Cassazione n. 31268/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.253/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N. 103, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- nonchè contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. CATANIA n. 4863/2022depositata il 24/05/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/11/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.la curatela del fallimento della società [OSCURATO:PERSONA] srl, in liquidazione, denunciando violazione degli artt. 76 della l. 28 dicembre 2001. n.488 e 33, comma 3, della l. 23 dicembre 2000, n. 388, ricorre per la cassazione della sentenza in epigrafe; 2.l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso; 3. [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato; 4.la ricorrente ha depositato memoria; considerato che: 1.la ricorrente sostiene che sia in contrasto con la normativa sopra citata la prima delle argomentazioni sulla base delle quali la CTR ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, in revoca delle agevolazioni perviste dalle norme invocate, fruite da essa ricorrente in relazione all’acquisto di un’area edificabile in Acireale con atto, sottoscritto con [OSCURATO:PERSONA] (in qualità di venditore), in data 27 novembre 2017, per mancata edificazione dell’area. Nel corpo del motivo la ricorrente contesta anche le argomentazioni ulteriori svolte dalla CTR. 1.1. Le argomentazioni sono in sostanza le seguenti. La prima: l’avviso era stato emesso prima della scadenza del termine per il completamento dell’attività edificatoria dato all’acquirente di un’area edificabile dalla legislazione evocata dalla ricorrente ma non era per ciò illegittimo dato che la legge “non prevede un termine iniziale per la notifica dell’avviso di liquidazione ma solo il termine finale calcolato a decorrere dal mancato avveramento della condizione”; la società non avrebbe certamente potuto edificare nel termine dato che era stata posta in liquidazione prima della proposizione del ricorso originario e con la messa in liquidazione “non poteva continuare la propria attività aziendale” ; né la revoca delle agevolazioni poteva dirsi illegittima per il fatto di essere stata emessa in presenza di una causa di forza maggiore impeditiva della edificazione nel termine, giacché, al contrario di quanto preteso dalla ricorrente, non era dato individuare una tale causa nell’illegittimo diniego espresso dal Comune all’approvazione del piano di lottizzazione tempestivamente presentato, in quanto, a seguito di tale diniego, la società avrebbe potuto “rimodulare l’intervento costruttivo” ed aveva invece deciso, per proprie “scelte aziendali”, di impugnare il diniego davanti al giudice amministrativo cosicché l’impossibilità di rispettare il termine era dipesa non da factum principis ma da fatto della contribuente. Va precisato, in riferimento alla seconda delle affermazioni riportate che, come la ricorrente stessa ricorda, essa è stata fatta sulla premessa che l’avviso era stato emesso a distanza di un mese circa di tempo dalla data della effettuazione di un sopralluogo in esito al quale l’amministrazione aveva verificato che non “risulta[va] la costruzione di un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, cioè un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità” con relativa copertura. 1.2. La ricorrente evidenzia di avere documentato davanti alla CTR che il giudizio contro il provvedimento del Comune era stato definito con sentenza di annullamento del diniego; 2. la censura per cui la CTR ha errato nel non dichiarare illegittimo l’avviso di liquidazione per il fatto stesso che esso era stato emesso prima della scadenza del termine entro cui la ricorrente avrebbe potuto compiere le opere edificatorie programmate è fondata. 2.1. Il beneficio di cui all'art.33, comma 3, della l. n.388 del 2000, viene fruito al momento della registrazione dell’atto di acquisto e resta definitivamente acquisito qualora l'edificazione sia realizzata nel termine di legge decorrente dalla data dell’acquisto. Ove invece la edificazione non sia realizzata nel termine l’amministrazione liquida le imposte nella misura ordinaria. La Corte ha precisato che “la fruizione delbeneficio dell'assoggettamento all'imposta di registro dell'1% ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dall’art. 33 della l. n.388 del 2000, postula l'integrale realizzazione, entro il quinquennio, delle potenzialità edificatorie dell'area, requisito che, in analogia con quanto disposto dall'art. 2645-bis, comma 6, c.c., può ritenersi integrato quando l'edificio, ancorché non del tutto completato, sia stato eseguito arustico, con mura perimetrali e copertura, così da assumere nitide caratteristiche funzionali e di reale trasformazione edificatoria del suolo, in verificabile conformità delle prescrizioni urbanistiche” (Cass.14/12/2017, n .30018). 2.2. L’avviso non può essere emesso prima della scadenza del termine e se è emesso ante tempus è illegittimoin quanto la legge riconosce al contribuente provvisoriamente il beneficio fino alla scadenza del termine. La CTR non ha tenuto conto di quanto precede e neppure ha considerato che ipotizzare la possibilità per l’amministrazione di emettere l’avviso anticipatamente significherebbe aprire spazi di contenzioso altrimenti evitabili, in contrasto con esigenze di buona amministrazione (art.97 Cost.): il contribuente dovrebbe contestare l’avviso allegando che, entro il tempo mancante alla scadenza del termine, egli sarebbe riuscito a realizzare l’opera edificatoria; l’amministrazione sarebbe a questo punto onerata della prova della non fattibilità dell’opera entro il termine fino alla scadenza del quale il beneficio è riconosciuto ; la questione potrebbe per di più avere margini non indifferenti di opinabilità. Al contrario, ove l’amministrazione emetta l’avviso in riferimento alla situazione alla scadenza del termine, lo spazio di contenzioso si riduce alla sola prospettabile questione della sussistenza o insussistenza di un edificio (come definito dal ricordato precedente di questa Corte). E in questo caso l’onere dalla prova è a carico non dell’amministrazione ma del contribuente nel senso che spetta al contribuente “che impugni l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro-ipotecaria-catastale, concernente il recupero delle agevolazioni previste dall'art. 33, comma 3, della legge 30 dicembre 2000, n. 388, applicabile ratione temporis, provare di aver realizzato l'intento edificatorio, dichiarato nell'atto di acquisto, nel termine di legge di cinque anni, atteso che tale circostanza è un elemento costitutivo per il conseguimento del beneficio fiscale richiesto e solo provvisoriamente concesso dalla legge al momento della registrazione” (Cass. 16 gennaio 2015, n. 722); 3. in base al superiore e assorbente rilievo il motivo di ricorso deve essere quindi accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa può essere decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario affermandosi il principio per cui l’avviso di liquidazione in revoca delle agevolazioni previste dalla l. 33, comma 3, della l. 23 dicembre 2000, n. 388, non può essere legittimamente emesso prima della scadenza del termine dato alla parte acquirente per la realizzazione dell’opera edificatoria; invero, pur considerando la natura del processo tributario come annoverabile tra quelli cosiddetti di impugnazione-merito, la radicale illegittimità dell’avviso di liquidazione sotto il profilo formale della sua motivazione esime il giudice da ogni altra indagine sul merito della pretesa fiscale (vedi, in tal senso , Cass. Sez. 5, n. 13868 del 09/06/2010; Cass. Sez. 5, n. 25317 del 28/11/2014); 4. le spese del merito devono essere compensate in ragione dell’evolversi della situazione processuale; 5. le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza; Per questi motivi la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decide nel merito con accoglimento del ricorso originario; compensa le spese del merito; condanna l’Agenzia delle Entrate a rifondere alla parte ricorrente le spese del giudizio di legittimità, liquidate in € 5500,00, per compensi professionali, euro 200,00 pe