Cassazione n. 13136/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5692-2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura speciale in calce al ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio legale, sito in Roma, alla via Nemorense, n. 99, è elettivamente domiciliato; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza n. 4335/11/2019 della Commissione tributaria regionale del LAZIO, depositata in data 16/07/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 09/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] che: 1. In controversia avente ad oggetto l'impugnazione di un diniego opposto dall'Agenzia delle entrate all'annullamento in autotutela della comunicazione di irregolarità notificata a cesare Valvo a seguito di controllo automatizzato, ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, della dichiarazione relativa all'anno d'imposta 2011, la CTR del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata, richiamando il consolidato orientamento giurisprudenziale in materia di impugnazione del diniego di autotutela (Cass. n. 21146 del 2018 e n. 4937 del 2019), rigettava l'appello del contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, ritenendo altresì che, diversamente da quanto sostenuto dall'appellante, il provvedimento di diniego impugnato non costituisse «mero atto confermativo, ma sostanzialmente un nuovo atto impositivo». Affermava, infine, che il contribuente ben avrebbe potuto impugnare la comunicazione di irregolarità notificatagli dall'Agenzia delle entrate e, comunque, avendo effettuato il pagamento delle somme richiesta dall'Agenzia delle entrate per evitare l'emissione della cartella di pagamento, ben avrebbe potuto avanzare istanza di rimborso. 2. Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui replica l'intimata con controricorso. 3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. 4. La ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso il ricorrente deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 1, 2, comma 1, e 19, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, la falsa applicazione del "diritto vivente" formatosi in materia di sindacato giurisdizionale sul "diniego di autotutela" e la violazione degli artt. 3, comma 1, 24, commi 1 e 2, 113, commi 1 e 2, Cost. e dei canoni costituzionali di "ragionevolezza" e "proporzionalità". 2. Sostiene il ricorrente che il divieto di impugnazione del diniego di autotutela, se non per ragioni di rilevante interesse generale, sarebbe esclusa dalla giurisprudenza di questa Corte soltanto nell'ipotesi in cui l'atto impositivo sia divenuto definitivo, circostanza che nella specie non ricorreva in quanto la mancata impugnazione della comunicazione di irregolarità, essendo atto non ricompreso tra quelli necessariamente impugnabili ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non avrebbe potuto comportare il consolidamento della pretesa tributaria. Sostiene inoltre che nella specie, in cui il diniego di autotutela interveniva su atti insuscettibili di diventare definitivi, non si poneva neppure un problema di tutela dei valori costituzionali di stabilità e certezza dei rapporti giuridici sicché, opporre la discrezionalità del potere di autotutela dell'amministrazione finanziaria, peraltro non assicurata da copertura costituzionale, comporterebbe una «sproporzionata compromissione della tutela giurisdizionale del contribuente». Aggiunge il ricorrente che dalla previsione dell'art. 2, comma 1, lett. h), del d.m. n. 37 del 1997, secondo cui l'amministrazione finanziaria può esercitare l'autotutela in ipotesi di «errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'Amministrazione», «si deve presumere la sussistenza dell'interesse pubblico" all'annullamento dell'atto tributario» (ricorso, pag. 21). Richiama, quindi, le pronunce di questa Corte n. 7344 del 2012, che aveva ammesso l'impugnazione di una «richiesta di annullamento/archiviazione» di una comunicazione di irregolarità, e Cass. n. 33055 del 2019 che il principio ivi affermato, di impugnabilità del diniego di rimborso dei versamenti effettuati a seguito della notifica al contribuente di un avviso bonario emesso ai sensi dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, doveva valere, pena la violazione del principio costituzionale di eguaglianza, anche nell'ipotesi di impugnazione del diniego espresso di autotutela. 3. Il motivo di ricorso è manifestamente infondato. 4. [OSCURATO:PERSONA]., Sez. U, n. 7388 del 2007 (conf., ex multis, Cass. n. 24058 del 2014), «In tema di contenzioso tributario, e con riferimento all'impugnazione degli atti di rifiuto dell'esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria, il sindacato del giudice deve riguardare, ancor prima dell'esistenza dell'obbligazione tributaria, il corretto esercizio del potere discrezionale dell'Amministrazione, nei limiti e nei modi in cui esso è suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai comportare la sostituzione del giudice all'Amministrazione in valutazioni discrezionali, né l'adozione dell'atto di autotutela da parte del giudice tributario, ma solo la verifica della legittimità del rifiuto dell'autotutela, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che, ai sensi del D.L. 20 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, convertito dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, e del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 3, ne giustificano l'esercizio». 