Cassazione n. 34408/2025

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata presso la medesima in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al controricorso, che indica indirizzo p.e.c. [OSCURATO:EMAIL]; -controricorrente– per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche n. 117/2024, depositata in data 12/02/2024, non notificata; Giudizio di rinvio su avviso accertamento-Mancata riassunzione-Estinzione del processo-Iscrizione a ruolo- Giudicato interno-Rilevanza nonchè sul ricorso iscritto al n.20312/2024 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce a ricorso , che indica indirizzo p.e.c. [OSCURATO:EMAIL]; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttorepro tempore -intimata – per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, n. 117/2024, depositata in data 12/02/2024, non notificata; udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 21novembre 2025 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'avviso di accertamento TQ5010201103/2011 per l’anno 2005 la Direzione provinciale di Fermo dell'Agenzia delle Entrate ha accertato maggiore imponibile ai fini delle II.DD.e dell’Iva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] seguito di indagini bancarie. 2. L a Commissione t ributaria r egionale ha respinto l’appello principale dell’Ufficio e quello incidentale del contribuente, così confermando la sentenza di primo grado che aveva determinato in euro 20.000il reddito del contribuente. 3. L’Agenzia delle E ntrate ha proposto ricorso per cassazione, lamentando la violazione delle disposizioni in tema di accertamento su risultanze di conti correnti exart. 32 d.P.R. n. 600/1973. Con ordinanza n. 28661 del 4/11/2019, ques ta Corte, in accoglimento del ricorso, ha cassato la sentenza e rimesso la causa ad altra sezione della medesima CTR; in particolare ha respinto il primo motivo e accolto ilsecondo motivo, cassando la sentenza impugnata in relazione al profilo deisoli versamenti riscontrati sui conti correnti del contribuente, 4. In difetto di riassunzione, l’Ufficio ha iscritto a ruolo gli importi accertati; di conseguenza l’Agente della riscossione ha emesso la cartella di pagamento n. 00820200008787289, notificata il 30/05/2022. 5. Il contribuente ha impugnato la cartella innanzi alla CTP di [OSCURATO:PERSONA] che ha ridotto il maggior reddito accertato dall’avviso di accertamento, eliminando i prelevamenti da conto imputati a reddito. 6. La Corte di giustiziatributaria di secondo grado delle Marche ha respinto sia l’appello principale dell’Ufficio che quello incidentale del contribuente, confermando la sentenza di primo grado, con le seguenti motivazioni: «da un lato è corretto, come sostenuto dall’Agenzia, tener presente che la mancata riassunzione dei termini comporta l’estinzione dell’intero processo, dall’altra non può tuttavia non considerarsi che sia la Corte Costituzionale con pronuncia n. 228/2014, in generale, sia la Cassazione, in particolare sulla controversie oggetto dell’odierno giudizio con l’ordinanza n. 28661/2019, hanno ritenuto che l’erario non possa avanzare alcuna pretesa tributaria basata sulla rilevazione di prelievi bancari effettuati da liberi professionisti.…tramite la cartella l’Erarioesercita infatti il proprio potere di riscossione. Ma tale potestà non può essere contraria alle norme nel senso che l’Ufficio non può richiedere al contribuente più di quanto gli spetti sostanzialmente per legge…. pertanto ritenuto che, per l’effetto della richiamata pronuncia della Suprema Corte si è comunque creato un giudicato interno, del quale non può non tenersi conto, per cui la reviviscenza dell’atto originario non pare possa avvenire senza tener conto dei principi sanciti dalla citata sentenza della Corte Costituzionale sull’illegittimità della considerazione anche dei prelievi ingiustificati effettuati dal contribuente libero professionista. Non può essere accolto neanche l’appello incidentale del contribuente atteso che l’iscrizione a ruolo non può essere annullata in toto». 7. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso (notificato a mezzo p.e.c. in data 10/09/2024) per cassazione affidato ad un motivo, cui [OSCURATO:PERSONA] ha resistitocon controricorso. Il ricorso è stato iscritto aln. RG 18900/2024. 8. [OSCURATO:PERSONA] a sua volta ha p rop osto ricorso (notificato a mezzo p.e.c. in data 12/09/2024) controla stessa decisione, sulla base diquattro motivi. L’Agenzia delle Entratenon ha svolto attività difensiva. Il ricorso è stato iscritto al n. RG 20312/2024. Iricorsi sono stati fissat i per la camera di consiglio del 21 novembre 2025. