Cassazione n. 22441/2026

entata e difesain forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato come perlegge- controricorrente e ricorrente incidentale –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 6525/45/2016 depositata in data 6/12/ 2016Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]In forza dell’avviso di accertamento n. TMB032L01212/2013relativo all’IVA per l’anno 2008, l’Ufficio contestava alla societàappellante il mancato assoggettamento ad imposta delle commissioni difactoring, ritenendo che le prestazioni rese non si configurassero comefinanziamento bensì come mera attività di gestione e recupero crediti,con conseguente imponibilità.Avverso tale atto la società proponeva ricorso dinanzi allaCommissione provinciale deducendo l’infondatezza della pretesa, laviolazione del contraddittorio, del legittimo affidamento, l’illegittimitàdell’accertamento per mancata allegazione del PVC e l’irrogazioneindebita delle sanzioni. L’Ufficio si costituiva chiedendo il rigetto.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale respingeva il ricorso.La contribuente proponeva appello insistendo sulla violazione deldiritto al contraddittorio e sostenendo nel merito che i servizi resiintegrassero prestazioni esenti ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. n. 633 del1972, oltre a lamentare la mancata pronuncia sul legittimo affidamentoe a chiedere, in subordine, la disapplicazione delle sanzioni per obiettivaincertezza normativa anche in relazione all’art. 3 della Costituzione.L’Ufficio contestava le doglianze e chiedeva la conferma della decisione.[OSCURATO:PERSONA] riteneva infondata l’eccezione relativa alcontraddittorio, osservando che le garanzie previste dall’art. 12 comma7 della L. 212 del 2000 si applicavano solo agli accertamenti conseguentiad accessi, ispezioni e verifiche presso i locali del contribuente e non agliaccertamenti cosiddetti a tavolino, richiamando sul punto lagiurisprudenza di legittimità. Rilevava inoltre che, in relazione ai tributiCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026armonizzati, la dedotta violazione del contraddittorioendoprocedimentale richiedeva la concreta indicazione delle difese chesi sarebbero potute svolgere, onere non assolto.Quanto al legittimo affidamento, il Collegio riteneva chel’accertamento fosse conforme alle risoluzioni dell’Agenzia delle Entraten. 139/E del 2004 e n. 32/E del 2011, secondo le quali, quando la causadel contratto consiste nella gestione dei crediti finalizzata al recuperodegli stessi, l’operazione doveva qualificarsi come recupero crediti edessere assoggettata a IVA. Nel merito, il Collegio confermava laqualificazione operata dai primi giudici, rilevando che, dall’analisi delcontratto e della sua esecuzione, emergeva una cessione del credito confunzione prevalente di gestione e recupero, e solo indirettamente difinanziamento. Evidenziava che non era previsto l’obbligo di pagamentoanticipato e che, in concreto, i pagamenti non avvenivano prima dellascadenza ordinaria, così escludendo la natura di anticipazione finanziariae confermando l’imponibilità ai fini IVA.La sentenza di appello accoglieva invece la censura subordinatarelativa alle sanzioni, riscontrando obiettive condizioni di incertezzainterpretativa sull’ambito applicativo dell’art. 10 comma 1 n. 1 del d.P.R.n. 633 del 1972 con riferimento alla distinzione tra operazioni direcupero crediti e operazioni finanziarie, e dichiarava quindi l’illegittimitàdelle sanzioni.In conclusione, era accolto l’appello limitatamente alle sanzioni,confermata nel resto la sentenza impugnata e compensate le spese digiudizio per la reciproca soccombenza.Ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato asei motivi di gravame, illustrato anche da memorie.Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso; la stessa haproposto anche ricorso incidentale articolato in un unico motivo.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONEIl primo motivo di ricorso principale deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unioneeuropea, dell’art. 117 Cost. e dell’art. 1 della legge n. 241 del 1990, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., nonché all’art. 62 del d.