per integrare la propria responsabilità e non invocare alternativamente ora l’una ora l’altra. 6. Il primo motivo è infondato. 6.1. La questione controversa è stata risolta dalle Sezioni Unite della Corte le qualihanno ribadito che la responsabilità di cui all’art. 36 cit. trova la sua fonte in un’obbligazione, propria, ex lege(in base agli artt. 1176 e 1218 cod. civ.), avente natura civilistica e non tributaria e che è titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa. Per l’effetto, hanno affermato il seguente principio di diritto:« La responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, che trae titolo per Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 fatto proprio ex lege, ha natura civilistica e non tributaria, con la conseguenza che, ai fini della legittimità dell'atto di accertamento emesso nei suoi confronti ai sensi del comma 5 dello stesso art. 36, non costituisce condizione necessaria la preventiva iscrizione a ruolo e che il predetto, col ricorso avverso tale avviso, può contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti, ivi compreso il debito della società per leimposte» (Cass. Sez. U. 27/11/2023, n. 32790) 6.2. Conformemente al principio sopra esposto la C.t.r. si è pronunciata sulla legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti del Rava, nella sua qualità di liquidatore della società ormai estinta, pur in mancanza di un accertamento del debito tributario divenuto definitivo. 7. Il secondo motivo è infondato. 7.1. Con riferimento agli elementi costitutivi della responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973, deve ribadirsi che, per giurisprudenza del tutto consolidata la stessa, come detto di natura civilistica, trova la sua fonte in un’obbligazione, propria, ex legein base agli artt. 1176 e 1218 cod. civ. Si è precisatosul punto che si tratta di un’obbligazione che sussiste in relazione agli elementi obiettivi costituiti da quanto esistente nel patrimonio societario e da atti di distrazione dell'attivo compiuti a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute dalla società.La stessa, pertanto, insorge al verificarsi delle condizioni poste dalla norma(cfr. Cass. 26/05/2021, n. 14570). Le Sezioni Unite della Corte, infatti, hanno ribadito che con l’atto impositivo emesso ai sensi dell’art. 36 cit. l’Ufficio accerta e contesta la responsabilità del liquidatore sotto il profilo del difetto di diligenza integrante le condotte civi previste che fanno sorgere la responsabilità dello stesso. Dette condotte –che non hanno natura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fatti indice di capacità contributiva Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 – riguardano l’adempimento degli obblighi propri del liquidatore di società, che appartengono alla sfera del diritto civile, sicché si tratta di responsabilità di natura civilistica e fa riferimento alla responsabilità risarcitoria verso il creditore che l’art. 1218 cod.civ. pone in capo al debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta, e rinvia al parametro della normale diligenza di cui all’art. 1176 cod. civ. in base al quale valutare la responsabilità del liquidatore. (Cass. Sez. U.n. 32790 del 2023 cit.). A ciò deve aggiungersi che, al fine di esonerarsi dalle conseguenze dell'inadempimento delle obbligazioni contrattualmente assunte, il debitore deve provare che l'inadempimento è stato determinato da causa a sé non imputabile art. 1218 cod. civ., la quale è costituita,non già da ogni fattore a lui estraneo che lo abbia posto nell'impossibilità di adempiere in modo esatto e tempestivo, bensì solamente da quei fattori che, da un canto, non siano riconducibili a difetto della diligenza che il debitore è tenuto ad osservare per porsi nelle condizioni di poter adempiere, e, d'altro canto, siano tali che alle relative conseguenze il debitore non possa con eguale diligenza porre riparo (tra le più recenti Cass.22/04/2024, n. 10724). 7.2. La C.t.r. si è attenuta a questi principi in quanto, dopo aver precisato che, sebbene l’art 36 d.P.R. n. 600 del 1973 non richieda espressamente il requisito della colpa ciò è implicito nel comportamento richiesto al liquidatore, ha affermato che il Rava era nelle condizioni di conoscere la posizione fiscale della società per esserne stato amministratore e liquidatore, senza soluzione di continuità, oltre che socio unico ; che, applicando l’ordinaria diligenza , era assolutamente in grado di comprenderela fondatezza delle riprese fiscali che sarebbero derivate dalla deduzione di costi non provati e dalla imponibilità sugli interessi; che, nella sua qualità, era nelle condizioni di presentare una dichiarazione integrativa. Ha aggiunto che Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 la colpa era ravvisabile nella stessa infedeltà della dichiarazione dei redditi; nella complicità sussistente tra il socio unico/liquidatore e la società; nel fatto che non poteva non essere a conoscenza dei fatti gestionali della società, atteso che ne era esecutore, oltre che membro e Presidente delle assemblee in cui si era approvato il bilancio di liquidazione e la cancellazione. 