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente occorre disporre la riunione dei due ricorsi, aventi ad oggetto la medesima sentenza, ai sensi dell’art. 335 c.p.c. In casi siffatti, secondo questa Corte l'impugnazione proposta per prima assume caratteri ed effetti d'impugnazione principale e determina la costituzione del procedimento, nel quale debbono confluire, con natura ed effetti di impugnazioni incidentali, le successive impugnazioni proposte contro la medesima sentenza dalle altre parti soccombenti, con la conseguenza che il ricorso per cassazione, validamente ed autonomamente proposto dopo che altro ricorso sia stato già notificato ad iniziativa della controparte, si converte, riunito a questo, in ricorso incidentale, sempreché siano stati rispettati i relativi termini (Cass. 13/12/2011 , n. 26723; Cass.16/07/2014, n. 16221), il che nel caso di specie è avvenuto. 2. Il ricorso di Agenzia delle entrate è affidato a un motivo con cui, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4 c.p.c ., deduce la nullità per violazione dei commi 1 e 2 dell’art. 63 e dell’art. 19 del d . l gs. n. 546/1992 in tema di effetti da mancata riassunzione del giudizio di rinvio disposto dalla Corte di c assazione e conseguente estinzione dell’interoprocesso 3. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] è affidato a quattro motivi. Con il prim o motivo , proposto in relazione all’art . 360 , primo comma, n. 3 , c.p.c., deduce « Violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 12 del DPR 602/73, artt. 3, 21 septies e 21 opties della Legge 241/90, artt. 7, 7 bis, 7 ter della l. 212/2000», poiché la Corte di secondo grado dopo aver accolto la doglianza di illegittimità dell’iscrizione a ruolo, perché (i) effettuata in violazione ed elusione del giudicato interno formatosi con l’ordinanza della Cassazione (ordinanza n. 28661/2019), (ii) in violazione dei principi costituzionali e (iii) in violazione della legge, avrebbe dovuto annullare o dichiarare nullo il ruolo stesso. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce « Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, in combinato disposto con gli artt. 24 e 111 Cost.», poiché la Corte di secondo grado, dopo avere accolto le eccezioni di illegittimità del ruolo, lo ha annullato parzialmente ritenendo erroneamente che l’importo corretto potesse essere rilevato sulla base dell’importo cristallizzato nella ordinanza di legittimità, la quale, invece, non ha quantificato alcun importo. La sentenza impugnata risulta pertanto nulla, in quanto fondata su presupposti erronei ed inesistenti. Con il terzo motivo , proposto in relazione all’art . 360 , primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce «Violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 7, 7 ter della L. 212/2000 e dell’articolo 3 della L. 241/1990»in quanto la Corte di secondo grado è incorsa in un grave errore laddove ha ritenuto che il ruolo oggetto di impugnazione abbia esaustivamente soddisfatto l’obbligo di motivazione in ordine agli interessi richiesti, pur non avendo indicato la base normativa, i relativi criteri di calcolo e la data di decorrenza degli interessi medesimi. Con il quarto motivo , proposto in relazione all’art . 360 , primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce « Violazione e falsa applicazione del D.Lgs.n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, in combinato disposto con gli artt. 24 e 111 Cost.»,si sostiene l’erronea e apparente motivazione con la quale la Corte di secondo grado ha respinto la doglianza proposta dal contribuente in ordine all’omessa indicazione nella cartella della base normativa relativa agli interessi richiesti e dei relativi criteri di calcolo. 4. Occorre esaminare con priorità, per evidenti ragioni logiche, il ricorso erariale che in estrema sintesi deduce che l’effetto estintivo di cui all’art. 63 del d.lgs. n. 546 del 1992, per il caso di mancata riassunzione del giudizio di rinvio a seguito di cassazione della sentenza di appello, riguardando l’«intero processo», determina la reviviscenza dell’atto impugnato, travolgendo anche un eventuale giudicato interno formatosi su parte della pretesa, con conseguente legittimità della iscrizione a ruolo della intera pretesa originaria. Avrebbe quindi errato la Corte di giustizia nel dare rilievo al giudicato interno formatosi sulla parte della pretesa relativa ai prelevamenti operati sul conto corrente del professionista. 