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR escluso l’illegittimità dell’avvisodi accertamento nonostante la violazione del diritto al contraddittoriopreventivo di matrice unionale, ritenendo irrilevante tale vizio inpresenza di difese successivamente svolte in giudizio. La ricorrenteassume che tale diritto determina l’illegittimità dell’atto ove sussistanoragioni non pretestuose deducibili in sede procedimentale.Il motivo è fondato.Va ricordato che la nullità dell'accertamento si verifica allorché, insede giudiziale, risulta che il contraddittorio procedimentale, se vi fossestato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito unasua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementidifensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittiziostrumentali (cd. prova di resistenza); più in particolare, è statoaffermato che, in relazione ai tributi «armonizzati», affinché il difetto dicontraddittorio endoprocedimentale determini la nullità delprovvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non èsufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativaformalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'oneredi prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere,qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente al momento delmancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale daconfigurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fedeed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivorispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per leCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026quali l'ordinamento lo ha predisposto (Cass. Sez. Un. n. 24823/2015;Cass. n. 6619/2021; Cass. n. 14723/2021).Tali considerazioni derivano dall’attuazione nell’ordinamentointerno dei principi espressi dalla giurisprudenza unionale, secondo laquale il positivo superamento della c.d. “prova di resistenza” avviene,quando il contribuente illustra come e in che termini, il procedimentoamministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato,sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014,Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto35).In ultimo, va ricordato il recente importante arrestogiurisprudenziale di questa Corte (Cass. Sez. Un. n. 21271/2025),massimamente nomofilattico, secondo il quale, con riguardo alladisciplina ratione temporis applicabile e alle verifiche “a tavolino” sutributi armonizzati, “la violazione dell’obbligo di contraddittorioprocedimentale comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuenteabbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto cheavrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante algiudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimentoimpositivo.”Le Sezioni Unite hanno, dunque, chiarito che l’oggetto della provadi resistenza deve consistere nella “specifica indicazione dei fatti e delleinformazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevole idoneitàad orientare l’Amministrazione a non più adottare il provvedimentoimpositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente osoggettivamente più mite”, dovendosi considerare che: “a. i fatti in essodeducibili non sono necessariamente gli stessi che possono esserededotti in sede giurisdizionale; b. la ripetibilità della deduzione in sedeCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026giurisdizionale non salva dall’invalidità l’atto di imposizione; c. la‘evidenza’ del fatto o delle deduzione in sede amministrativa noncoincide con i requisiti della “prova” da fornire nel processo”.Nella specie la ricorrente ha effettivamente dedotto la cd. “provadi resistenza”, avendo indicato non meri argomenti, ma elementi difatto, ritenuti da essa decisivi, che la stessa avrebbe potuto far valerein sede di contraddittorio preventivo. A fronte di ciò era quindinecessario in sede di merito determinare, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante, se tali elementi avessero o meno in concretopotuto condurre a un risultato diverso del procedimento impositivo. Edera onere del giudice di merito valutare se, ove fosse stato attivato ilcontraddittorio preventivo, invero, la contribuente avrebbe potuto farvalere difese concrete e non meramente strumentali, incentrate suprofili fattuali, in particolare con riferimento sia all’effettiva modalità diesecuzione del contratto di factoring, sia alla prova che BPLS avevaanticipato a MERLO il controvalore dei crediti ceduti prima delpagamento dei debitori, sia alla ricorrenza degli ulteriori elementi che,secondo le risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate n. 139 e n. 32,consentivano di qualificare quelle operazioni come prestazioni difinanziamento esenti IVA; in specie, poi, era dedotto anche il fatto cheBPLS fosse un intermediario finanziario, che avesse acquistato i creditipro soluto e che il corrispettivo dell’acquisto in argomento fosseparametrato in percentuale al valore dei crediti ceduti.Tali elementi sono stati invece valutati dalla sentenza impugnatacome mere anticipazioni delle ragioni di contestazioni nel merito, con ciòsoffermandosi il Collegio di appello – erroneamente - esclusivamentesulla collocazione temporale di tali difese e sulla sede, processuale, incui sono state svolte, senza che risulti essere invece stata operataalcuna valutazione ex ante in ordine al loro contenuto fattuale e alla loropretestuosità o meno.