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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:C:2026:732
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione) 10 settembre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Sesta direttiva 77/388/CEE – Regimi particolari – Articolo 26 – Agenzie di viaggi – Escursione organizzata da un commerciante al di fuori dei suoi locali commerciali – Imposizione secondo il sistema del margine senza detrazione dell’IVA assolta a monte – Margine negativo che comporta potenzialmente un rimborso dell’IVA – “Voyages-café” [viaggio promozionale] » Nella causa C‑565/24, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, [OSCURATO:PERSONA]), con decisione del 20 giugno 2024, pervenuta in cancelleria il 21 agosto 2024, nel procedimento P-GmbH & Co.

KG contro

[OSCURATO:PERSONA] Q,

LA CORTE (Seconda Sezione), composta da K. Jürimäe, presidente di sezione, K. Lenaerts, presidente della Corte, facente funzione di giudice della Seconda Sezione, F. Schalin (relatore), M. Gavalec e Z. Csehi, giudici, avvocato generale: M. Szpunar cancelliere: D. Dittert, capo unità vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’11 settembre 2025, considerate le osservazioni presentate: – per P-GmbH & Co.

KG, da S. Kim, E.-M.

Kraus, T. Nayin e S. Schauhofft, Rechtsanwälte; – per il governo tedesco, da J. Möller e R. Kanitz, in qualità di agenti; – per la Commissione europea, da B. Eggers e M. Herold, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 27 novembre 2025, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 26 della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la P‑GmbH & Co.

KG (in prosieguo: la «P»), una società di diritto tedesco che organizza escursioni turistiche al fine di promuovere la vendita di merci da essa commercializzate, e il [OSCURATO:PERSONA] Q (Ufficio delle imposte Q, [OSCURATO:PERSONA]), riguardo ad un avviso di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») relativo a tali escursioni.

Contesto normativo Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, della sesta direttiva era così formulato: «L’aliquota applicabile alle operazioni imponibili è quella in vigore al momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta». 4 L’articolo 26 della direttiva in parola, intitolato «Regime particolare delle agenzie di viaggi», prevedeva quanto segue: «1. [OSCURATO:PERSONA] membri applicano l’[IVA] alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l’esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi.

Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l’articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c).

Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzatori di giri turistici.

2. Le operazioni effettuate dall’agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall’agenzia di viaggi al viaggiatore.

Essa è assoggettata all’imposta nello Stato membro in cui l’agenzia di viaggi ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente a partire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi.

Per questa prestazione di servizio è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell’imposta, ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell’agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l’importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio. (…)

4. Gli importi dell’[IVA] imputati all’agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 e dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né [detraibili], né rimborsabili in alcuno Stato membro». 5 L’articolo 1 della direttiva 85/577/CEE del Consiglio, del 20 dicembre 1985, per la tutela dei consumatori in caso di contratti negoziati fuori dei locali commerciali (GU 1985, L 372, pag. 31), al paragrafo 1, primo trattino, così disponeva: «La presente direttiva si applica ai contratti stipulati tra un commerciante che fornisce beni o servizi e un consumatore: – durante un’escursione organizzata dal commerciante al di fuori dei propri locali commerciali».

Diritto tedesco 6 L’articolo 25 dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), nella versione applicabile alla controversia di cui al procedimento principale, prevedeva quanto segue: «1.

Le disposizioni seguenti si applicano alle prestazioni di viaggio di un operatore che non sono destinate all’impresa del destinatario della prestazione, laddove l’operatore, così facendo, agisca in nome proprio nei confronti del destinatario della prestazione e laddove si avvalga di prestazioni di viaggio acquisite a monte.

La prestazione dell’operatore deve essere considerata come un’altra prestazione.

Qualora, nell’ambito di un viaggio, l’operatore fornisca al destinatario della prestazione più prestazioni di tal genere, esse devono allora essere considerate come un’unica altra prestazione.

Il luogo dell’altra prestazione viene stabilito ai sensi dell’articolo 3a, paragrafo

1. Le prestazioni di viaggio a monte sono costituite da cessioni e da altre prestazioni a monte, di cui i viaggiatori beneficiano direttamente. (…)

3. Il valore dell’altra prestazione corrisponde alla differenza tra l’importo pagato dal destinatario della prestazione a titolo di corrispettivo e l’importo che l’operatore versa per le prestazioni di viaggio a monte.

L’imposta sulla cifra d’affari è esclusa dalla base imponibile.

L’operatore può determinare la base imponibile, anziché per ogni singola prestazione, per gruppi di prestazioni oppure per tutte le prestazioni fornite complessivamente nel corso del periodo d’imposta.

4. In deroga all’articolo 15, paragrafo 1, l’operatore non è autorizzato a detrarre a titolo dell’imposta a monte gli importi dell’imposta separatamente indicati nelle fatture per le prestazioni di viaggio a monte.

Resta salvo quanto disposto dall’articolo

15. (…)».

Procedimento principale e questioni pregiudiziali 7 La P organizzava, nel corso degli anni dal 1997 al 1999, escursioni in occasione delle quali realizzava vendite di merci, comunemente denominate Kaffeefahrten in [OSCURATO:PERSONA] (letteralmente, «viaggi caffè»).

Nel corso di tali escursioni, i partecipanti erano trasportati in autobus per recarsi in siti turistici dove ricevevano un pasto e avevano la possibilità di partecipare ad un programma turistico complementare.

Essi erano inoltre invitati a partecipare a manifestazioni commerciali nel corso delle quali diverse merci venivano offerte in vendita dalla P. 8 La P acquistava i servizi di trasporto necessari per tali escursioni da altri soggetti passivi e li proponeva in proprio nome ai partecipanti.

Per partecipare all’escursione, questi ultimi pagavano un corrispettivo che tuttavia non copriva interamente i costi sostenuti dalla P per l’acquisto dei servizi di trasporto in parola.

La parte restante di tali costi nonché i costi di altri servizi che i partecipanti non sostenevano erano coperti dalle entrate derivanti dalla vendita di merci, fermo restando che l’acquisto di merci non era obbligatorio.

Dal punto di vista della normativa in materia di IVA, le vendite in parola costituivano cessioni di merci distinte dai servizi di trasporto di cui i partecipanti pagavano il prezzo.

Nel corso degli anni in discussione, la P ha proposto un numero crescente di viaggi gratuiti per i partecipanti, la totalità dei cui costi erano coperti dalle entrate derivanti della vendita di merci. 9 La P applicava alla propria attività le norme generali di imposizione dell’IVA e procedeva alla detrazione della totalità dell’IVA pagata per i servizi acquistati da altri soggetti passivi, ciò che, inizialmente, non ha sollevato contestazioni da parte dell’amministrazione tributaria tedesca.