5. Questa Corte ha quindi precisato che «In tema di contenzioso tributario, non ricorrono ragioni di rilevante interesse generale che consentono il sindacato giurisdizionale sul diniego dell'Amministrazione di procedere ad un annullamento in autotutela ove dette ragioni consistano nella mera deduzione, da parte del contribuente, dell'erronea imposizione, trattandosi di un profilo inerente in via esclusiva l'interesse privato ad evitare una tassazione superiore a quella che si assume dovuta» (Cass. n. 1965 del 2018) e che «Il sindacato giurisdizionale sul provvedimento di diniego dell'Amministrazione rispetto ad un'istanza di annullamento in autotutela è ammesso esclusivamente per ragioni di rilevante interesse generale, che non ricorrono ove il contribuente deduca, in astratto, la violazione del diritto di ciascun cittadino ad una tassazione conforme al principio di capacità contributiva, trattandosi di un interesse astratto, coincidente con il ripristino della legalità» (Cass. n. 4937 del 2019). 6. [OSCURATO:PERSONA]. n. 21146 del 2018 si è, inoltre, affermato che «Nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente». 7. Infine, Cass. n. 24058 del 2014 ha precisato che «In tema di contenzioso tributario, ai sensi dell'art. 19, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è consentita l'impugnazione cumulativa degli atti collegati da un rapporto di giuridica consequenzialità procedimentale, tale da configurare un nesso di successione tra atti presupposti, prodromici e susseguenti, mentre detta possibilità è da escludersi nel caso in cui l'atto impugnato - nella specie un diniego di autotutela - sia del tutto autonomo ed estraneo alla sequenza procedimentale». 8. Orbene, muovendo da tale ultima pronuncia, deve escludersi qualsiasi interferenza tra il provvedimento di diniego e l'atto di cui si chiede l'annullamento, sicché nella specie il contribuente, come correttamente hanno rilevato i giudici di appello, ben avrebbe potuto impugnare direttamente la comunicazione di irregolarità o addirittura attendere l'emissione della cartella di pagamento ed impugnare quest'ultima e, in ultima analisi, avanzare richiesta di rimborso ed impugnare l'eventuale diniego, espresso o tacito. 9. Ne consegue che tutte le argomentazioni svolte nel ricorso sono prive di fondamento, atteso peraltro che: - l'esercizio del potere di autotutela e l'eventuale impugnazione del rigetto della domanda avanzata dal contribuente sono del tutto svincolati dalla definitività o meno dell'atto impositivo; - la possibilità riconosciuta al contribuente di impugnare direttamente la comunicazione di irregolarità e, addirittura, la successiva cartella di pagamento, esclude in radice la sussistenza della lamentata «sproporzionata compromissione della tutela giurisdizionale del contribuente»; - «la sussistenza dell'interesse pubblico" all'annullamento dell'atto tributario» non può affatto desumersi dal disposto di cui all'art. 2, comma 1, lett. h), del d.m. n. 37 del 1997, che attribuisce all'amministrazione finanziaria una mera facoltà di esercitare l'autotutela nell'ipotesi di «errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'Amministrazione», prevedendo, peraltro, l'art. 3 del citato d.m. che «Nell'attività di cui all'articolo 2 è data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso»; in ogni caso, il contribuente ha del tutto omesso di argomentare l'esistenza sub specie di un interesse di tal specie, di certo non ravvisabile nella richiesta di correzione di un proprio errore dichiarativo; - che prive di pregio sono i richiami alle pronunce di questa Corte n. 7344 del 2012, n. 33055 del 2019 e n. 16193 del 2020; 1U e' - nella prima, diversamente da quanto sostenuto dal ricorrente, non era stato impugnato un diniego di autotutela ma una comunicazione di irregolarità e la Corte ne ha ribadito l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario; - nella seconda si è affermata l'impugnabilità del diniego di rimborso dei versamenti effettuati a seguito della notifica al contribuente di un avviso bonario emesso ai sensi dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973; il principio non può, quindi, in alcun modo estendersi all'ipotesi di impugnazione del diniego espresso di autotutela; - nella terza, ancorché la controversia fosse stata originata dall'impugnazione del silenzio rifiuto dell'amministrazione finanziaria su istanza di annullamento in autotutela di diverse cartelle di pagamento, la questione dell'impugnabilità dell'atto di rifiuto dell'esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria non veniva in rilievo nel giudizio dinanzi a questa Corte, che non poteva rilevarla d'ufficio. 10. In estrema sintesi il ricorso va rigettato e, in mancanza di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle entrate, nessun provvedimento sulle spese processuali va adottato. P.Q.M. rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, de