Cassazione n. 33375/2025

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4581/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.; -intimata- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche n. 642/2023 , depositata i l 18 luglio 2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – La controversia trae origine da una verifica esperita dalla Guardia di Finanza nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l ., successivamente fallita, all'esito della quale veniva ritenuto che una fattura da quest'ultima contabilizzata fosse stata illegittimamente assoggettata all'IVA, non essendo relativa a un anticipo del corrispettivo pattuito bensì ad una caparra confirmatoria che esula dal campo di applicazione dell'imposta, ai sensi degli artt. 2 e 3 del d.P.R. n. 633/72, per mancanza del presupposto oggettivo. In data 10 febbraio 2010 la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l . aveva infatti stipulato con [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., facente parte dello stesso gruppo societario e anch'essa successivamente fallita, un contratto preliminare di acquisto di un immobile in costruzione, ubicato nel complesso turistico denominato “Adamo ed [OSCURATO:PERSONA]” nel comune di Numana (AN), al prezzo concordato di euro 1.650.000,00 , oltre all'IVA. Il contratto prevedeva che, a titolo di caparra confirmatoria, la [OSCURATO:SOCIETA]., promittente acquirente, avrebbe pagato a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., promittente venditrice, la somma complessiva di euro1.000.000,00 oltre IVA. L'Ufficio riprendeva a tassazione la relativa IVA di importo complessivo pari ad euro 100.000,00 considerando che la caparra non è soggetta a tale imposta.In data 19 maggio 2016, intervenuto il fallimento della società contribuente, considerandosi legittimato a causa dell'inerzia del curatore, il legale rappresentante della società impugnava l'avviso ricevuto. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Ancona, con sentenza n. 486/17 del 20dicembre 2016, accoglieva il ricorso, ritenendo che l'accertatore avesse violato l'art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, non concedendo alla società facoltà di esperire un contraddittorio preventivo in relazione a questione inerente un'imposta armonizzata. 2. –Avverso tale pronuncia, l’Ufficio proponeva atto di appello. La parte contribuente non si costituiva. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, con sentenza n.642/2023, depositata il 18 luglio 2023, ha rigettato l’appello. 3. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. La contribuentenon ha svolt o attività difensiva . 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.– Con il primo motivo si deduce la violazione dell’art. 115 c.p.c. e, conseguenzialmente, la falsa applicazione del principio dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Al riguardo , si deduce che la Commissione tributaria regionale ha violato l’art. 115 c.p.c. perché avrebbe travisato il fondamento della pretesa avanzatacon l’avviso di accertamento. L’Ufficio, infatti , ha recuperato a tassazione l’IVA esposta nella fattura 4 bis dell’11febbraio 2010 non tanto e non solo perché afferente a una somma versata a titolo di caparra confirmatoria, ma anche perché relativaa un’operazione simulata e quindi inesistente, come sarebbe comprovato anche dalla mancata esibizione di documenti attestanti il pagamento delle fatture. Conseguenzialmente, la Corte di secondo grado avrebbe violato o dato falsa applicazione del principio di obbligo del contraddittorio endoprocedimentale perché ha valutato la non pretestuosità delle osservazioni che avrebbe potuto far valere in tale sede con esclusivo riferimento alla natura della prestazione esposta nella fattura (caparra confirmatoria o acconto prezzo). Con il secondo motivo si prospetta la violazione o falsa applicazione del principio di obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, anche in combinato disposto con gli artt. 2727 e 2729 c.c., con riferimento agli artt. 2,3 e 19 del d.p.r. 26.10.1972 n. 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.La pronuncia avrebbeomesso di considerare che la documentazione e le deduzioni formulate in sede pre-accertativa e nel corso del contraddittorio per l’accertamento con adesione erano le stesse proposte al giudice ed erano state già considerate come insufficienti, mancando i contratti definitivi e le attestazioni di pagamento per dimostrare la qualificazione delle somme di cui alla fattura n. 4 bis del 2010 e l’effettività dell’operazione di cui alla fattura n. 160 del 2011. 1.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sono fondati. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con mod. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito(Cass. Sez. U. n. 21271/2025; Cass. n. 13851/2025). Nel caso di specie, il giudice di merito non ha fatto un corretto accertamento sulla prova di resistenza, non avendo verificato se i fatti indicati dalla contribuente al riguardo erano idonei a determinare, con una valutazione probabilistica ed ex ante, un risultato diverso dal procedimento impositivo. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, invece, dopo avere esposto i fatti indicati dalla contribuente, si è limitata ad affermare che: “le osservazioni esposte dall’appellata non appaiono puramente pretestuose né tali da configurare uno sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per il quale l’ordinamento lo ha predisposto”. 2. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per l