Tuttavia, a seguito di controlli fiscali e di procedimenti amministrativi e giurisdizionali svolti successivamente, il diritto di detrarre l’IVA gravante sulle spese di trasporto è stato riconosciuto alla P soltanto nella misura in cui tali spese riguardavano servizi di trasporto il cui pagamento non era richiesto ai partecipanti.

Per quanto riguarda invece le escursioni per le quali i partecipanti pagavano alla P un prezzo a copertura parziale dei costi del servizio di trasporto, il [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario del [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]), confermando sotto tale profilo la posizione dell’amministrazione tributaria tedesca, ha ritenuto, con sentenza del 12 maggio 2022, che i servizi in parola fossero soggetti al regime particolare delle agenzie di viaggi e che la P non avesse quindi diritto alla detrazione dell’IVA da essa versata al momento dell’acquisto di tali servizi da altri soggetti passivi.

La P ha impugnato tale decisione dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, [OSCURATO:PERSONA]), giudice del rinvio. 10 Suddetto giudice si chiede se la componente «escursioni» dell’attività esercitata dalla P debba essere assoggettata al regime speciale delle agenzie di viaggi, quale previsto all’articolo 26 della sesta direttiva.

Tale questione si pone dato che, contrariamente alla situazione delle agenzie di viaggi, la componente «escursioni» dell’attività della P genererebbe sistematicamente un margine negativo per la stessa.

Pertanto, se la P fosse soggetta a tale regime particolare, ne risulterebbe che l’IVA da essa assolta a monte sui servizi turistici che le sono stati forniti non sarebbe né detraibile né coperta dal prezzo delle escursioni a carico dei partecipanti.

Infatti, poiché detto regime particolare è applicabile al margine realizzato dal soggetto passivo, il quale margine è generalmente positivo, si pone la questione se una siffatta applicazione sia possibile quando l’attività in discussione genera sistematicamente un margine negativo. 11 In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se le escursioni organizzate da un “commerciante al di fuori dei propri locali commerciali”, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, primo trattino, della direttiva [85/577], costituiscano “operazioni effettuate dall’agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio”, ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, prima frase, della [sesta direttiva]. 2) In caso di risposta in senso affermativo alla prima questione: se il regime particolare delle agenzie di viaggi di cui all’articolo 26 della [sesta direttiva] debba essere applicato anche laddove il margine applicabile come base imponibile ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, di detta direttiva sia negativo in quanto il costo effettivo è superiore all’”importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’imposta sul valore aggiunto”. 3) In caso di risposta affermativa alla prima e alla seconda questione: se l’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, della [sesta direttiva] debba essere applicato al margine considerato come base imponibile ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della stessa direttiva anche laddove il margine sia negativo, con la conseguenza che tale circostanza comporta un rimborso al soggetto passivo».

Sulla prima e sulla seconda questione pregiudiziale 12 Con le sue questioni prima e seconda, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 26 della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che esso si applica ad una situazione in cui un soggetto passivo acquista da terzi prestazioni di servizi di natura turistica, in particolare di trasporto, per venderle in nome proprio a consumatori sotto forma di escursioni, allorché il prezzo percepito a tale titolo non copre l’insieme dei costi delle prestazioni di cui si tratta e il saldo di detti costi è finanziato dalle entrate derivanti dalla vendita di merci che il soggetto passivo in parola propone a detti consumatori nel corso di tali escursioni. 13 Si deve rilevare che il regime di cui all’articolo 26 della sesta direttiva si applica agli operatori economici che organizzino in nome proprio viaggi e giri turistici e che, per fornire le prestazioni di servizi generalmente collegate a tale tipo di attività, ricorrano a soggetti terzi, anche se formalmente non godano della qualifica di agenzia di viaggi o di organizzatore di giri turistici (sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punto 23). 14 Al riguardo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che i servizi forniti dalle agenzie di viaggi e dagli organizzatori di giri turistici sono caratterizzati dal fatto di essere il più delle volte composti da prestazioni plurime, in particolare in materia di trasporto e di alloggio, effettuate sia all’interno sia all’esterno del territorio dello Stato membro in cui l’impresa ha la sua sede o un centro di attività stabile.

All’applicazione delle norme di diritto comune concernenti il luogo di imposizione, la base imponibile e la detrazione della tassa pagata a monte si frapporrebbero, a causa della varietà delle prestazioni e del luogo in cui vengono fornite, difficoltà pratiche per dette imprese, che sarebbero atte ad ostacolare l’esercizio della loro attività.

Al fine di adeguare le norme in materia alla specificità di questa attività il legislatore comunitario ha istituito ai paragrafi da 2 a 4 dell’articolo 26 della sesta direttiva un regime IVA particolare (sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punto 18, e del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punto 21 e giurisprudenza citata). 15 Tuttavia, la Corte ha altresì dichiarato che, benché il regime particolare dei margini previsto dall’articolo 26 summenzionato sia giustificato principalmente dall’esistenza di problemi connessi alle prestazioni di viaggio che implicano servizi in più di uno Stato membro, detta disposizione si applica del pari, secondo la sua formulazione, alle prestazioni di servizi effettuate all’interno di un solo Stato membro (sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punto 19). 16 Inoltre, le ragioni sottese al regime particolare applicabile alle agenzie di viaggi e agli organizzatori di giri turistici sono del pari valide nell’ipotesi in cui l’operatore economico non sia un’agenzia di viaggi o un organizzatore di giri turistici nel senso generalmente attribuito a detti termini, ma effettui operazioni identiche o, quantomeno, comparabili nell’ambito di un’altra attività.

Infatti, un’interpretazione che limitasse l’applicabilità dell’articolo 26 della sesta direttiva solo ad operatori economici quali agenzie di viaggi o organizzatori di giri turistici, nel senso generalmente attribuito a tali termini, avrebbe per effetto di far rientrare prestazioni identiche o, quantomeno, comparabili nell’ambito di disposizioni diverse secondo la qualifica formale dell’operatore economico (v., in tal senso, sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punti 20 e 21, nonché del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punti 22 e 24). 17 Nell’ambito della cooperazione istituita ai sensi dell’articolo 267 TFUE, spetta ai giudici nazionali stabilire se, nelle circostanze del caso di specie, la prestazione di cui si tratta rientri nel regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva e effettuare al riguardo tutte le valutazioni definitive sui fatti.

