Cassazione n. 24517/2023

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.20671/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresentano e difendono -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.704/2019 depositata i l 14/02/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Per una migliore comprensione dell’oggetto del giudizio, è opportuno premettere che [OSCURATO:SOCIETA]. produce energia elettrica, impiegando gasolio, nelle sue officine. Per la maggior parte di esse, la produzione è iniziata successivamente sia alla verifica fiscale di primo impianto o di variazione dell'impianto sia al provvedimento di autorizzazione al godimento dell’accisa agevolata per produzione di energia elettrica emesso dall'Ufficio delle Dogane di Milano 2. Per sette officine, invece, la produzione è iniziata successivamente alla verifica fiscale, ma anteriormente al provvedimento di autorizzazione. Il giudizio riguarda queste ultime. Infatti, a fronte di istanza della contribuente di rimborso della differenza tra accisa pagata e minor accisa dovuta per la produzione dell’energia, l’Ufficio, in data 13 ottobre 2015, emetteva provvedimento di rigetto parziale, disconoscendo il diritto al rimborso relativamente al consumo di gasolio effettuato nelle sette residuali officine tra la data di verifica fiscale e la predetta autorizzazione. 2. La contribuente proponeva impugnazione, sostenendo che il provvedimento di rigetto parziale era privo di motivazione e che non è necessario uno specifico provvedimento autorizzativo per la decorrenza del diritto al rimborso della differenza di imposta pagata. 3. La CTP di Milano, con sentenza n. 270/6/18 dell'11 maggio 2017, rigettava il ricorso, compensando le spese (cfr. alla lettera p. 2 della sentenza in epigrafe: “[OSCURATO:PERSONA] […] ha dichiarato il ricorso infondato ed ha rigettato]). 4. Proponeva appello la contribuente. Si costituiva l’Agenzia, che “in via preliminare e di appello incidentale” eccepiva: “Mancata contestazione dei rilievi relativi alle licenze M1E020908, M1E022967, M1E02297V e M1E02311Y”. 5. La CTR della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, così decideva: “In riforma della sentenza impugnata, accoglie l'appello principale, disponendo il rimborso di euro 18.037,96 oltre a interessi di legge. Respinge l'appello incidentale”, condannando l’Agenzia alle spese. In motivazione osservava quanto segue: La controversia si basa, in estrema sintesi, sulla pretesa dell'amministrazione finanziaria di non riconoscere il rimborso dell’accisa per il periodo precedente il rilascio da parte dell'amministrazione finanziaria stessa di un provvedimento, i.e. “autorizzazione”, che autorizzerebbe la società ad ottenere il rimborso dell'accisa. La società sostiene invece, in sostanza, la non necessità di tale provvedimento […] ai fini della decorrenza iniziale del diritto al computo del rimborso in quanto non previsto da alcuna norma di legge né dalla prassi stessa dell'amministrazione finanziaria […]. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che il primo motivo di ricorso [volto a denunciare “difetto di motivazione della sentenza” perché “non esiste una norma che prevede la necessità di uno specifico provvedimento autorizzativo”] sia fondato in quanto l'Ufficio si è basato su una prassi disegnata da circolari ministeriali, che certamente non hanno portata normativa. Analogamente, i giudici di prime cure basano l'iter logico-giuridico esclusivamente sulle circolari e comunque su documenti di prassi dell'amministrazione, senza mai soffermarsi su eventuali norme di legge di riferimento, per cui si appalesa un difetto di motivazione. Il secondo motivo di ricorso è fondato dal momento che censura la sentenza impugnata per difetto di motivazione con riferimento all'interpretazione della circolare n. 33/D. La CTP ha motivato la propria sentenza sostenendo che la necessità di un provvedimento autorizzativo “è prevista espressamente dalla circolare dell'Agenzia delle Dogane n. 33/D del 15/09/2006”. [OSCURATO:PERSONA] osserva che, dalla lettura della circolare 33 /D, non è citata alcuna autorizzazione o riconoscimento dell'agevolazione relativamente al punto 11 (riferito alla agevolazione di cui