Cassazione n. 23735/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in atto allegato al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Bologna, che ha indicato recapito PEC presso cui la società ha dichiarato di eleggere domicilio; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -resistente - avverso la sentenza n. 991, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 16.12.2019; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: O GGETTO :Società: Ires, Iva ed Irap, 2007 - Fatture per operazioni inesistenti - Giudicato esterno - Oneri probatori - Ius superveniens per le sanzioni. Fatti di causa 1. A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza e concluse con [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione consegnato il 13.4.2011, l’Agenzia delle Entrate notificava il 17.10.2011 (ric. p. 2) alla società [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, gli avvisi di accertamento n. TQY03T101588 (anno 2002), n. TQY03T102372 (anno 2004), e n. TQY03T102417 (anno 2006), tutti attinenti ad Ires, Irap ed Iva. Successivamente, in data 2.3.2012, venivano notificati gli ulteriori avvisi di accertamento: n. TQY03T100200 (anno 2007), n. TQY03T100202 (anno 2008), e n. TQY03100205 (anno 2009), anch’essi relativi ad Ires, Irap ed Iva. 2. La società proponeva ricorso avverso tutti gli atti impositivi, ed in particolare è oggetto di questo giudizio l’avviso di accertamento n. TQY03T100200 (Ires, Irap ed Iva, anno 2007). 2.1. La verifica effettuata dalla Guardia di Finanza derivava da indagini di P.G. promosse dalla Procura della Repubblica di Forlì, ed eseguite nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], socio ed amministratore unico della [OSCURATO:PERSONA] con sede in Rimini, nonché della [OSCURATO:PERSONA], ambedue società che emergeva avessero emesso fatture per operazioni commerciali (in parte) oggettivamente inesistenti. In sostanza la Mediaplus e la Procom emettevano fatture per la prestazione di servizi di pubblicità molto aumentate nell’importo (tra il 75 e l’80%) rispetto al reale valore della transazione. [OSCURATO:PERSONA] emetteva poi fatture passive fittizie utilizzando il timbro della società croata Ekonal D.O.O, all’oscuro della vicenda. Alle società clienti veniva quindi restituita parte dell’investimento. Il meccanismo operativo era descritto ai verificatori, nel dettaglio, proprio da [OSCURATO:PERSONA]. Nell’ipotesi investigativa tra le società coinvolte nel sistema fraudolento rientrava anche la [OSCURATO:PERSONA]. 3. L’avviso di accertamento era impugnato dalla società innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ancona, adducendo una pluralità di censure, procedimentali e di merito. La CTP rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] e la condannava al pagamento delle spese di giudizio. 4. La contribuente spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole assunta dal giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche. In particolare, la società sosteneva l’effettività delle operazioni ritenute inesistenti dalla Guardia di Finanza, nonché la sussistenza dei pagamenti effettuati tramite bonifici (e non tramite assegno, come invece sostenuto dai verificatori). Adduceva pure, tra l’altro, la mancata valutazione economica della prestazione pubblicitaria effettivamente resa. La CTR respingeva l’appello e condannava la contribuente alla rifusione delle spese di lite. 5. Avverso la decisione adottata dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi a cinque motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita tempestivamente nel giudizio di legittimità, ma ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale udienza di trattazione pubblica della causa. 5.1. Successivamente la ricorrente ha depositato istanza di sospensione del giudizio, ai sensi dell’art. 1, comma 197, della legge n. 197 del 2022, che è stata accolta con pronuncia Cass. sez. V, 31.1.2013, n. 2930. 5.2. Decorsi i termini di legge, senza che la società abbia documentato il perfezionamento della definizione agevolata della controversia, la causa è stata nuovamente fissata per la trattazione all’odierna udienza. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 2909 cod. civ., perché sono stati definiti, con esito favorevole alla società, processi tra le stesse parti aventi oggetto sovrapponibile, e le decisioni sono ormai passate in giudicato. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente critica la violazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché degli artt. 39 del Dpr n. 600 del 1973 e 54 del Dpr n. 633 del 1972, in cui è incorsa la Ctr in materia di ripartizione dell’onere della prova tra le parti. 3. Con il terzo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la società lamenta l’omesso esame di fatti decisivi per la controversia. In particolare, secondo la contribuente sarebbero stati valorizzati solo gli elementi indiziari favorevoli alla tesi erariale, “sia per non essere stati esaminati (non uno, bensì plurimi) elementi decisivi per il giudizio sulla controversia, elementi pacificamente oggetto del giudizio, sia per la manifesta illogicità e contraddittorietà della statuizione del [OSCURATO:PERSONA], il quale, pur disponendo di elementi favorevoli, li ha poi completamente trascurati e statuito a favore dell’[OSCURATO:PERSONA]” (ric. p. 20). 