Incombe nondimeno alla Corte fornire a tali organi giurisdizionali tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell’Unione che possano essere utili per dirimere le controversie di cui sono investiti (v. sentenze del 1º luglio 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punto 30, e del 18 aprile 2024, [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA], C‑89/23, EU:C:2024:333, punto 38 e giurisprudenza citata). 18 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che le operazioni in discussione nel procedimento principale consistono in escursioni in autobus che presentano le caratteristiche di prestazioni di servizi di viaggio.

Inoltre, è pacifico che i servizi di trasporto sono stati acquistati da altri soggetti passivi, rivenduti poi dalla P in nome proprio.

Ne consegue che le operazioni in discussione presentano analogie con le operazioni effettuate da agenzie di viaggi o organizzatori di giri turistici nel senso generalmente attribuito a tali termini e che esse possono, in linea di principio, rientrare nell’ambito di applicazione del regime delle agenzie di viaggio di cui all’articolo 26 della sesta direttiva. 19 Ciò posto, alla luce degli interrogativi del giudice del rinvio, occorre stabilire se la circostanza che le operazioni di cui si tratta siano sistematicamente state realizzate in perdita e che il loro costo fosse coperto da un’attività distinta di vendita di merci commercializzate dalla P sia tale da confutare questa valutazione. 20 In proposito, per quanto riguarda, sotto un primo profilo, i collegamenti tra le prestazioni di trasporto in discussione nel procedimento principale e la cessione di merci, occorre ricordare che, riguardo alle operazioni per le quali un operatore economico deve essere tassato in base all’articolo 26 della sesta direttiva, l’unico criterio pertinente che consenta l’applicazione di detto articolo 26 è quello attinente alla distinzione tra la natura, accessoria o meno, della prestazione di viaggio, nella fattispecie della prestazione di trasporto (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punto 34). 21 Infatti, in talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come costituenti un’unica operazione quando non sono indipendenti.

Ciò è quanto si verifica, segnatamente, nel caso in cui uno o più elementi debbano essere considerati come costitutivi della prestazione principale, mentre altri elementi debbano essere, invece, considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale.

A tal riguardo, un criterio da prendere in considerazione è l’assenza di una finalità autonoma della prestazione dal punto di vista del consumatore medio.

Così, una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisce per la clientela non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale (v., in tal senso, sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punti 24 e 25, nonché del 18 aprile 2024, [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA], C‑89/23, EU:C:2024:333, punti 36 e 37 e giurisprudenza citata). 22 Nel caso di specie, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che, sebbene, dal punto di vista di un operatore economico come la P, l’organizzazione di escursioni come quelle in discussione nel procedimento principale abbia incontestabilmente lo scopo di incentivare i partecipanti ad acquistare le merci loro proposte nel corso delle stesse, l’acquisto non è affatto obbligatorio.

I partecipanti possono, in effetti, limitarsi ad approfittare dell’escursione senza acquistare nulla.

Risulta quindi che, per la clientela, l’escursione in autobus può costituire un fine a sé stante e non solo il mezzo per fruire nelle migliori condizioni dell’offerta di vendita di merci.

Inoltre, dalla decisione di rinvio risulta che le entrate derivanti dalle prestazioni di servizi turistici in discussione nel procedimento principale non rappresentavano una parte soltanto marginale rispetto all’importo corrispondente alla vendita di merci, poiché il pagamento percepito per il servizio di trasporto copre in media il 60% del costo del servizio in parola. 23 In tali circostanze, si deve ritenere che le prestazioni di servizi di viaggio proposte, da un operatore economico quale la P ai suoi clienti, in modo abituale e a fronte di un prezzo determinato non possano essere qualificate come prestazioni di servizi puramente accessorie.

Il fatto che le entrate derivanti dalle prestazioni in parola generassero sistematicamente un margine negativo per tale operatore, la cui attività economica doveva consentire di finanziare il costo residuo delle prestazioni in parola mediante la vendita di merci realizzata nel corso di dette escursioni, non può inficiare tale valutazione.

Ne consegue che i legami tra le prestazioni in parola e la cessione di merci non sono tali da ostare all’applicazione, alle operazioni in discussione nel procedimento principale, del regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva. 24 Occorre, sotto un secondo profilo, esaminare l’incidenza del principio di neutralità fiscale sulle valutazioni effettuate al punto precedente della presente sentenza alla luce della circostanza che le prestazioni di trasporto erano sistematicamente realizzate in perdita, cosicché l’applicazione di tale regime particolare comporterebbe che l’operatore economico non possa detrarre l’importo dell’IVA pagata a monte. 25 Risulta, al riguardo, da una giurisprudenza costante, che il diritto a detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e non può, in linea di principio, essere soggetto a limitazioni.

Detto diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte.

Il sistema delle detrazioni è difatti inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche.

Il sistema comune dell’IVA garantisce quindi la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse, purché dette attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v., in tal senso, sentenze del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C‑132/16, EU:C:2017:683, punti 25 e 26, e dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 52). 26 Risulta del pari da una giurisprudenza costante che il regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva costituisce un regime derogatorio espressamente previsto dal legislatore comunitario per tener conto del carattere specifico dell’attività delle agenzie di viaggi (sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 53). 27 A tal riguardo, occorre precisare che il principio di neutralità fiscale non è una norma di diritto primario che può determinare la validità di una deroga, bensì un principio interpretativo che deve essere applicato parallelamente ad altri principi.

Pertanto, suddetto principio non può essere in contrasto con una deroga espressamente prevista dal legislatore e ledere l’effetto utile di quest’ultima (sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 58 e giurisprudenza citata). 28 Orbene, dalla giurisprudenza risulta che il legislatore comunitario non ha inteso limitare l’ambito di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva in funzione dello scopo perseguito dal viaggio o dei risultati delle operazioni di cui si tratta.

Un’altra conclusione, al riguardo, rischierebbe di restringere manifestamente la portata di detto articolo 26 e sarebbe incompatibile con il regime speciale dalla medesima previsto (sentenza del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punto 36).

