Cassazione n. 16751/2026

rettore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-resistente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n.276 del 2019, depositata il 27 febbraio 2019, non notificata.Numero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:PERSONA] N.V., operanti in regime difiscalità di gruppo ai sensi dell’art. 117 Tuir, dell’avviso di accertamentoTL30E2900519/2014, relativo all’anno di imposta 2009, con cui era statocontestato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente l’attività di trasmissioniradiofoniche, in applicazione dei parametri degli studi di settore di cui all’art.62 bis d.l. n. 331 del 1993, un reddito di impresa non dichiarato di euro182.754 con conseguente rideterminazione dell’Ires e irrogazione dellarelativa sanzione.2. La CTP di Genova aveva rigettato il ricorso delle contribuenti che, sottoil profilo formale, avevano lamentato la violazione del diritto alcontraddittorio e il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, esotto il profilo sostanziale, avevano contestato l’esistenza delle graviincongruenze postulate dall’art. 62 sexies d.l. n. 331 del 1993 tra i ricavidichiarati e le risultanze degli studi di settore oltre che dedotto l’esistenzadi specifiche circostanze atte a giustificarle.3. La CTR della Liguria, adita in appello dalle contribuenti, aveva respintoil gravame confermando la sentenza di primo grado.4. Avverso la sentenza della CTR le società contribuenti hanno propostoricorso per cassazione, affidandosi a tre motivi, e l’Agenzia delle Entratenon si è difesa, limitandosi a depositare una nota con cui si è riservata lapartecipazione all’udienza di discussione.Successivamente le società contribuenti hanno depositato la memoriaillustrativa, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo le ricorrenti hanno lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112Numero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026c.p.c. per aver la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello relativoalla violazione del diritto al contraddittorio effettivo, perpetrata dall’ufficioper cui ha disatteso le puntuali e specifiche contestazioni sollevate con lamemoria del 22.9.2014 in ordine alle circostanze giustificative deldiscostamento del reddito dai parametri degli studi di settore.1.1. Il motivo è inammissibile perché il vizio di omessa pronuncia non èravvisabile nell’ipotesi in cui la decisione adottata si configuri come rigettoimplicito delle domande ed eccezioni svolte dalla parte con il motivo diappello.1.2. Secondo il consolidato insegnamento della giurisprudenza dellaCorte, «non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appelloquando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice inordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottatacomporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenereche tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessauna decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzionedel caso concreto» (Cass. n. 15255 del 2019). In particolare, sottolinea laCorte, «non ricorre il vizio di omesso esame di un punto decisivo dellacontroversia se l'omissione riguarda una tesi difensiva o un'eccezione che,anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con lastatuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo perl'implicita pronunzia di rigetto della tesi o dell'eccezione, sicché il relativomancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e,dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.),bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, in modo daportare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisioneimplicita e sulla decisività del punto» ( Cass. n. 12131 del 2023).1.3. Nel caso di specie, la pronuncia di rigetto del gravame ampiamentemotivata con riferimento all’infondatezza del motivo relativo alla violazioneNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026del diritto al contraddittorio preventivo, comporta logicamente il rigettoanche della specifica articolazione della censura formulata sotto il profilodella mancanza di effettività del contraddittorio, rimasto “sterile” inragione del difetto di motivazione dell’atto impositivo sulle circostanzegiustificatrici addotte dal contribuente con la memoria presentata nella fasedel procedimento amministrativo all’esito dell’instaurazione delcontraddittorio.Non sussiste, pertanto, il vizio di omessa pronuncia denunciato.2. Con il secondo motivo le ricorrenti hanno lamentato, in relazioneall’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art.10 comma 3 bis della legge n. 146 del 1998 che impone l’instaurazione delcontraddittorio preventivo nel caso di accertamento fondato sui parametridegli studi di settore. La CTR avrebbe violato il contraddittorioendoprocedimentale esonerando, erroneamente, l’Agenzia delle Entrate dalmotivare l’atto impositivo in ordine alle ragioni per cui aveva ritenuto i rilievidelle contribuenti insufficienti a giustificare lo scostamento rispetto aglistandards, solo perché aveva parzialmente accolto le eccezioni delle societàcontribuenti e ridotto la pretesa fiscale.3. Con il terzo motivo le ricorrenti hanno lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 36 d. lgs. n. 546 del 