al ricorso) della Tabella A allegata al D.Lgs. 504/95 per la produzione di energia elettrica, in quanto lo stesso decreto prevede apposita licenza di esercizio rilasciata dall'Ufficio delle Dogane competente o, nell'attesa della stessa, autorizzazione provvisoria con la notifica del deposito cauzionale. La circolare 33/D infatti si suddivide in due parti dedicate a fattispecie differenti: 1. la prima parte dedicata al punto 9 della Tabella A […]; 2. la seconda parte dedicata al punto 11 della Tabella A […,] riferita alla fattispecie oggetto di ricorso. Nella prima parte (riferita al punto 9) la circolare prevede, per la produzione di forza motrice, quanto segue: “L’Ufficio procede all'esame della documentazione prodotta e di quella integrativa eventualmente necessaria e verifica in sopralluogo la situazione degli impianti. All'esito di tale istruttoria viene rilasciata apposita autorizzazione che dovrà essere notificata alla parte”. Tale previsione è dovuta al fatto che per la produzione di energia elettrica con motori fissi il D.Lgs. n. 504/95 non prevede licenza, come invece previsto per fattispecie (identiche al caso di Aggreko) disciplinate dal punto 11 della medesima Tabella. L’art. 53, comma 5[,] D.Lgs. n. 504/95 prevede infatti che i soggetti obbligati che esercitano officine elettriche devono “denunciare preventivamente la propria attività all'Ufficio dell’Agenzia delle Dogane competente per territorio”[,] mentre l'art. 53[,] comma 7[,] dello stesso decreto prevede che a tali soggetti obbligati alla denuncia che “esercitano officine di energia elettrica è rilasciata, dal competente Ufficio dell’Agenzia delle Dogane, successivamente alla verifica degli impianti, una licenza di esercizio”. Quindi è fuorviante quanto sostenuto dall'Ufficio, e consequenzialmente dai giudici di prime cure, circa l'interpretazione della circolare 33/D […, che] non si esprime in merito alla necessità di un provvedimento autorizzativo per beneficiare dell'agevolazione sul gasolio utilizzato per produzione di energia elettrica previsto dal punto 11 […]. La conferma della non necessità di alcuna autorizzazione, è sancita dalla successiva circolare n. 5/D del 2010 […]. Anche in tale circolare non è citata infatti alcuna autorizzazione, o riconoscimento dell'agevolazione relativamente al punto 11. Nel caso di specie, correttamente rileva la ricorrente che, nel corso della verifica di primo impianto, il funzionario all'uopo delegato dall’Ufficio dell’Agenzia delle Dogane ha provveduto a verificare e porre in sicurezza fiscale l'officina ed a notificare la cauzione a garanzia del pagamento delle imposte, [sicché] è indubbio che la [OSCURATO:SOCIETA]. era legittimamente autorizzata alla produzione di energia elettrica ai sensi dell'art. 72, comma 2[,] del regolamento per l'applicazione dell'imposta erariale sul consumo del gas e dell'energia elettrica, approvato con r.d. 29 settembre 1895, n. 624, una volta effettuato il versamento della prescritta cauzione, con la conseguente attivazione del diritto al rimborso della differenza di imposta pagata sul gasolio. Con il terzo motivo di ricorso si eccepisce l'assenza nel D.Lgs. 504/95 della necessità di un provvedimento autorizzativo all'utilizzo del gasolio agevolato. In effetti, riguardo a tale motivo, che la Commissione ritiene fondato, ci si riporta alle osservazioni di cui al precedente motivo. […] [I] motivi di appello incidentale[,] posti dall’Ufficio in via preliminare, sono infondati. Il primo in quanto la vertenza riguarda il diniego di rimborso di euro 18.037,96 e quindi in relazione a tale importo è possibile dedurre quali siano le licenze di riferimento. Il secondo motivo è inconferente dato che il ricorso presentato dalla ricorrente è avverso un provvedimento di diniego parziale e non nei confronti di una “autorizzazione” senza che questa abbia alcuna correlazione con il diritto al rimborso. 6. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con due motivi. La contribuente resiste con controricorso, ulteriormente insistito con memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione art. 112 cpc- 360 n. 4 cpc”. 