Infatti, come risulta dalla giurisprudenza ricordata ai punti 16 e 20 della presente sentenza, tale disposizione è applicabile alle sole condizioni che l’operatore economico interessato effettui operazioni identiche o, quantomeno, comparabili a quelle di un’agenzia di viaggi o di un organizzatore di giri turistici, che agisca in nome proprio e che utilizzi per le sue operazioni cessioni e servizi di altri soggetti passivi, fermo restando che l’unico criterio pertinente che consente di determinare se il regime particolare per le agenzie di viaggio sia applicabile è quello relativo alla natura, accessoria o meno, della prestazione di viaggio. 29 Pertanto, l’inclusione, nell’ambito di applicazione di detto regime particolare, di prestazioni di servizi di viaggio, il cui scopo è di incentivare i partecipanti ad acquistare le merci loro offerte nel corso di queste ultime e che generano sistematicamente un margine negativo, nonché l’asserita eccezione al principio di neutralità dell’IVA che ne conseguirebbe sono la conseguenza stessa delle condizioni di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva (v., per analogia, sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 55). 30 Una siffatta conclusione si impone a maggior ragione, peraltro, in quanto imporre all’amministrazione tributaria un obbligo di effettuare indagini per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del regime particolare dell’IVA applicabile alle operazioni delle agenzie di viaggi intesi ad evitare le difficoltà che deriverebbero per gli operatori economici dai principi generali della sesta direttiva relativi alle operazioni che implicano la fornitura di prestazioni acquistate presso terzi (v., in tal senso, sentenza del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, punto 42 e giurisprudenza citata). 31 In considerazione del complesso delle suesposte motivazioni, occorre rispondere alla questioni prima e seconda, dichiarando che l’articolo 26 della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso si applica ad una situazione in cui un soggetto passivo acquista da terzi prestazioni di servizi di natura turistica, in particolare di trasporto, per venderle in nome proprio a consumatori sotto forma di escursioni, allorché il prezzo percepito a tale titolo non copre l’insieme dei costi delle prestazioni di cui si tratta e il saldo dei costi in parola è finanziato dalle entrate derivanti dalla vendita di merci che tale soggetto passivo propone a detti consumatori nel corso delle escursioni in discussione.

Sulla terza questione 32 Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, e l’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che conferiscono al soggetto passivo un diritto al rimborso dell’IVA pagata a monte quando il margine realizzato in occasione di una prestazione unica sia negativo. 33 A tal riguardo, occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, della sesta direttiva, l’aliquota applicabile alle operazioni imponibili è quella in vigore al momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta. 34 Conformemente all’articolo 26, paragrafo 2, della sesta direttiva, nell’ambito del regime particolare di cui all’articolo 26 in parola, la base imponibile consiste nella differenza tra l’importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’IVA, e il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi acquistate presso altri soggetti passivi. 35 Secondo la giurisprudenza della Corte, tale base imponibile deve essere determinata conformemente a suddetta disposizione, riferendosi a ciascuna prestazione di servizi unica fornita dall’agenzia di viaggi e non in modo globale (v., in tal senso, sentenza del 26 settembre 2013, Commissione/Spagna, C‑189/11, EU:C:2013:587, punto 103). 36 Inoltre, conformemente all’articolo 26, paragrafo 4, della sesta direttiva, gli importi dell’IVA imputati all’agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 di tale articolo 26 e dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né detraibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro. 37 A tal riguardo, come ricordato, in sostanza, al punto 14 della presente sentenza, il regime particolare previsto all’articolo 26 della sesta direttiva persegue un obiettivo di semplificazione delle norme relative all’IVA applicabili alle agenzie di viaggio.

Esso mira, del pari, a ripartire il gettito derivante dalla percezione di tale imposta in modo equilibrato tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, assicurando, da un lato, l’attribuzione del gettito dell’IVA relativo a ciascun servizio individuale allo Stato membro in cui ha luogo la consumazione finale del servizio e, dall’altro, l’attribuzione di quello afferente al margine dell’agenzia di viaggi allo Stato membro in cui quest’ultima è stabilita (sentenza del 26 settembre 2013, Commissione/Spagna , C‑189/11, EU:C:2013:587, punto 59). 38 Nel caso di specie, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che le prestazioni di servizi di viaggio offerte dalla P erano sistematicamente in perdita, cosicché il margine, ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva, è negativo.

È pacifico che tale margine non consentiva alla P di coprire la totalità dei costi sostenuti a monte al momento dell’acquisto delle prestazioni di trasporto presso soggetti passivi terzi. 39 Tuttavia, dal combinato disposto dell’articolo 26, paragrafi 2 e 4, della sesta direttiva risulta che quest’ultima non prevede alcun diritto al rimborso dell’IVA di cui la P potrebbe avvalersi a titolo dell’IVA che ha assolto a monte, al momento dell’acquisto delle prestazioni di trasporto presso soggetti passivi terzi. 40 Orbene, si tratta al riguardo della mera conseguenza dei presupposti di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva (v., per analogia, sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 55). 41 Inoltre, come osservato dalla Commissione europea, se si dovesse concedere, in caso di margine negativo, un diritto al rimborso dell’IVA da parte dello Stato membro in cui è stabilita l’agenzia di viaggi, tale Stato membro potrebbe essere tenuto, in caso di prestazioni di servizi di viaggio effettuate nel territorio di più [OSCURATO:PERSONA] membri, a rimborsare un importo corrispondente all’IVA versata in un altro Stato membro.

Ciò priverebbe del suo contenuto l’obiettivo di una ripartizione equilibrata del gettito IVA tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri facendo gravare sullo Stato membro di stabilimento dell’agenzia di viaggi un onere di bilancio corrispondente a un’imposta riscossa da un altro Stato membro.

Un risultato del genere sarebbe incompatibile con la finalità stessa del regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva, quale ricordata al punto 37 della presente sentenza. 42 Un risultato del genere contrasterebbe altresì con il divieto di calcolare il margine in modo globale, ricordato al punto 35 della presente sentenza, dal momento che ciò equivarrebbe a consentire una compensazione tra le perdite e i profitti generati dall’attività di un operatore economico come la P. Peraltro, occorre ricordare che la P ha liberamente scelto il suo modello commerciale, con cognizione di causa quanto al carattere strutturalmente deficitario delle prestazioni di servizi di viaggio che propone. 43 Stante il complesso dei motivi che precedono, occorre rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, e l’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che essi non conferiscono al soggetto passivo alcun diritto al rimborso dell’IVA pagata a monte qualora il margine realizzato in occasione di una prestazione unica sia negativo.

Sulle spese 44 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara: 1) L’articolo 26 della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che: esso si applica ad una situazione in cui un soggetto passivo acquista da terzi prestazioni di servizi di natura turistica, in particolare di trasporto, per venderle in nome proprio a consumatori sotto forma di escursioni, allorché il prezzo percepito a tale titolo non copre l’insieme dei costi delle prestazioni di cui si tratta e il saldo dei costi in parola è finanziato dalle entrate derivanti dalla vendita di merci che tale soggetto passivo propone a detti consumatori nel corso delle escursioni in discussione. 2) L’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, e l’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva 77/388 devono essere interpretati nel senso che: non conferiscono al soggetto passivo alcun diritto al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte qualora il margine realizzato in occasione di una prestazione unica sia negativo.