4. Mediante il suo quarto mezzo d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente contesta l’impugnata pronuncia della CTR per avere il giudice dell’appello adottato una motivazione della decisione meramente apparente. 5. Con il quinto strumento d’impugnazione, pur indicato come sesto, la [OSCURATO:SOCIETA] censura, ai sensi dell’art. 360, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997, nonché degli artt. 1 e 4 del D.Lgs. n. 471 del 1997, con riferimento alla quantificazione delle sanzioni applicate dall’Amministrazione finanziaria. 6. Con il primo motivo di ricorso la contribuente contesta la violazione di legge in cui sarebbe incorso il giudice dell’appello perché sono stati definiti dalla stessa CTR, con esito favorevole alla società, processi tra le stesse parti aventi oggetto sovrapponibile, e le decisioni sono ormai passate in giudicato. Il riferimento è alle sentenze “nn. 672, 673 e 674” pronunciate in relazione alle annualità “2006, 2007 e 2008” (ric., p. 17). 6.1. Invero la censura risulta proposta dalla contribuente senza osservare il principio di specificità. La ricorrente indica tre decisioni, di cui riporta soltanto l’anno di riferimento ed il numero, senza neppure segnalare quale sia l’autorità decidente, quale la data delle pronunce. Non ne indica il contenuto, neppure in sintesi, e non è possibile valutare se sussista effettivamente la identità delle questioni esaminate invocata dalla ricorrente. Afferma che le decisioni sono allegate agli atti del processo, ma non dice dove, e neppure segnala quando la produzione sia avvenuta, in modo che sia possibile stimarne la tempestività. Il motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile. 7. La contribuente espone congiuntamente le critiche proposte con il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, e può procedersi al loro esame unitario per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. In particolare, con il secondo strumento d’impugnazione la ricorrente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame in ordine alla disciplina della distribuzione dell’onere della prova tra le parti. Con il terzo motivo di ricorso la società lamenta il vizio di motivazione in conseguenza dell’omesso esame di fatti decisivi per la controversia. Mediante il suo quarto mezzo d’impugnazione la contribuente contesta la nullità dell’impugnata pronuncia della CTR per avere il giudice dell’appello adottato una motivazione meramente apparente. Sostiene la contribuente che la CTR ha ritenuto di poter affermare il giusto fondamento dell’avviso di accertamento sulla base delle dichiarazioni confessorie rese dal ritenuto titolare della [OSCURATO:PERSONA] e della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], che neppure sono riportate agli atti in forma integrale. Così come non sono presenti in atti documentazioni relative “all’analisi del conto (o dei conti?) detenuti dal Casadei e/o dalle sue Società presso la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], dunque, dà per provate circostanze solo affermate”. Del resto la CTR non esamina adeguatamente le sentenze di assoluzione in sede penale conseguite dal legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], con formula ‘perché il fatto non sussiste’. “Ove ciò non bastasse, nel caso di specie è stato completamente omesso l’esame di ogni elemento a favore del contribuente, essendo per contro valorizzati esclusivamente gli elementi indiziari favorevoli alla tesi erariale” (ric., p. 18 s.). 7.1. La CTR, nella sua invero ampia decisione, riporta con chiarezza quali sono stati gli elementi indiziari addotti a propria difesa dalla ricorrente. Opera infatti riferimento alle risultanze del già ricordato giudizio penale; alla contestazione relativa alla irrilevanza delle ridotte dimensioni delle società riferibili al Casadei e dei beni nella loro disponibilità, tenuto conto dell’attività di intermediazione esercitata; all’affermazione che “risulterebbe dal processo penale documentalmente dimostrata l’avvenuta sponsorizzazione di ben oltre il 25% ritenuto dall’Ufficio” (sent. CTR, p. 3); alla mancata valorizzazione dei costi rilevanti che occorre sopportare per la pubblicizzazione su riviste e conseguire passaggi in televisione; ed altro ancora. Occorre pertanto innanzitutto osservare che, se la ricorrente ritiene vi fossero ulteriori elementi indiziari che aveva fornito ed il giudice dell’appello ha trascurato, perché la sua critica risultasse ammissibile, avrebbe dovuto indicare a quali elementi intende operare riferimento, a come e quando li avesse introdotti nel giudizio. 