1.1. Nel presente giudizio, la contribuente contesta esclusivamente il rigetto riferito alle licenze MIE03745Z, MIE03805X, MIE03806Z, MIE03807B, MIE03808D, MIE03809F e MIE03810M, con riguardo alle quali la questione è quella della decorrenza del beneficio, che, ad avviso della contribuente, inizierebbe prima che l’Ufficio possa verificare il rispetto delle condizioni previste. In relazione alle ulteriori licenze, “il giudice di primo grado avrebbe dovuto pronunciare la definitività del provvedimento dedotto[, come richiesto,] e quello di secondo grado [avrebbe dovuto] accogliere e non rigettare il motivo pertinente, pena la nullità per motivazione alogica”. “Pur apparentemente rigettando il motivo di appello incidentale, la motivazione di secondo grado di fatto lo accoglie, dal momento che circoscrive il diniego di rimborso parziale solo alle somme relative alle licenze effettivamente in contestazione […. L]’Ufficio ha presentato un solo motivo vero e proprio di appello incidentale in via preliminare, di modo tale che erra la sentenza in epigrafe laddove dichiara [che] ‘il secondo motivo (?) e inconferente […]’”. La motivazione a sostegno di tale decisione è “alogica perché in un giudizio di impugnazione-merito è obbligo del giudice pronunziare su tutta la domanda contenuta nell'avviso e quindi precisare quali parti non siano state contestate. Si chiedeva pertanto alla CTR di dichiarare espressamente che l'atto, quantomeno per le [altre] licenze dedotte col presente motivo, fosse da ritenersi definitivo”. 1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. 1.2.1. Esso, in violazione del principio di precisione, non riproduce né il provvedimento di diniego parziale di rimborso oggetto di impugnazione, né il pur menzionato provvedimento di preavviso, né, ulteriormente, il ricorso introduttivo del giudizio e l’atto d’appello: ragion per cui non pone questa Suprema Corte nell’effettiva condizione di delibare sulle censure. 1.2.2. D’altronde, a mente del provvedimento di diniego parziale di rimborso [fotoriprodotto, invece, in controricorso (pp. 8 e 9)], che correla il rigetto del rimborso per la somma di euro 18.037,96, correttamente evocata dalla CTR, solo alle sette officine per cui la produzione è iniziata prima del provvedimento di autorizzazione, è esclusivamente all’ambito determinato dall’impugnazione di detto provvedimento in relazione specificamente a detta somma che,in osservanza dell’art. 112 cod. proc. civ., la CTR, ha reso la propria decisione, come, del resto, lo stesso motivo finisce per riconoscere, allorquando ammette che, “pur apparentemente rigettando il motivo di appello incidentale, la motivazione di secondo grado di fatto lo accoglie”. In altre parole, contestato dalla contribuente il rigetto della richiesta di rimborso quanto alla somma di euro 18.037,96 e quindi alle sole sette officine di cui innanzi, unicamente ad esse era “ab origine” circoscritto il “thema decidendum”, non incombendo né alla CTP, dapprima, né alla CTR, dappoi, pronunciare sulla definitività di riprese (peraltro neppure indicate dal motivo) riguardanti altre officine. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Falsa applicazione R.D. 29/09/1895, n. 626, violazione artt. 8 e 58, 53 e 55, 62, 24 e Tabella A allegata, punto 11, [TUA] (360 n. 3 cpc)”. È pienamente legittimo che la P.A. accerti preventivamente i presupposti dell'aliquota agevolata sul gasolio utilizzato per la produzione di energia elettrica e che il relativo controllo sfoci in un provvedimento volto a riconoscere il diritto all’agevolazione. “Sulla base di tal[e] principio insito nell'attività di accertamento e liquidazione dell'imposta (artt. 8 e 58 TUA), appare fuori luogo affermare che la P.A. si sia fondata su circolari prive di impatto normativo. Le circolari specificano solo come detto controllo vada effettuato. Questo fa cadere la sentenza dove decide ‘sul primo motivo di ricorso avversario’. Ma anche dove decide sul terzo e secondo motivo la sentenza viola [la] legge”. Invero, per il riconoscimento dell'agevolazione non è sufficiente la sola titolarità della licenza di esercizio ex artt. 53-55 TUA, in quanto l'agevolazione deve essere riconosciuta formalmente con apposita autorizzazione per ogni singolo impianto, sicché il rimborso ha quali presupposti necessari sia la licenza (presupposto tecnico) che l'autorizzazione (presupposto giuridico). 