Firme * Lingua processuale: il tedesco.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione) 10 settembre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Sesta direttiva 77/388/CEE – Regimi particolari – Articolo 26 – Agenzie di viaggi – Escursione organizzata da un commerciante al di fuori dei suoi locali commerciali – Imposizione secondo il sistema del margine senza detrazione dell’IVA assolta a monte – Margine negativo che comporta potenzialmente un rimborso dell’IVA – “Voyages-café” [viaggio promozionale] » Nella causa C‑565/24, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, [OSCURATO:PERSONA]), con decisione del 20 giugno 2024, pervenuta in cancelleria il 21 agosto 2024, nel procedimento P-GmbH & Co. KG contro [OSCURATO:PERSONA] Q, LA CORTE (Seconda Sezione), composta da K. Jürimäe, presidente di sezione, K. Lenaerts, presidente della Corte, facente funzione di giudice della Seconda Sezione, F. Schalin (relatore), M. Gavalec e Z. Csehi, giudici, avvocato generale: M. Szpunar cancelliere: D. Dittert, capo unità vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’11 settembre 2025, considerate le osservazioni presentate: –        per P-GmbH & Co. KG, da S. Kim, E.-M. Kraus, T. Nayin e S. Schauhofft, Rechtsanwälte; –        per il governo tedesco, da J. Möller e R. Kanitz, in qualità di agenti; –        per la Commissione europea, da B. Eggers e M. Herold, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 27 novembre 2025, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 26 della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la P‑GmbH & Co. KG (in prosieguo: la «P»), una società di diritto tedesco che organizza escursioni turistiche al fine di promuovere la vendita di merci da essa commercializzate, e il [OSCURATO:PERSONA] Q (Ufficio delle imposte Q, [OSCURATO:PERSONA]), riguardo ad un avviso di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») relativo a tali escursioni. Contesto normativo Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, della sesta direttiva era così formulato: «L’aliquota applicabile alle operazioni imponibili è quella in vigore al momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta». 4 L’articolo 26 della direttiva in parola, intitolato «Regime particolare delle agenzie di viaggi», prevedeva quanto segue: «1.      [OSCURATO:PERSONA] membri applicano l’[IVA] alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l’esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l’articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzatori di giri turistici. 2.      Le operazioni effettuate dall’agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall’agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettata all’imposta nello Stato membro in cui l’agenzia di viaggi ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente a partire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizio è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell’imposta, ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell’agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l’importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio. (…) 4.      Gli importi dell’[IVA] imputati all’agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 e dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né [detraibili], né rimborsabili in alcuno Stato membro». 5 L’articolo 1 della direttiva 85/577/CEE del Consiglio, del 20 dicembre 1985, per la tutela dei consumatori in caso di contratti negoziati fuori dei locali commerciali (GU 1985, L 372, pag. 31), al paragrafo 1, primo trattino, così disponeva: «La presente direttiva si applica ai contratti stipulati tra un commerciante che fornisce beni o servizi e un consumatore: –        durante un’escursione organizzata dal commerciante al di fuori dei propri locali commerciali». Diritto tedesco 6 L’articolo 25 dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), nella versione applicabile alla controversia di cui al procedimento principale, prevedeva quanto segue: «1.      Le disposizioni seguenti si applicano alle prestazioni di viaggio di un operatore che non sono destinate all’impresa del destinatario della prestazione, laddove l’operatore, così facendo, agisca in nome proprio nei confronti del destinatario della prestazione e laddove si avvalga di prestazioni di viaggio acquisite a monte. La prestazione dell’operatore deve essere considerata come un’altra prestazione. Qualora, nell’ambito di un viaggio, l’operatore fornisca al destinatario della prestazione più prestazioni di tal genere, esse devono allora essere considerate come un’unica altra prestazione. Il luogo dell’altra prestazione viene stabilito ai sensi dell’articolo 3a, paragrafo 1. Le prestazioni di viaggio a monte sono costituite da cessioni e da altre prestazioni a monte, di cui i viaggiatori beneficiano direttamente. (…) 3.      Il valore dell’altra prestazione corrisponde alla differenza tra l’importo pagato dal destinatario della prestazione a titolo di corrispettivo e l’importo che l’operatore versa per le prestazioni di viaggio a monte. L’imposta sulla cifra d’affari è esclusa dalla base imponibile. L’operatore può determinare la base imponibile, anziché per ogni singola prestazione, per gruppi di prestazioni oppure per tutte le prestazioni fornite complessivamente nel corso del periodo d’imposta. 4.      In deroga all’articolo 15, paragrafo 1, l’operatore non è autorizzato a detrarre a titolo dell’imposta a monte gli importi dell’imposta separatamente indicati nelle fatture per le prestazioni di viaggio a monte. Resta salvo quanto disposto dall’articolo 15. (…)». Procedimento principale e questioni pregiudiziali 7 La P organizzava, nel corso degli anni dal 1997 al 1999, escursioni in occasione delle quali realizzava vendite di merci, comunemente denominate Kaffeefahrten in [OSCURATO:PERSONA] (letteralmente, «viaggi caffè»). Nel corso di tali escursioni, i partecipanti erano trasportati in autobus per recarsi in siti turistici dove ricevevano un pasto e avevano la possibilità di partecipare ad un programma turistico complementare. Essi erano inoltre invitati a partecipare a manifestazioni commerciali nel corso delle quali diverse merci venivano offerte in vendita dalla P. 8 La P acquistava i servizi di trasporto necessari per tali escursioni da altri soggetti passivi e li proponeva in proprio nome ai partecipanti. Per partecipare all’escursione, questi ultimi pagavano un corrispettivo che tuttavia non copriva interamente i costi sostenuti dalla P per l’acquisto dei servizi di trasporto in parola. La parte restante di tali costi nonché i costi di altri servizi che i partecipanti non sostenevano erano coperti dalle entrate derivanti dalla vendita di merci, fermo restando che l’acquisto di merci non era obbligatorio. Dal punto di vista della normativa in materia di IVA, le vendite in parola costituivano cessioni di merci distinte dai servizi di trasporto di cui i partecipanti pagavano il prezzo. Nel corso degli anni in discussione, la P ha proposto un numero crescente di viaggi gratuiti per i partecipanti, la totalità dei cui costi erano coperti dalle entrate derivanti della vendita di merci. 