4.1. Premesso che il motivo non censura la sussistenza del giudicato interno formatosi in senso favorevole al contribuente sui ricavi presunti in base ai prelevamenti dai conti correnti bancari né offre elementi per confutarne la presenza, esso è infondato. La permanente rilevanza del giudicato interno sull’avviso di accertamento, formatosi progressivamente nel corso del giudizio, nonostante l’estinzione del processo, ai sensi dell’art. 63 d.lgs. n. 546 del 1992, per mancata riassunzione del giudizio di rinvio a seguito di cassazione, è stata infatti affermata da Cass. 11/08/2016, n. 16956, riprendendo quanto già espresso da Cass. 08/04/2016, n. 6858; è stato quindi affermato il principio per cui se è vero che l’estinzione del giudizio di rinvio determina in linea di principio la reviviscenza dell’atto impugnato, devono farsi salvi gli effetti di un eventuale giudicato interno per cui l’ufficio impositore deve adeguare la propria posizione sostanziale all'esito del giudicato parziale determinatosi nei suoi confronti nel corso del giudizio estinto, senza poter puramente e semplicemente porre in riscossione la propria pretesa sulla base dell'atto impositivo impugnato, «come se»quest'ultimo non fosse stato ritenuto, per taluni aspetti, illegittimo con sentenza passata in giudicato. Il principio risulta ribadito successivamente da Cass. 29/09/2021, n. 26353; Cass. 31/05/2018, n. 13830; Cass. 22/09/2017, n. 22144e va ulteriormente confermato. Analoga conferma si ha in Cass. S.U. 20/03/2025, n. 7405in motivazione. In primo luogo, tale conclusione appare in linea con l’interpretazione che questa Corte dà della disposizione omologa dell’art. 393 c.p.c., affermandosi infatti che la mancata riassunzione del giudizio di rinvio determina l'estinzione non solo di quel giudizio ma dell'intero processo, con conseguente caducazione di tutte le sentenze emesse nel corso dello stesso, eccettuate quelle già coperte dal giudicato, in quanto non impugnate(Cass. 07/02/2012 , n. 1680; Cass.17/04/2024, n. 10337). Con specifico riferimento al processo tributario, le ragioni che militano in questa direzione sono state espresse chiaramente da Cass.n. 6858/2016. Ècertamente vero che il processo tributario ha natura impugnatoria dell'atto impositivo, in modo tale che l'estinzione del giudizio (sancita, per l'ipotesi di mancata riassunzione del giudizio di rinvio, dall'articolo 63, comma 2, d.l gs. cit.) determina di regola la definitività ed intangibilità del provvedimento impositivo impugnato, che è atto estraneo al processo e che ne costituisce l’oggetto. Le suddette caratteristiche del processo tributario non paiono infatti tali da disattendere una regola generale ed insuperabile di vincolatività del giudicato tra le parti ex art . 2909 c.c.; dovendosi al giudicato attribuire -quale ne sia l'origine e la modalità di formazione - la valenza di vero e proprio comando giuridico integrante elemento normativo della fattispecie concreta, atto a conformare definitivamente ed irrevocabilmente il rapporto giuridico tra le parti. Tanto che, per quanto eventualmente formatosi in un diverso processo tra le stesse parti (giudicato esterno), esso non costituisce oggetto di un'eccezione in senso tecnico dovendo, nei limiti dell’allegazione e conoscenza, essere rilevato ed applicato anche d'ufficio dal giudice previa, se del caso, la ricostruzione dei suoi limiti oggettivi e soggettivi di efficacia secondo i canoni dettati per l'interpretazione delle norme giuridiche. Il che appare del resto connaturato alle imprescindibili finalità ordinamentali volte a perseguire e valorizzare la definitività dell'assetto giuridico sostanziale (oltre che processuale) del rapporto controverso; evitando al contempo che quest'ultimo possa trovare regolazioni tra esse confliggenti. Finalità certo tutt'altro che estranee all'ordinamento tributario, il quale si attua mediante l'emanazione di atti amministrativi che -a fortiori per tale loro natura - non possono mai porsi contra jus . Quanto alla specificità della pretesa impositiva, poi, non possono non rilevare quei cardini costituzionali preoccupati tanto di attuare il principio generale della capacità contributiva, quanto di assicurare coerenza ed effettività al buon andamento ed all'imparzialità dell'azione amministrativa tributaria. Orbene, nell'ipotesi di estinzione del giudizio la natura impugnatoria del processo tributario comporta di regola in effetti la definitività dell'atto impugnato, «giacchè quest'ultimo non è un atto processuale, ma l'oggetto dell'impugnazione». Purtuttavia, l'impugnazione in sede tributaria sottende