1992,dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c. e dell’art. 118 disp. attuaz c.p.c., perchéla sentenza impugnata si sarebbe limitata a motivare per relationemrispetto alla sentenza di primo grado senza esaminare i motivi di appelloproposti sia in relazione all’inconfigurabilità nella fattispecie della gravitàdello scostamento dei ricavi dichiarati dai risultati dello studio di settore,pari solo al 13 per cento, sia in relazione alla mancata valutazione dellecircostanze addotte a giustificazione delle incongruenze.3.1. Ragioni di priorità logica inducono ad esaminare prima il terzo motivodi ricorso che attiene al difetto di motivazione della sentenza impugnatasotto il profilo della mancanza del presupposto della gravità delNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026discostamento e dell’esame delle circostanze giustificatrici addotte dalcontribuente su cui la CTR si è limitata a rinviare alla motivazione della CTP,considerando le censure mera riproposizione delle questioni già esaminatein primo grado.3.2. Il motivo è parzialmente fondato.3.3. La CTR, dopo aver sottolineato la sostanziale riproposizione con imotivi di appello di tutte le argomentazioni formulate nel precedente gradodi giudizio, ha espressamente motivato solo in ordine alla ritenutainesistenza dei vizi formali dell’atto impositivo mentre con riferimento allealtre contestazioni di natura sostanziale si è limitata ad affermare che “conriferimento, poi, alle ulteriori ragioni dedotte in impugnazione che, peraltro,sono state oggetto di approfondito ed esauriente esame da parte dei PrimiGiudici, le stesse sono da ritenersi assorbite in ragione di quanto sopraevidenziato”.3.4. Al di là dell’erroneo riferimento all’assorbimento, si tratta di unamotivazione per relationem rispetto alla pronuncia di primo grado che nonè di per sé ragione di nullità della sentenza di appello sempre che si evincadal contenuto della sentenza di secondo grado l’avvenuto esame dei motividi appello e che, dalla combinazione della motivazione dei dueprovvedimenti, sia possibile trarre un’argomentazione idonea a supportarela decisione.3.5. La giurisprudenza della Corte, con riferimento alla sentenza di appelloredatta per relationem alla sentenza impugnata, ha ripetutamenteaffermato il principio secondo cui al giudice di appello non è impostal'originalità né dei contenuti né delle modalità espositive-sicché lo stessoben può aderire alla motivazione della statuizione impugnata ove lacondivida, senza necessità di ripeterne tutti gli argomenti o di rinvenirnealtri-ma la condivisione della motivazione deve, comunque, essereraggiunta attraverso una autonoma valutazione critica, che deve emergere,sia pure in modo sintetico, dal testo della decisione (Cass. n. 15884 delNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/20262017; Cass. n. 5209 del 2018; Cass. n. 28139 del 2018), mentre risultaviziata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisionedi primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato siapervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi digravame (Cass. n. 28139 del 2018; Cass. n. 14786 del 2016).In particolare, afferma la Corte che, « La sentenza d'appello può esseremotivata "per relationem", purché il giudice del gravame dia conto, sia pursinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi diimpugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appellorispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura dellaparte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorsoargomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cuila corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo gradoin modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi digravame.» ( Cass. n. 20883 del 2019).3.6. In sintesi, la validità della sentenza d’appello motivata per relationemal provvedimento che costituisce l’oggetto dell’esame critico proprio delgiudizio di impugnazione presuppone l’avvenuto esame dei motivi diappello, anche sotto il profilo dell’identità delle questioni prospettate inappello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, e che, dallacombinazione della motivazione dei due provvedimenti, risultiun’argomentazione idonea a supportare la decisione.3.7. Nel caso di specie, l’autonoma valutazione da parte della CTR deimotivi di appello si desume dalla reiterata affermazione nella sentenzaimpugnata della sostanziale identità delle questioni riproposte al suo esamerispetto a quelle già vagliate dal giudice di primo grado (v. sentenzaimpugnata alle pag. 1 e 2), in particolare, nella parte dove afferma che“Peraltro va sottolineato come gli appellanti, dietro le mere censureafferenti, in via generale l’operato della adita Commissione, si sianosemplicemente limitati a riproporre tutte le argomentazioni formulate nelNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026precedente grado del giudizio, rilievi a cui in modo esaustivo hanno, alcontrario, trovato risposta nella gravata decisione.” E l’affermazione non ècensurata dal ricorrente che, al riguardo, nulla ha dedotto.A questo punto l’idoneità della motivazione per relationem svolta dalla CTRdipende dal fatto che si rinvenga o meno nella sentenza di primo grado lamotivazione della decisione di rigetto dell’impugnazione dell’atto impositivosotto il