9 La P applicava alla propria attività le norme generali di imposizione dell’IVA e procedeva alla detrazione della totalità dell’IVA pagata per i servizi acquistati da altri soggetti passivi, ciò che, inizialmente, non ha sollevato contestazioni da parte dell’amministrazione tributaria tedesca. Tuttavia, a seguito di controlli fiscali e di procedimenti amministrativi e giurisdizionali svolti successivamente, il diritto di detrarre l’IVA gravante sulle spese di trasporto è stato riconosciuto alla P soltanto nella misura in cui tali spese riguardavano servizi di trasporto il cui pagamento non era richiesto ai partecipanti. Per quanto riguarda invece le escursioni per le quali i partecipanti pagavano alla P un prezzo a copertura parziale dei costi del servizio di trasporto, il [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario del [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]), confermando sotto tale profilo la posizione dell’amministrazione tributaria tedesca, ha ritenuto, con sentenza del 12 maggio 2022, che i servizi in parola fossero soggetti al regime particolare delle agenzie di viaggi e che la P non avesse quindi diritto alla detrazione dell’IVA da essa versata al momento dell’acquisto di tali servizi da altri soggetti passivi. La P ha impugnato tale decisione dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, [OSCURATO:PERSONA]), giudice del rinvio. 10 Suddetto giudice si chiede se la componente «escursioni» dell’attività esercitata dalla P debba essere assoggettata al regime speciale delle agenzie di viaggi, quale previsto all’articolo 26 della sesta direttiva. Tale questione si pone dato che, contrariamente alla situazione delle agenzie di viaggi, la componente «escursioni» dell’attività della P genererebbe sistematicamente un margine negativo per la stessa. Pertanto, se la P fosse soggetta a tale regime particolare, ne risulterebbe che l’IVA da essa assolta a monte sui servizi turistici che le sono stati forniti non sarebbe né detraibile né coperta dal prezzo delle escursioni a carico dei partecipanti. Infatti, poiché detto regime particolare è applicabile al margine realizzato dal soggetto passivo, il quale margine è generalmente positivo, si pone la questione se una siffatta applicazione sia possibile quando l’attività in discussione genera sistematicamente un margine negativo. 11 In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1)      Se le escursioni organizzate da un “commerciante al di fuori dei propri locali commerciali”, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, primo trattino, della direttiva [85/577], costituiscano “operazioni effettuate dall’agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio”, ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, prima frase, della [sesta direttiva]. 2)      In caso di risposta in senso affermativo alla prima questione: se il regime particolare delle agenzie di viaggi di cui all’articolo 26 della [sesta direttiva] debba essere applicato anche laddove il margine applicabile come base imponibile ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, di detta direttiva sia negativo in quanto il costo effettivo è superiore all’”importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’imposta sul valore aggiunto”. 3)      In caso di risposta affermativa alla prima e alla seconda questione: se l’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, della [sesta direttiva] debba essere applicato al margine considerato come base imponibile ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della stessa direttiva anche laddove il margine sia negativo, con la conseguenza che tale circostanza comporta un rimborso al soggetto passivo». Sulla prima e sulla seconda questione pregiudiziale 12 Con le sue questioni prima e seconda, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 26 della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che esso si applica ad una situazione in cui un soggetto passivo acquista da terzi prestazioni di servizi di natura turistica, in particolare di trasporto, per venderle in nome proprio a consumatori sotto forma di escursioni, allorché il prezzo percepito a tale titolo non copre l’insieme dei costi delle prestazioni di cui si tratta e il saldo di detti costi è finanziato dalle entrate derivanti dalla vendita di merci che il soggetto passivo in parola propone a detti consumatori nel corso di tali escursioni. 13 Si deve rilevare che il regime di cui all’articolo 26 della sesta direttiva si applica agli operatori economici che organizzino in nome proprio viaggi e giri turistici e che, per fornire le prestazioni di servizi generalmente collegate a tale tipo di attività, ricorrano a soggetti terzi, anche se formalmente non godano della qualifica di agenzia di viaggi o di organizzatore di giri turistici (sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punto 23). 14 Al riguardo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che i servizi forniti dalle agenzie di viaggi e dagli organizzatori di giri turistici sono caratterizzati dal fatto di essere il più delle volte composti da prestazioni plurime, in particolare in materia di trasporto e di alloggio, effettuate sia all’interno sia all’esterno del territorio dello Stato membro in cui l’impresa ha la sua sede o un centro di attività stabile. All’applicazione delle norme di diritto comune concernenti il luogo di imposizione, la base imponibile e la detrazione della tassa pagata a monte si frapporrebbero, a causa della varietà delle prestazioni e del luogo in cui vengono fornite, difficoltà pratiche per dette imprese, che sarebbero atte ad ostacolare l’esercizio della loro attività. Al fine di adeguare le norme in materia alla specificità di questa attività il legislatore comunitario ha istituito ai paragrafi da 2 a 4 dell’articolo 26 della sesta direttiva un regime IVA particolare (sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punto 18, e del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punto 21 e giurisprudenza citata). 15 Tuttavia, la Corte ha altresì dichiarato che, benché il regime particolare dei margini previsto dall’articolo 26 summenzionato sia giustificato principalmente dall’esistenza di problemi connessi alle prestazioni di viaggio che implicano servizi in più di uno Stato membro, detta disposizione si applica del pari, secondo la sua formulazione, alle prestazioni di servizi effettuate all’interno di un solo Stato membro (sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punto 19). 16 Inoltre, le ragioni sottese al regime particolare applicabile alle agenzie di viaggi e agli organizzatori di giri turistici sono del pari valide nell’ipotesi in cui l’operatore economico non sia un’agenzia di viaggi o un organizzatore di giri turistici nel senso generalmente attribuito a detti termini, ma effettui operazioni identiche o, quantomeno, comparabili nell’ambito di un’altra attività. Infatti, un’interpretazione che limitasse l’applicabilità dell’articolo 26 della sesta direttiva solo ad operatori economici quali agenzie di viaggi o organizzatori di giri turistici, nel senso generalmente attribuito a tali termini, avrebbe per effetto di far rientrare prestazioni identiche o, quantomeno, comparabili nell’ambito di disposizioni diverse secondo la qualifica formale dell’operatore economico (v., in tal senso, sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punti 20 e 21, nonché del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punti 22 e 24). 17 Nell’ambito della cooperazione istituita ai sensi dell’articolo 267 TFUE, spetta ai giudici nazionali stabilire se, nelle circostanze del caso di specie, la prestazione di cui si tratta rientri nel regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva e effettuare al riguardo tutte le valutazioni definitive sui fatti. Incombe nondimeno alla Corte fornire a tali organi giurisdizionali tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell’Unione che possano essere utili per dirimere le controversie di cui sono investiti (v. sentenze del 1º luglio 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punto 30, e del 18 aprile 2024, [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA], C‑89/23, EU:C:2024:333, punto 38 e giurisprudenza citata). 