una domanda di accertamento negativo della pretesa impositiva, la cui disciplina non si sottrae all'effetto del giudicato formatosi tra le parti; soluzione, quest'ultima, idonea a realizzare quel controllo di legalità, non solo formale, ma anche sostanziale dell'obbligo fiscale che il processo tributario si assume quale tipico strumentodi impugnazione- merito. Con il risultato di attribuire alla decisione giurisdizionale un ruolo non meramente rescindente dell'atto di accertamento, ma anche prescrittivo-sostitutivo nella rideterminazione del contenuto effettivo della pretesa tributaria contestata. Ciò detto, s’è consequenzialmente affermato che, al fine di evitare la formazione del giudicato in proprio danno, tutte le parti del processo tributario - dunque anche l'amministrazione finanziaria e non solo il contribuente - possono avere interesse e legittimazione a r iassumere il giudizio a seguito della sentenza di rinvio; con un atto che non è di impugnazione, bensì di mero impulso processuale spettante, come tale, a tutti i soggetti del giudizio di legittimità. E con l'effetto ulteriore che, ove ciò non si verifichi, anche l'ufficio impositore deve adeguare la propria posizione sostanziale all'esito del giudicato parziale determinatosi nei suoi confronti nel corso del giudizio estinto; senza poter puramente e semplicemente porre in riscossione la propria pretesa sulla base dell'atto impositivo impugnato, come se quest'ultimo non fosse stato ritenuto, per taluni aspetti, illegittimo con sentenza passata in giudicato. Sicché non può dirsi che l'impugnazione della cartella di pagamento al fine di opporre il giudicato così intervenuto su taluni aspetti della pretesa -dedotti in un nuovo processo ex art. 393 cit., ferma restando l'identità del rapporto giuridico originario tra le parti -contravvenga, di per sé, ai limiti di impugnabilità della cartella medesima esclusivamente per vizi suoi propri. Essendo tale impugnazione finalizzata non già ad inammissibilmente aprire - o riapr ire - la controversia di merito sui presupposti dell'atto impositivo prodromico all'emanazione della cartella, quanto soltanto a far constare la difformità di quest'ultima rispetto all'atto impositivo così come risultante all'esito del giudicato; o, per meglio dire, a far emergere la realtà di una situazione pretensiva il cui titolo non può più essere rappresentato dall'originario atto di accertamento in quanto tale, perché (parzialmente) modificato e sostituito dal giudicato. Obiettivi pratici che, in una fattispecie segnata invece dalla integrale insistenza dell'originario atto di accertamento, non potrebbero essere perseguiti che in sede di contrasto della cartella su di esso basata. Si è anche osservato che neanche potrebbe sostenersi - nell'attribuire irremovibile vigore al principio di definitività dell'atto impositivo a seguito dell'estinzione del giudizio di impugnazione - che la preclusione alla contestazione della cartella discenderebbe qui dall'acquiescenza mostrata dal contribuente. Va infatti osservato che - una volta affermata in linea di principio l'efficacia conformativa del giudicato parziale progressivamente intervenuto nel giudizio di impugnazione proposto dal contribuente - l'inerzia di questi nella riassunzione del giudizio di rinvio non può ex se implicare manifestazione di acquiescenza rispetto alla pretesa fiscale originaria; quanto, al più, rispetto proprio all'assetto impositivo in quel momento risultante dal complesso delle pronunce giurisdizionali via via emesse, ed il cui definitivo consolidamento, ancorché non interamente satisfattivo, ben può rispondere all'interesse del contribuente medesimo. In maniera tale che non di vera e propria inerzia si dovrebbe parlare, quanto di valutazione discrezionale della più conveniente opzione processuale. Siè osserva to poi che la conclusione fin qui sostenuta non potrebbe ritenersi inficiata dalla disciplina generale - come oggi vigente - della riscossione frazionata del tributo in pendenza di giudizio; disciplina generale che presuppone anch'essa, a monte, l'esatta individuazione dell'importo dovuto dal contribuente sulla scorta dell'esito dei vari gradi di giudizio. Vale, in proposito, ancora la pena di rilevare come una diversa conclusione non potrebbe sostenersi nemmeno argomentando dalla nuova formulazione dell'art.68, comma 1, modificata da l decreto legislativo n. 156/2015 attuativo della delega di riforma del contenzioso tributario. Se è infatti vero che tale nuova formulazione prevede espressamente che il contribuente debba corrispondere «(...) l'intero importo indicato nell'atto in caso di mancata riassunzione» a seguito di cassazione con rinvio, altrettanto indubbio è che tale previsione attua l'effetto normalmente conseguente all'estinzione del giudizio ed alla correlata definitività dell'atto impugnato; senza però farsi carico della peculiarità costituita dal porsi quest'ultimo parzialmente in contrasto con il giudicato formatosi nel giudizio estinto. Va in definitiva concluso nel senso che l'estinzione del giudizio tributarioper mancata riassunzione a seguito di cassazione con rinvio determina la definitività dell'atto impositivo impugnatonei limiti in cui sulla pretesa non si sia formato il giudicato interno. Il ricorso erariale è infondato e va quindi respinto. 5. Il primo motivo del ricorso del contribuente, col quale si deduce che i giudici avrebbero dovuto annullare integralmente l’iscrizione a ruolo, ed il secondo motivo, il quale deduce un vizio di motivazione sul punto, vanno esaminati congiuntamente e sono entrambi infondati. Premesso che appare poco chiaro e sostanzialmente irrilevante nella vicenda in esame il profilo del vizio di motivazione, in quanto nel caso di specie si tratta di cartella susseguente ad un avviso di accertamento e non del primo atto impositivo, ed evidenziato che i giudici di primo grado avevano ridotto l’importo della cartella (con pronuncia confermata dalla CTR e poi, sul punto dei prelevamenti, anche dalla Suprema Corte), correttamente la Corte di giustizia ha escluso che l’illegittimità parziale dell’iscrizione a ruolo, in considerazione dell’omesso rilievo del giudicato interno, inficiasse l’intera iscrizione. Trattasi di motivazione idonea a confutare l’assunto del contribuente (sfuggendo al dedotto vizio di motivazione) e corretta in diritto alla luce di plurimi precedenti di questa Corte. Va ricordato, in proposito, che il processo tributario ha natura di impugnazione-merito e non di impugnazione-annullamento poiché è diretto non alla mera eliminazione (giuridica) dell'atto impugnato ma, estendendosi la cognizione al rapporto d'imposta, alla pronuncia di una decisionedi merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell'accertamento dell'amministrazione finanziaria, sicché, qualora il giudice tributario reputi invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullarlo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e ricondurla alla misura corretta, entro i limiti posti dalle domande di parte (v. tra le tante Cass. 28/06/2016,n. 13294). Si tratta di principio applicabile anche al processo che abbia ad oggetto una cartella sussistendo la eadem ratio ove la contestazione investa il quantum della pretesa o singole voci, sicché il giudice ove ritenga invalida l'iscrizione di taluni importi perché insussistenti - in quanto, come nella specie, esclusi dal giudicato formatosi - non può elevare tale vizio a requisito di legittimità dell'intero atto ma dovrà ricondurre la pretesa alla misura corretta fondata sull'atto definitivo (Cass. n. 23653/2021 cit.; Cass. 13/12/2021, n. 39660 ). 6. Il terzo motivo, relativo alla motivazione della cartella in punto interessi, ed il quarto motivo, che denuncia come la Corte di giustizia, su tale doglianza, abbia reso una motivazione apparente, vanno esaminati congiuntamente, e sono infondati. Sul punto va esclusa l’apparenza della motivazione che, benchè sintetica, lascia comprendere la ratio decidendi; la doglianza nel merito è poi infondata, alla luce della circostanza che la cartella segue ad avviso di accertamento e del principio espresso dal Cass. Sez. U.14/07/2022, n. 22281 secondo cui l a cartella di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata -con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati -la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono - e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo. 7. Concludendo, vanno rigettati sia il ricorso dell’Agenzia delle Entrate che il ricorso del contribuente. Le spese si compensano per la reciproca soccombenza. La soccombenza di una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, determina che non si applichi ei suoi confronti l’art. 13,comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002 (Cass.29/01/2016, n. 1778). P.Q.M dispone riunirsi il giudizio iscritto al n. RG 20312/2024 al giudizio iscritto al n. RG 18900/2024; rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e rigetta il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; compensa le spese del giudizio. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della