profilo delle giustificazioni dello scostamento reddituale dedotte dallesocietà contribuenti e sotto il profilo della gravità dell’incongruenzadell’ammontare del reddito dichiarato rispetto a quello desumibiledall’applicazione dei parametri degli studi di settore.3.8. Al riguardo, la censura sotto il profilo della mancanza di motivazionesul motivo di appello relativo alle contestazioni mosse alla ricostruzione delreddito sulla base delle giustificazioni dello scostamento reddituale addottedalle contribuenti è infondata.La sentenza impugnata ha, infatti, motivato sul punto richiamando lasentenza di primo grado che sulla questione aveva argomentato in modoadeguato ritenendo, in sostanza, non significative le giustificazioni addottedalle contribuenti con riferimento alla situazione di difficoltà economica efinanziaria della Gedi nella gestione dell’attività caratteristica a frontedell’antieconomicità del comportamento desumibile dal perdurare dellasituazione e dall’entità dei costi sostenuti per il personale. La sentenza diprimo grado aveva, infatti, affermato che “la flessione della redditivitàaziendale dovuta alla specificità del servizio offerto dall’emittenteradiofonica non si profila idonea a giustificare anche la incoerenza edantieconomicità dell’attività che non risulta collegata ad un eventoparticolare del momento, essendo ravvisabile a far tempo dall’anno 2003che mal si concilia con i costi sostenuti per il personale, con le giornateretribuite e il numero di collaboratori presenti nella forza lavorativa dellasocietà, circostanze queste, chiara espressione di un andamento positivodell’attività”. E il motivo di appello, riprodotto dalle ricorrenti nel ricorso,Numero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026non aveva intaccato la ratio decidendi incentrata sull’antieconomicità delcomportamento imprenditoriale tenuto a fronte della flessione redditualema si era limitato a richiamare le ragioni di difficoltà economica dell’impresagià in precedenza esposte.Sotto il profilo in questione non sussiste, pertanto, il difetto di motivazionedenunciato.3.9. Il motivo è, invece, fondato sotto il profilo della censura relativa allamancanza di motivazione nella sentenza impugnata della decisione dirigetto del motivo di appello relativo alla contestazione dell’esistenza delpresupposto della gravità dello scostamento richiesto dall’art. 62 sexies d.l.n. 331 del 1993 ai fini dell’ammissibilità dell’accertamento sulla base deiparametri degli studi di settore.Anche sulla contestazione in questione, la sentenza impugnata rinvia allasentenza di primo grado che, tuttavia, si limita a richiamare il principio didiritto enunciato dalla sentenza della Corte a Sezioni Unite n. 26635 del2009, senza esporre nessuna delle ragioni per cui in concreto è statoritenuto significativo ai fini dell’avvio della procedura di accertamentostandardizzato, uno scostamento del 13 per cento. La sentenza di primogrado si è limitata, infatti, ad affermare che “[OSCURATO:PERSONA] SS.UU, peraltro, in sua sentenza n. 26635 del 18/12/2009 ha affermato che“In tema di accertamento tributario, la necessità che lo scostamento delreddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una "graveincongruenza", espressamente prevista dall'art. 62-sexies del d.l. 30 agosto1993, n. 331, aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993, n. 427,ai fini dell'avvio della procedura finalizzata all'accertamento, deve ritenersiimplicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmenteorientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dall'art. 10,comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, il quale, pur richiamandodirettamente l'art. 62-sexies cit., non contempla espressamente il requisitodella gravità dello scostamento.” Ma al richiamo del principio di diritto nonNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026ha fatto seguire la sua applicazione al caso concreto, attraverso la verificadell’esistenza effettiva del requisito richiesto. E la mancanza riverbera inuna motivazione meramente apparente della sentenza impugnata sulmotivo di appello.Il motivo deve, quindi, essere accolto limitatamente, al profilo in questione,con conseguente cassazione della sentenza con rinvio per nuovo e motivatoesame del motivo di gravame trascurato.4. Il secondo motivo è infondato.4.1. La censura è relativa alla violazione dell’obbligo di instaurazione delcontraddittorio, previsto dall’art. 10 comma 3 bis legge n. 146 del 1998nell’ambito degli accertamenti fondati su studi di settore, dedotta sotto ilprofilo del mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere di motivarel’atto impositivo indicando le ragioni per cui ha ritenuto infondate legiustificazioni dello scostamento addotte dal contribuente nel corso delprocedimento amministrativo.4.2. La norma richiamata nella versione vigente ratione temporis prevedeche negli accertamenti basati sugli studi di settore, l’amministrazionefinanziaria, “prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita ilcontribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19giugno 1997, n. 218.” e ne deriva l’obbligo dell’ufficio di instaurare ilcontraddittorio endoprocedimentale con la modalità della convocazione.4.3. Nel caso di specie, il contraddittorio preventivo con le