18 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che le operazioni in discussione nel procedimento principale consistono in escursioni in autobus che presentano le caratteristiche di prestazioni di servizi di viaggio. Inoltre, è pacifico che i servizi di trasporto sono stati acquistati da altri soggetti passivi, rivenduti poi dalla P in nome proprio. Ne consegue che le operazioni in discussione presentano analogie con le operazioni effettuate da agenzie di viaggi o organizzatori di giri turistici nel senso generalmente attribuito a tali termini e che esse possono, in linea di principio, rientrare nell’ambito di applicazione del regime delle agenzie di viaggio di cui all’articolo 26 della sesta direttiva. 19 Ciò posto, alla luce degli interrogativi del giudice del rinvio, occorre stabilire se la circostanza che le operazioni di cui si tratta siano sistematicamente state realizzate in perdita e che il loro costo fosse coperto da un’attività distinta di vendita di merci commercializzate dalla P sia tale da confutare questa valutazione. 20 In proposito, per quanto riguarda, sotto un primo profilo, i collegamenti tra le prestazioni di trasporto in discussione nel procedimento principale e la cessione di merci, occorre ricordare che, riguardo alle operazioni per le quali un operatore economico deve essere tassato in base all’articolo 26 della sesta direttiva, l’unico criterio pertinente che consenta l’applicazione di detto articolo 26 è quello attinente alla distinzione tra la natura, accessoria o meno, della prestazione di viaggio, nella fattispecie della prestazione di trasporto (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punto 34). 21 Infatti, in talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come costituenti un’unica operazione quando non sono indipendenti. Ciò è quanto si verifica, segnatamente, nel caso in cui uno o più elementi debbano essere considerati come costitutivi della prestazione principale, mentre altri elementi debbano essere, invece, considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale. A tal riguardo, un criterio da prendere in considerazione è l’assenza di una finalità autonoma della prestazione dal punto di vista del consumatore medio. Così, una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisce per la clientela non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale (v., in tal senso, sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, punti 24 e 25, nonché del 18 aprile 2024, [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA], C‑89/23, EU:C:2024:333, punti 36 e 37 e giurisprudenza citata). 22 Nel caso di specie, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che, sebbene, dal punto di vista di un operatore economico come la P, l’organizzazione di escursioni come quelle in discussione nel procedimento principale abbia incontestabilmente lo scopo di incentivare i partecipanti ad acquistare le merci loro proposte nel corso delle stesse, l’acquisto non è affatto obbligatorio. I partecipanti possono, in effetti, limitarsi ad approfittare dell’escursione senza acquistare nulla. Risulta quindi che, per la clientela, l’escursione in autobus può costituire un fine a sé stante e non solo il mezzo per fruire nelle migliori condizioni dell’offerta di vendita di merci. Inoltre, dalla decisione di rinvio risulta che le entrate derivanti dalle prestazioni di servizi turistici in discussione nel procedimento principale non rappresentavano una parte soltanto marginale rispetto all’importo corrispondente alla vendita di merci, poiché il pagamento percepito per il servizio di trasporto copre in media il 60% del costo del servizio in parola. 23 In tali circostanze, si deve ritenere che le prestazioni di servizi di viaggio proposte, da un operatore economico quale la P ai suoi clienti, in modo abituale e a fronte di un prezzo determinato non possano essere qualificate come prestazioni di servizi puramente accessorie. Il fatto che le entrate derivanti dalle prestazioni in parola generassero sistematicamente un margine negativo per tale operatore, la cui attività economica doveva consentire di finanziare il costo residuo delle prestazioni in parola mediante la vendita di merci realizzata nel corso di dette escursioni, non può inficiare tale valutazione. Ne consegue che i legami tra le prestazioni in parola e la cessione di merci non sono tali da ostare all’applicazione, alle operazioni in discussione nel procedimento principale, del regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva. 24 Occorre, sotto un secondo profilo, esaminare l’incidenza del principio di neutralità fiscale sulle valutazioni effettuate al punto precedente della presente sentenza alla luce della circostanza che le prestazioni di trasporto erano sistematicamente realizzate in perdita, cosicché l’applicazione di tale regime particolare comporterebbe che l’operatore economico non possa detrarre l’importo dell’IVA pagata a monte. 25 Risulta, al riguardo, da una giurisprudenza costante, che il diritto a detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e non può, in linea di principio, essere soggetto a limitazioni. Detto diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte. Il sistema delle detrazioni è difatti inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce quindi la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse, purché dette attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v., in tal senso, sentenze del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C‑132/16, EU:C:2017:683, punti 25 e 26, e dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 52). 26 Risulta del pari da una giurisprudenza costante che il regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva costituisce un regime derogatorio espressamente previsto dal legislatore comunitario per tener conto del carattere specifico dell’attività delle agenzie di viaggi (sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 53). 27 A tal riguardo, occorre precisare che il principio di neutralità fiscale non è una norma di diritto primario che può determinare la validità di una deroga, bensì un principio interpretativo che deve essere applicato parallelamente ad altri principi. Pertanto, suddetto principio non può essere in contrasto con una deroga espressamente prevista dal legislatore e ledere l’effetto utile di quest’ultima (sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 58 e giurisprudenza citata). 28 Orbene, dalla giurisprudenza risulta che il legislatore comunitario non ha inteso limitare l’ambito di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva in funzione dello scopo perseguito dal viaggio o dei risultati delle operazioni di cui si tratta. Un’altra conclusione, al riguardo, rischierebbe di restringere manifestamente la portata di detto articolo 26 e sarebbe incompatibile con il regime speciale dalla medesima previsto (sentenza del 13 ottobre 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punto 36). Infatti, come risulta dalla giurisprudenza ricordata ai punti 16 e 20 della presente sentenza, tale disposizione è applicabile alle sole condizioni che l’operatore economico interessato effettui operazioni identiche o, quantomeno, comparabili a quelle di un’agenzia di viaggi o di un organizzatore di giri turistici, che agisca in nome proprio e che utilizzi per le sue operazioni cessioni e servizi di altri soggetti passivi, fermo restando che l’unico criterio pertinente che consente di determinare se il regime particolare per le agenzie di viaggio sia applicabile è quello relativo alla natura, accessoria o meno, della prestazione di viaggio. 29 Pertanto, l’inclusione, nell’ambito di applicazione di detto regime particolare, di prestazioni di servizi di viaggio, il cui scopo è di incentivare i partecipanti ad acquistare le merci loro offerte nel corso di queste ultime e che generano sistematicamente un margine negativo, nonché l’asserita eccezione al principio di neutralità dell’IVA che ne conseguirebbe sono la conseguenza stessa delle condizioni di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva (v., per analogia, sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 55). 