7.2. In realtà la CTR valorizza, al fine di affermare la ricorrenza della responsabilità fiscale della [OSCURATO:PERSONA], le dichiarazioni confessorie rese da [OSCURATO:PERSONA], riportate per quanto d’interesse nel PVC, ma anche plurimi riscontri oggettivi raccolti dalla Guardia di Finanza, come “la natura di cartiera della società emittente le fatture parzialmente inesistenti dal punto di vista oggettivo”, che “non è stata in alcun modo smentita dalla difesa del contribuente … a dispetto di quanto sostenuto dalla difesa”. Ricorda il giudice del gravame che le verifiche operate presso “Istituti di credito siti nel territorio di [OSCURATO:PERSONA] … hanno attestato … i sistematici prelievi effettuati dal medesimo legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA] in prossimità delle date di versamenti degli assegni” (sent. CTR, p. 5) da parte dei clienti, strumentali alla restituzione di parte delle somme ricevute, come del resto narrato dallo stesso Casadei. La CTR non manca poi di effettuare specifiche valutazioni sugli elementi indiziari offerti dalla società, ed osserva che la contribuente non ha fornito alcuna prova del reale valore delle sponsorizzazioni. Inoltre, evidenzia che l’assoluzione in sede penale del legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] è dipesa dalla scelta di [OSCURATO:PERSONA] di avvalersi della facoltà di non rispondere, e le risultanze di quel giudizio non assumono rilievo ai fini dell’accertamento fiscale, che comunque risulta disciplinato da regole assai diverse, ben potendo essere fondato su presunzioni. Nel giudizio tributario, del resto, le dichiarazioni rese dal terzo e raccolte a verbale dalla Guardia di Finanza possono indubbiamente assumere rilievo presuntivo. La motivazione espressa dal giudice dell’appello non è quindi apparente, e risulta pure chiaramente intellegibile. 7.3. In sostanza la CTR non ha violato alcun principio in materia di onere della prova, ha esaminato gli elementi indiziari forniti dalle due parti, li ha posti a confronto ed ha espresso il suo giudizio. La ricorrente critica che il giudice dell’appello non ha esaminato e valutato plurimi elementi rilevanti per la decisione, neppure esaminando tutte le prove raccolte in atti. A tal proposito occorre però ricordare come questa Corte regolatrice abbia già avuto occasione di chiarire che “il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata -gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto”, Cass. sez. V, 29.12.2020, n. 29730. Non si è mancato, del resto, di specificare che “la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio previsto dall'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si è formato, a norma dell'art. 116, commi 1 e 2, c.p.c., in esito all'esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, atteso che la deduzione del vizio di cui all'art. 360 n. 5 c.p.c. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito”, Cass. sez. II, 19.7.2021, n. 20553. 7.3.1. Di fronte alla chiara motivazione della propria decisione proposta dal giudice dell’appello sarebbe stato però onere della ricorrente dimostrare specificamente in che cosa il giudice di secondo grado abbia sbagliato, non potendo essere presa in considerazione, in sede di legittimità, una mera diversa analisi del materiale probatorio proposta dalla parte, che del resto neppure indica compiutamente quali siano i decisivi elementi probatori che il giudice dell’appello avrebbe trascurato. Il secondo, il terzo ed il quarto strumento di ricorso, nella parte in cui risultano ammissibili, sono comunque infondati, e devono perciò essere respinti. 8. Con il quinto strumento d’impugnazione, indicato come sesto, la [OSCURATO:SOCIETA] censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR con riferimento alla quantificazione delle sanzioni applicate dall’Amministrazione finanziaria, non tenendo conto dello ius superveniens. Nel caso di specie, il ricorrente lamenta l’applicazione del minimo edittale secondo una disciplina più sfavorevolvole rispetto a quella entrata in vigore successivamente. 8.1. Invero la revisione del sistema sanzionatorio invocata, di cui al D.lgs. n. 158 del 2015, non ha previsto una generalizzata riduzione delle sanzioni tributarie, ma ha dettato una diversa disciplina che risulta in parte favorevole per il contribuente. Lo ius superveniensrisulta peraltro vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716), ed è compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sull’applicazione al contribuente della disciplina sanzionatoria più favorevole(v. Cass. n.14406/2017). 9. In definitiva deve essere accolto il quinto motivo di ricorso (indicato come sesto), rigettati gli ulteriori, e la decisione impugnata deve essere cassata con riferimento al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche perché proceda a nuovo giudizio. 9.1. Non occorre provvedere in materia di spese di lite non avendo l’Amministrazione finanziaria svolto difese nel giudizio di legittimità. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il quinto motivo di ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rigettati gli ulteriori, cassa la