7.3. Va disatteso, di contro, l’argomento speso dal contribuente secondo il quale, non essendo stata formulata alcuna pretesa nei confronti della società né nessun questionario prima della sua estinzione, l’atto impositivo non fosse prevedibile, non sussistendo alcuna colpa. In primo luogo va ribadito quanto già rilevato a proposito del primo motivo,con l’ulteriore precisazione che, in sede di ricorso avverso l’atto impositivo exart. 36 d.P.R. n. 600 de 1973, al liquidatore è consentito contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società. In secondo , luogo il contribuente, ribadendo l’imprevedibilità della pretesa tributaria, sollecita un nuovo accertamento di fatto precluso in sede di legittimità. 8. Il terzo motivo è inammissibile. La censura non coglie la ratio decidendidella sentenza impugnata che, al par. 2.8. , ha escluso la propria giurisdizione sulla pretesa avanzata nei confronti del Rava nella sua qualità di ex socio nei limiti della somma riscossa in sede di liquidazione e nel successivo par. 2.10. –dopo aver illustrato nel par. 2.9. tutte le fattispecie di responsabilità previste dall’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 – ha motivato sulla responsabilità del Rava nella sua qualità di liquidatore. 9. Il quarto motivo è fondato. 9.1. In virtù del tenore letterale dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, nel testo applicabile ratione temporis, la peculiare responsabilità ivi Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 previstaa carico del liquidatore, come detto di natura civilistica e non strettamente tributaria, è applicabile solo alle imposte sui redditi e non anche all’Irap (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9170, Cass. 20/07/2020, n. 15378). Sino al 12 dicembre 2014 solo le imposte dirette erano richiamate dall'art. 19, decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, che includeva l'art. 36 in esame tra le disposizioni afferenti la riscossione la cui applicazione era limitata a dette imposte, con esclusione quindi dell'Iva e dell'Irap (cfr. art. 19 d.lgs. n. 46 del 1999 «le disposizioni previste dagli articoli 14,15,32,33,34,36,37,38,41,41-bis, 43-bis, 43-ter, 44 e 44 bis del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle soleimposte sui redditi"»). Il rinvio all'art. 36 è stato però abrogato dall'art. 28, comma 7, lettera a), d.lgs.n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014, per cui solo da questadata la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci, si estende a tutte le imposte(Cass. n. 14570 del 2021 cit.) 9.2. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi. Infatti, pur avendo dato atto nello svolgimento del processo al punto e) che il contribuente aveva contestato che la responsabilità potesse estendersi anche all’Irap o all’Iva, una volta pronunciatasi sulla legittimità, se pure in misura ridotta del recupero a tassazione nei confronti della società, ha concluso per la responsabilità del contribuente per tutte le riprese ritenute legittime, senza limitare la medesima alle sole imposte dirette, nonostante l’accertamento fosse relativo all’anno 2006. 10. Il quinto motivo è infondato. Dalla riproduzione di parte dell’atto di accert a mento di cui al controricorso risulta che l’Agenzia delle entrate emetteva l’atto impositivo nei confronti del Rava, imputandoa quest’ultimo nella sua qualità di socio unico la somma di euro 1.328.566,98 dal medesimo riscossa in base al bilancio finale di liquidazione e nella qualità di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 liquidatore limitando la responsabilità sino alla concorrenza dell’importo della pretesa tributaria.Tale doppia imputazione, come già riferito a proposito del quinto motivo, è stata messa ben in evidenza dalla C.t.r. che ha ritenuto di non avere giurisdizione sulla prima pretesa. In disparte tale statuizione, coperta dal giudicato, del tutto correttamente, pertanto, la C.t.r. si è pronunciata nel merito della seconda pretesa, avanzata ex art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti del liquidatore, così escludendo un vizio di motivazione, per contraddittorietà, dell’atto impositivo. 11. In conclusione, in accoglimento del quarto motivo di ricorso, disattesi gli altri,la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, che si atterrà ai detti principi e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.