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. La sentenza impugnata rileva che un’“autorizzazione” alla fruizione del beneficio (oltre a non essere prevista da una norma di legge) si pone in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, secondo cui la fruizione stessa non può essere esclusa neppure nel caso di inosservanza delle prescrizioni contenute direttamente nello stesso TUA. 2.2.1. In effetti, costituisce consolidato principio di diritto, che deve essere ribadito, quello a termini del quale, “in tema di imposta erariale di consumo sull'energia elettrica, regolata dal d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, la mancata ottemperanza alle prescrizioni di cui agli artt. 53 e 55, comma 8 - riguardanti, rispettivamente, la preventiva denuncia di officina elettrica e l'applicazione degli speciali congegni di sicurezza o di apparecchi atti ad impedire l'impiego di energia elettrica a scopo diverso da quello dichiarato - non produce effetti preclusivi del diritto alle esenzioni o alle agevolazioni, dallo stesso t.u. previste, atteso che l'adempimento dei precisati oneri non costituisce ‘condicio sine qua non’ per il sorgere del diritto, che può comunque essere utilmente esercitato ove si dia la dimostrazione con gli altri mezzi istruttori predisposti dalla legge - diversi dagli accorgimenti tecnici previsti dal citato testo unico - delle quantità di energia impiegata, rispettivamente, per usi soggetti ad imposta e per usi esenti” (Sez. 5, n. 19321 del 22/09/2011, Rv. 619012-01). Una non più recente pronuncia a precipuo valore nomofilattico (Sez. 5, n. 12589 del 08/07/2004, Rv. 574351-01), osserva in motivazione (p. 12) che, “alle disposizioni contenute nelle citate norme, non possono essere ricollegati effetti preclusivi del diritto alle esenzioni od alle agevolazioni […], non potendo esser loro riconosciuto carattere di presupposto indefettibile per il sorgere della posizione giuridica soggettiva. Ciò, sia perché nessun esplicito ‘dictum’ limitativo è rinvenibile nelle norme di riferimento, sia pure perché una logica interpretazione delle stesse induce ragionevolmente a ritenere che i citati adempimenti costituiscano, o adempimenti funzionali al rilascio della licenza d'esercizio, come nel caso della denuncia prevista dall'art. 53, comma 1^ ovvero prescrizioni, meramente eventuali (art. 55 comma 8^), disposte dall'Amministrazione nell'esercizio del potere riconosciuto dalla legge, sottese a rendere più agevoli accertamenti e controlli contabili-amministrativi. In buona sostanza, una interpretazione delle disposizioni in esame, rispettosa dei canoni ermeneutici, induce a ritenere che gli adempimenti in questione non costituiscono condizioni, ‘sine qua non’, per la nascita del diritto che può, comunque, essere utilmente esercitato, ove si dia la dimostrazione, con gli altri mezzi istruttori predisposti dalla legge, diversi dagli accorgimenti tecnici previsti dal menzionato comma 8^ dell'art. 55, […], delle quantità di energia impiegata, rispettivamente, per usi soggetti ad imposta e per usi esenti”. 2.3. Orbene, il principio di cui innanzi, parametrato sulle prescrizioni degli artt. 53 e 55 TUA, aventi indiscutibilmente natura e forza di legge, è “a fortiori” applicabile alle prescrizioni - di cui nella specie si discute - previste da meri atti amministrativi, ancorché a vocazione “lato sensu” normativa, quali le circolari nn. 33/D del 2006 e 5/D del 2010, le quali, secondo la prospettazione agenziale, introducono un’ulteriore autorizzazione, rispetto alla verifica di primo impianto o di variazione dell'impianto, in funzione specificamente dell’utilizzo di gasolio ad accisa agevolata. 2.4. Tenuto conto di quanto precede, e considerato che il motivo (e più in generale il ricorso) non formula censure in ordine alla sussistenza delle condizioni sostanziali per il riconoscimento alla contribuente del diritto all’agevolazione, giacché il “devolutum” è circoscritto unicamente alla questione della decorrenza del beneficio, la sentenza impugnata si sottrae alle critiche mossele, meritando conferma. 3. L’integrale rigetto del ricorso comporta la condanna della ricorrente