contribuenti èstato pacificamente instaurato ed emerge dalla stessa sentenza impugnatache le società hanno depositato una memoria con le loro contestazioni eosservazioni che in parte sono anche state accolte dall’ufficio con lariduzione della pretesa fiscale.4.4. La violazione del contraddittorio endoprocedimentale è dedotta inrelazione al mancato assolvimento dell’obbligo dell’amministrazione diesporre nell’atto impositivo le ragioni per cui sono state disattese lecontestazioni mosse dalle contribuenti nella fase del procedimentoNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026amministrativo che si traduce, in realtà, nella deduzione della mancanza diun requisito formale dell’atto impositivo, funzionale all’esercizio del dirittodi difesa del contribuente nel successivo giudizio di impugnazione.4.5. Secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza della Cortel’accertamento standardizzato del reddito non può essere fondato solo sulrilievo dello scostamento dell’entità del reddito dichiarato dai parametridegli studi di settore ma deve essere motivato specificamente in relazioneall’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto con riferimento alladocumentazione fornita dal contribuente dell’esistenza di circostanze difatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale a cui i parametrifanno riferimento così da giustificare la produzione di un reddito inferiore(Cass. n. 14091 del 2017; Cass. n. 30370 del 2017; Cass. n. 13908 del2018).Tuttavia, l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non preclude alcontribuente di impugnare l’atto impositivo deducendo e documentando ingiudizio le cause giustificative dello scostamento del suo reddito da quelleche avrebbe dovuto percepire secondo i parametri degli studi di settore(Cass. Sez. U. n. 26635 del 2009).Ne deriva che l’amministrazione finanziaria, prima, e il giudice di meritoadito con l’impugnazione dell’atto impositivo, poi, devono accuratamentedare conto della valutazione del complesso delle cause di giustificazioneaddotte dal contribuente per dimostrare che la sua attività non corrispondeal modello normale preso a riferimento nell’elaborazione dei parametristandard.4.6. In questo contesto, con riferimento specifico alla necessità dellatraduzione dell’esito del contraddittorio endoprocedimentale nellamotivazione dell’atto impositivo e alle conseguenze della violazione da partedell’amministrazione finanziaria dell’obbligo di specifica motivazionedell’accertamento standardizzato, la Corte, in una fattispecie analoga, haavuto occasione di affermare che « Se è vero che gli studi di settoreNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026costituiscono metodo statistico tale da generare delle presunzioni di reddito,non è men vero che la parte contribuente ha il potere di contestare taliindizi, sia in sede di contraddittorio endoprocedimentale, sia in sedegiurisdizionale, senza limitazione alcuna. Posto che le giustificazioni inordine alla peculiarità dell'attività svolta nell'anno di imposta di riferimentonon hanno convinto i due collegi di merito, risulta irrilevante il vizio formalelamentato, in disparte che comunque una produzione documentale vi èstata. Nessuna utilità può trarre la parte contribuente dall'affermazione delvizio endoprocedimentale, laddove gli stessi argomenti ivi rappresentati nonhanno indotto i collegi di merito a modificare l'atto impositivo.» (Cass. n.9554 del 2024 in motivazione).4.7. Nell’ambito dell’accertamento tributario fondato sugli studi di settoreè irrilevante, quindi, il vizio endoprocedimentale derivante dal difetto dimotivazione dell’atto impositivo in ordine alle circostanze esimenti se lestesse giustificazioni del contribuente, esaminate in giudizio, sono stateritenute inidonee a contrastare la pretesa tributaria.4.8. Nel caso di specie, come evidenziato al paragrafo 3.8, la CTR con unamotivazione per relationem alla pronuncia di primo grado haadeguatamente motivato le ragioni per cui ha ritenuto non significative legiustificazioni della scarsa redditività addotte dalla società contribuente intermini di debole competitività del prodotto, calo di clientela, situazionecongiunturale sfavorevole e riorganizzazione aziendale, a frontedell’antieconomicità del comportamento imprenditoriale desumibiledall’ammontare dei costi del personale. Nessuna utilità può trarre, quindi,la parte contribuente dall'affermazione del vizio endoprocedimentalelamentato.Non sussiste, pertanto, la violazione di legge denunciata.5. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al terzo motivo nei limitidi cui in motivazione, inammissibile il primo ed infondato il secondo, conconseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa perNumero registro generale 27160/2019Numero sezionale 3877/2026Numero di raccolta generale 16751/2026Data pubblicazione 28/05/2026nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria,che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al terzo motivo nei limiti di cui in motivazione,dichiara inammissibile il primo motivo, rigetta il secondo motivo e cassa lasentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Liguria, in diversa composizione, a cui demanda anche diprovvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 7.5.2026.Il PresidenteVALENTINO LENOCI