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026Di qui l’errore di diritto commesso dalla pronuncia impugnata.Si tratta invero, di elementi di fatto, non di mere interpretazionigiuridiche, suscettibili quindi – con valutazione ex ante eindipendentemente dagli apprezzamenti di merito poi intervenuti, nonrivedibili in questa sede – di avere potenziale incidenza lesiva sulcontenuto della pretesa azionata dall’Ufficio; esse, quindi, andavanovalutate nella fase endoprocedimentale.Pertanto, la sentenza va cassata con rinvio al giudice di appello,che rivedrà – con valutazione meritale ed ex ante – la natura delleridette deduzioni della contribuente, al fine di verificare se il rispetto delcontraddittorio avrebbe potuto condurre a un esito diverso dell’attivitàdi accertamento.Il secondo motivo di impugnazione principale lamenta la violazionee falsa applicazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000 e degli artt.3, 53, 97 e 111 Cost., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., peravere la CTR escluso l’applicabilità delle garanzie del contraddittorio agliaccertamenti cosiddetti a tavolino. La ricorrente sostiene che taligaranzie procedimentali devono trovare applicazione anche in assenzadi accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente.Il terzo motivo del ricorso della contribuente deduce la violazionee falsa applicazione dell’art. 10 comma 1 n. 1, del d.P.R. n. 633 del1972, dell’art. 1362 c.c. e delle direttive IVA (art. 13 della direttiva77/388/CEE e art. 135 della direttiva 2006/112/CE), in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., per avere la CTR escluso l’esenzione IVA delleoperazioni di factoring sul presupposto che la funzione di finanziamentofosse solo indiretta. La ricorrente assume che anche l’acquisto di crediticon anticipazione del relativo controvalore integri operazione finanziariaesente.Il quarto motivo di impugnazione principale lamenta la violazionedelle medesime disposizioni di cui all’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026e delle norme unionali richiamate, per avere la CTR negato la naturafinanziaria delle operazioni sul presupposto che l’anticipazione non fosseavvenuta prima della scadenza del credito. La ricorrente sostiene cheanche l’anticipazione successiva alla scadenza, ma anteriore alpagamento del debitore ceduto, integra operazione di finanziamentoesente.Il quinto motivo del ricorso principale deduce l’omesso esame diun fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., per nonavere la CTR considerato che la società aveva effettivamente anticipatoa MERLO il controvalore dei crediti ceduti prima del pagamento da partedei debitori, circostanza rilevante ai fini della qualificazione delleoperazioni come finanziamento.Il sesto motivo dell’impugnazione principale lamenta, sempre aisensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame di un fattodecisivo consistente nel contenuto delle risoluzioni dell’Agenzia delleEntrate nn. 139 e 32, che individuavano i requisiti per qualificare leoperazioni di factoring come esenti, e nella circostanza che le operazionisvolte dalla ricorrente presentavano tali requisiti, con conseguenteviolazione del principio del legittimo affidamento.Alla luce della sorte del primo motivo di ricorso, i restanti motivisono assorbiti, così come il ricorso incidentale, la cui unica censuraridotta si incentra sulla violazione dell’art. 6 del d. Lgs. n. 472 del 1997e dell’art. 10 c. 1 n. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la sentenzadi secondo grado quanto alle sanzioni ritenuto l'autore della violazionenon punibile sussistendo le obiettive condizioni di incertezza sullaportata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali siriferiscono P.Q.MCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 14502/2017Numero sezionale 5135/2026Numero di raccolta generale 22441/2026Data pubblicazione 30/06/2026accoglie il primo motivo di ricorso principale; dichiara assorbiti irestanti motivi dell’impugnazione principale; dichiara assorbito il ricorsoincidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione allaquale demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali delpresente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 25 giugno 2026.La PresidenteGiulia IofridaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9