30 Una siffatta conclusione si impone a maggior ragione, peraltro, in quanto imporre all’amministrazione tributaria un obbligo di effettuare indagini per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del regime particolare dell’IVA applicabile alle operazioni delle agenzie di viaggi intesi ad evitare le difficoltà che deriverebbero per gli operatori economici dai principi generali della sesta direttiva relativi alle operazioni che implicano la fornitura di prestazioni acquistate presso terzi (v., in tal senso, sentenza del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, punto 42 e giurisprudenza citata). 31 In considerazione del complesso delle suesposte motivazioni, occorre rispondere alla questioni prima e seconda, dichiarando che l’articolo 26 della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso si applica ad una situazione in cui un soggetto passivo acquista da terzi prestazioni di servizi di natura turistica, in particolare di trasporto, per venderle in nome proprio a consumatori sotto forma di escursioni, allorché il prezzo percepito a tale titolo non copre l’insieme dei costi delle prestazioni di cui si tratta e il saldo dei costi in parola è finanziato dalle entrate derivanti dalla vendita di merci che tale soggetto passivo propone a detti consumatori nel corso delle escursioni in discussione. Sulla terza questione 32 Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, e l’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che conferiscono al soggetto passivo un diritto al rimborso dell’IVA pagata a monte quando il margine realizzato in occasione di una prestazione unica sia negativo. 33 A tal riguardo, occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, della sesta direttiva, l’aliquota applicabile alle operazioni imponibili è quella in vigore al momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta. 34 Conformemente all’articolo 26, paragrafo 2, della sesta direttiva, nell’ambito del regime particolare di cui all’articolo 26 in parola, la base imponibile consiste nella differenza tra l’importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’IVA, e il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi acquistate presso altri soggetti passivi. 35 Secondo la giurisprudenza della Corte, tale base imponibile deve essere determinata conformemente a suddetta disposizione, riferendosi a ciascuna prestazione di servizi unica fornita dall’agenzia di viaggi e non in modo globale (v., in tal senso, sentenza del 26 settembre 2013, Commissione/Spagna, C‑189/11, EU:C:2013:587, punto 103). 36 Inoltre, conformemente all’articolo 26, paragrafo 4, della sesta direttiva, gli importi dell’IVA imputati all’agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 di tale articolo 26 e dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né detraibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro. 37 A tal riguardo, come ricordato, in sostanza, al punto 14 della presente sentenza, il regime particolare previsto all’articolo 26 della sesta direttiva persegue un obiettivo di semplificazione delle norme relative all’IVA applicabili alle agenzie di viaggio. Esso mira, del pari, a ripartire il gettito derivante dalla percezione di tale imposta in modo equilibrato tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, assicurando, da un lato, l’attribuzione del gettito dell’IVA relativo a ciascun servizio individuale allo Stato membro in cui ha luogo la consumazione finale del servizio e, dall’altro, l’attribuzione di quello afferente al margine dell’agenzia di viaggi allo Stato membro in cui quest’ultima è stabilita (sentenza del 26 settembre 2013, Commissione/Spagna , C‑189/11, EU:C:2013:587, punto 59). 38 Nel caso di specie, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che le prestazioni di servizi di viaggio offerte dalla P erano sistematicamente in perdita, cosicché il margine, ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva, è negativo. È pacifico che tale margine non consentiva alla P di coprire la totalità dei costi sostenuti a monte al momento dell’acquisto delle prestazioni di trasporto presso soggetti passivi terzi. 39 Tuttavia, dal combinato disposto dell’articolo 26, paragrafi 2 e 4, della sesta direttiva risulta che quest’ultima non prevede alcun diritto al rimborso dell’IVA di cui la P potrebbe avvalersi a titolo dell’IVA che ha assolto a monte, al momento dell’acquisto delle prestazioni di trasporto presso soggetti passivi terzi. 40 Orbene, si tratta al riguardo della mera conseguenza dei presupposti di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva (v., per analogia, sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑380/16, EU:C:2018:76, punto 55). 41 Inoltre, come osservato dalla Commissione europea, se si dovesse concedere, in caso di margine negativo, un diritto al rimborso dell’IVA da parte dello Stato membro in cui è stabilita l’agenzia di viaggi, tale Stato membro potrebbe essere tenuto, in caso di prestazioni di servizi di viaggio effettuate nel territorio di più [OSCURATO:PERSONA] membri, a rimborsare un importo corrispondente all’IVA versata in un altro Stato membro. Ciò priverebbe del suo contenuto l’obiettivo di una ripartizione equilibrata del gettito IVA tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri facendo gravare sullo Stato membro di stabilimento dell’agenzia di viaggi un onere di bilancio corrispondente a un’imposta riscossa da un altro Stato membro. Un risultato del genere sarebbe incompatibile con la finalità stessa del regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva, quale ricordata al punto 37 della presente sentenza. 42 Un risultato del genere contrasterebbe altresì con il divieto di calcolare il margine in modo globale, ricordato al punto 35 della presente sentenza, dal momento che ciò equivarrebbe a consentire una compensazione tra le perdite e i profitti generati dall’attività di un operatore economico come la P. Peraltro, occorre ricordare che la P ha liberamente scelto il suo modello commerciale, con cognizione di causa quanto al carattere strutturalmente deficitario delle prestazioni di servizi di viaggio che propone. 43 Stante il complesso dei motivi che precedono, occorre rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, e l’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che essi non conferiscono al soggetto passivo alcun diritto al rimborso dell’IVA pagata a monte qualora il margine realizzato in occasione di una prestazione unica sia negativo. Sulle spese 44 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara: 1) L’articolo 26 della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che: esso si applica ad una situazione in cui un soggetto passivo acquista da terzi prestazioni di servizi di natura turistica, in particolare di trasporto, per venderle in nome proprio a consumatori sotto forma di escursioni, allorché il prezzo percepito a tale titolo non copre l’insieme dei costi delle prestazioni di cui si tratta e il saldo dei costi in parola è finanziato dalle entrate derivanti dalla vendita di merci che tale soggetto passivo propone a detti consumatori nel corso delle escursioni in discussione. 2) L’articolo 12, paragrafo 1, prima frase, e l’articolo 26, paragrafo 2, terza frase, della sesta direttiva 77/388 devono essere interpretati nel senso che: non conferiscono al soggetto passivo alcun diritto al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte qualora il margine realizzato in occasione di una prestazione unica sia negativo. Firme * Lingua processuale: il tedesco.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris