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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 13 giugno 2026

Cassazione n. 19573/2026

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ni, dichiaratosi legale rappresentante, rappresentata e difesadagli [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e CarloIannace (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania n. 1627/2023 depositata il 06/03/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che, con ricorso alla Commissione tributaria provinciale diNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026Salerno, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., che esercitava attività di “intermediazioneper la promozione delle vendite di supporti tecnici e servizi ditelecomunicazione sia di rete fissa che mobile” anche mediantetelemarketing, impugnava l’avviso di accertamento con il quale eranostate recuperate IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2015; con tale attol’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato come somministrazione odistacco di personale dipendente gli appalti con cui la società avevaesternalizzato i servizi di call center ed aveva escluso così la deducibilitàdei relativi costi (oggetto dell’accertamento erano, in particolare, i rapporticon le società The dreamers S.r.l., Belli e dannati S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.).La CTP rigettava il ricorso.2.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campaniarigettava l’appello della società, osservando che era stato adeguatamentegarantito il contraddittorio endoprocedimentale e che il rapporto era statocorrettamente qualificato dall’Agenzia delle Entrate.3.

Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato ad otto motivi, illustrati con una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Preliminarmente va osservato che l’Amministrazione ha eccepitol’inammissibilità dei motivi che contengono la denuncia contestuale di piùvizi tra quelli indicati nell’art. 360, comma 1°, c.p.c. (primo, secondo,terzo, quinto e sesto).Al riguardo occorre osservare che «Il ricorso per cassazione articolatodella sentenza impugnata a più d'uno fra i parametri elencati dall'art. 360c.p.c. - è ammissibile se la formulazione della censura permette di isolarele doglianze prospettate onde consentirne l'esame separato, esattamentecome se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente»Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026(Cass. n. 11152/2025).

Occorrerà quindi verificare per ciascun motivo sepossono essere isolate le singole doglianze prospettate congiuntamente.2.1 Con il primo motivo di ricorso, la società ha denunciato i seguentivizi: «- art. 360 comma primo, n. 4 cpc - nullità della sentenza perviolazione dell'art. 112 per essere la motivazione omessa e apparente –necessità di un utile e reale contradditorio endoprocedimentale qualepresupposto dell'atto impositivo - art. 360, comma 5 codice di proceduracivile - per error in iudicando – 360 comma primo n.3 violazione e falsaapplicazione dell’articolo 12, legge 212/2000 e dell’art. 157 del D.L.34/2020, per avere ritenuto che l’accertamento presentava i caratteridell’indifferibilità e dell’urgenza a giustificazione dell’illegittimitàdell’accertamento emesso “Ante-Tempus” e che la stessa doglianza fosseinfondata, indipendentemente dalla verifica dell’ipotesi richiamata,nonostante la norma stessa non prevedesse una specifica sanzione».La ricorrente ha lamentato che la CGT di secondo grado ha ritenutoche la notizia di reato costituisse motivo di urgenza idoneo a giustificare lanotifica dell’atto prima della fine del periodo di sospensione stabilitodall’art. 157 d.l. 34/2020 conv. in l. 77/2020, sebbene fosse stataevidenziata la sua archiviazione.

Inoltre, il giudice d’appello non haconsiderato la mancanza nel provvedimento dell’indicazione dei motivid’urgenza.2.2 Va innanzi tutto escluso il profilo della motivazione apparente.Va osservato, infatti, che il vizio di mancanza di motivazione o dimotivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo lariforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012,ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilografico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioniincomprensibili (così Cass. Sez.

U. 8053/2014).Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez.

U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. n. 2153/2020).2.3 Nel caso di specie, il giudice d’appello ha chiarito che la rilevanzapenale delle condotte costituiva senz’altro motivo d’urgenza e che, in ognicaso, la violazione dell’art. 157 d.l. 34/2020 non era sanzionata con lanullità o l’inefficacia, neppure temporanea dell’atto, sicché la motivazioneè senz’altro presente e comprensibile.2.4 La ricorrente sembra altresì lamentarsi del fatto che il giudiced’appello abbia omesso di esaminare la doglianza relativa al fatto che ilmotivo d’urgenza non era indicato nel provvedimento.

In realtà laquestione è stata implicitamente affrontata e risolta dalla CGT di secondogrado che, evidentemente, ha ritenuto non necessaria l’indicazione nellamotivazione delle ragioni d’urgenza, essendo sufficiente l’esistenza dellestesse (analogamente a quanto avviene con riguardo alle ragioniNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026d’urgenza che giustificano la violazione del termine dilatorio di cui all’art.12, comma 7°, l. 212/2000; cfr. Cass. Sez.

U. n. 18184/2013).Anche le rimanenti doglianze sono infondate.2.5 In ordine alla questione dei motivi di urgenza che giustificano laderoga alla sospensione prevista dall’art. 157 d.l. 34/2020, la sentenza diprimo grado si fonda su due autonome rationes decidendi, ciascuna idoneada sola a sostenere la decisione (sussistenza dei motivi di urgenza,mancanza della previsione della nullità o inefficacia anche solotemporanea dell’atto quale conseguenza della violazione della norma), chedevono essere entrambe impugnate con successo perché la sentenzapossa essere cassata con riguardo a tale profilo. (Cass. n. 5102/2024;Cass. n. 11493/2018; Cass. n. 2108/2012).Sui motivi di urgenza – ravvisati dal giudice d’appello nell’avvio delprocedimento penale - questa Corte ha precisato che «Il differimento dellanotifica degli atti impositivi di cui all'art. 157 del d.l. n. 34 del 2020, conv.con modif. dalla l. 77 del 2020, è stabilito a vantaggio dei contribuenti,affinché possano ricevere la notizia in un momento in cui non si trovanopiù nella difficoltà determinata dalle limitazioni conseguenti alla pandemia,ma l'amministrazione può procedere anticipatamente alla notifica in casodi indifferibilità ed urgenza, da ricollegarsi tra l'altro alla qualificazionedelittuosa e/o fraudolenta della condotta, in ragione del conseguentepericolo di una perdita fiscale per l'erario o, comunque, per la necessità dicircoscriverne gli effetti pregiudizievoli, restando privo di rilievo che, per imedesimi fatti, l'indagine penale sia già stata avviata» (Cass. n.17656/2025).Alla luce di tali considerazioni è quindi anche irrilevante la suaarchiviazione, peraltro intervenuta dopo la notifica dell’atto (come risultadalla stessa sentenza d’appello).Dunque, la decisione impugnata è corretta con riguardo a tale aspetto.Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/20262.6 Non essendo venuto meno il primo argomento su cui si fonda ladecisione sul punto, sarebbe superfluo l’esame della doglianza propostaavverso il secondo (esclusione della nullità e dell’inefficacia anchetemporanea dell’atto quali conseguenze della violazione).In ogni caso, il motivo al riguardo appare genericamente formulato; laricorrente si è limitata ad osservare, in proposito, che, nell’atto di appello,«era stata evidenziata la norma e la giurisprudenza di legittimità che hasancito che il termine previsto dall’art. 12, c.

7. L. 212/2000 costituisce untermine perentorio da osservare a pena di nullità, per il quale si rimandaai motivi dell’appello richiamati».

È evidente, però, che l’art. 157 d.l.34/2020 non ha nulla a che vedere con il diritto al contraddittorio,essendo legato alla sospensione dei termini nel periodo dell’emergenzaper la pandemia di Covid 19.Se poi con tale generico riferimento la ricorrente avesse intesosostenere che, anche nei casi in cui non sono espressamente previstequali conseguenze della violazione di una norma, la nullità o l’inefficacia diun atto, queste possono ricorrere, la stessa avrebbe dovuto indicare gliargomenti (e le norme violate) per i quali, a suo avviso, in tal caso ilsilenzio della disposizione andava interpretato in maniera differenterispetto a quanto ha fatto la CGT di secondo grado.

Sicché la doglianzacon riguardo a tale aspetto risulta formulata in modo del tutto generico.Per mero scrupolo si osserva comunque che la nullità dell’atto, nelcaso di mancato rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7,l. 212/2000, pur in assenza di espressa previsione, è stata affermata dalleSezioni unite (cfr. Cass. Sez.

U. n. 18184/2013) in considerazione dellaparticolare rilevanza dello Statuto del contribuente, in cui la norma èinserita, e delle finalità che la stessa intende perseguire, elementi che nonsembrano del tutto ravvisabili con riguardo all’art. 157 d.l. 34/2020.3.1 Il secondo motivo di ricorso è così rubricato: « - art. 360 commaprimo, n. 4 cpc - nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 perNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026essere la motivazione omessa e apparente – necessità di un utile e realecontradditorio endoprocedimentale quale presupposto dell'atto impositivo- art. 360, comma 5 codice di procedura civile - per error in iudicando -360 comma primo n.3 violazione e falsa applicazione dell’articolo 12,legge 212/2000, per avere escluso la CGT di II grado che la mancatainstaurazione di un utile contraddittorio con il contribuente in sede diverifica e il mancato rispetto delle norme sulle garanzie comportasse lanullità dell’accertamento».La ricorrente ha sostanzialmente dedotto che il contraddittorio nonsarebbe stato effettivo, in quanto solo con il ricorso alla giustizia tributariaaveva potuto far valere le proprie ragioni; l’archiviazione del processopenale, poi, dimostrava che le argomentazioni della contribuente nonerano affatto pretestuose.

La prova dell’illegittimità della pretesa, peraltro,si fondava su documenti (fatture) reperite presso terzi soggetti (i fornitori)circostanza che avrebbe dovuto imporre un contraddittorio allargato anchea questi ultimi.3.2 Il motivo è infondato.Quanto alla questione della motivazione apparente, va osservato chela CGT di secondo grado ha affermato chiaramente che il contraddittorioera stato garantito attraverso la notifica del PVC in data 29/11/2019,sicché, ai sensi dell’art. 12, comma 7°, l. 212/2000, la contribuenteavrebbe potuto presentare, nei sessanta giorni successivi, le proprieosservazioni.

Ha comunque richiamato la giurisprudenza che, in materia dicontraddittorio per i tributi armonizzati, richiede la prova di resistenza.3.3 Escluso il vizio di motivazione apparente, va osservato cheneppure è ravvisabile alcuna violazione di legge.La CGT di secondo grado ha ritenuto applicabile l’art. 12 l. 212/2000(ratione temporis applicabile alla presente controversia ed oraformalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis per effetto dellemodifiche introdotte con d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e leNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscalinei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,artistiche o professionali» e stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo ilrilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni daparte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entrosessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori.

L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivataurgenza».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo necessaria (né sufficiente) la loro enunciazione (cfr. ancora Cass.Sez.

U. n. 18184/2013).

Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000riguardano gli accertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli nonarmonizzati ed a quelli armonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi,neppure è necessaria la cd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass.n. 13851/2025) - e si applicano anche in caso di accessi brevi o miratifinalizzati all’acquisizione di documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass.n. 10388/2019; Cass. n. 12094/2019).

Il termine dilatorio decorre solodal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni (Cass. n.7843/2015; Cass. n. 11613/2017) mentre sono irrilevanti il contenuto e ladenominazione formale di tale atto; il predetto termine è infatti«finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbalemeramente istruttorio e descrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stessosenso, Cass. n. 15010/2014).

Inoltre, qualora successivamente a talemomento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso iNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026propri uffici, non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di unulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).Orbene, nel caso di specie, è pacifico che in data 29/11/2019 è statoconsegnato il PVC e da tale data fino alla notifica dell’avviso, che risultaavvenuta il 14/10/2020 (cfr. controricorso pagina 2), è ampiamentedecorso il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7°, l. 212/2000.3.4 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento ha ad oggetto anchel’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta taliconclusioni.Nel caso di specie, infatti, opera la disciplina di cui al menzionatoarticolo 12 l. 212/2000 che offre garanzie ancora più stringenti, dalmomento che non richiede neppure la cd. prova di resistenza; tuttavia,non può ritenersi che a tali garanzie debba aggiungersi un successivomomento di contraddittorio, giacché la disciplina sul contraddittorio inmateria di tributi armonizzati elaborata dalla giurisprudenza nazionale edeuropea (cfr., anche per i riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass.Sez.

U. n. 21271/2025; Cass. Sez.

U. 24823/2015) opera solo nel caso incui il contraddittorio non sia già previsto e disciplinato da norme interne.Questa Corte, infatti, ha affermato che l’art. 12, comma 7, l. 212/2000«nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito allanecessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale,sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anchenell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini dellarelativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza",invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa internanon preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella faseamministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesinelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concretavalutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701/2019;Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026nello stesso senso, Cass. 22644/2019; Cass. 13851/2019).

In altritermini, la disciplina di cui all’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile,“assorbe” le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributiarmonizzati, che invece operano solo quando la normativa interna nonprevede il contraddittorio.Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia dicontraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr.Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che,proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nella prospettiva ditutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale haritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in casodi accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favoredel contribuente nei cui confronti è stata operata l'attività di acquisizionedella documentazione, non essendo necessario, come detto, in questocaso, l'adozione di un successivo atto di constatazione delle violazionifinanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale,anche nella materia dei tributi "armonizzati", il legislatore interno haritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principiespressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024, inmotivazione).Peraltro, la notifica del PVC era senz’altro idonea a garantire ilcontraddittorio anche ai fini IVA.La verifica della prova di resistenza è dunque inutile.3.5 Va aggiunto che la ricorrente sembrerebbe affermare chenell’avviso non si sarebbe tenuto conto di quanto indicato in sede dicontraddittorio.

Premesso che tale doglianza è articolata in modogenerico, non essendo riportato quanto esposto nel corso delcontraddittorio, va comunque osservato che non si versa in ipotesi dimotivazione cd. rafforzata che è dovuta solo nei casi espressamenteprevisti dalla legge (cfr. Cass. n. 8378/2017; Cass. n. 3583/2016).Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026Va infine osservato che non si comprende la doglianza relativa allamancata partecipazione dei terzi fornitori al contraddittorio, non essendoprevista tale modalità da alcuna norma.4.1 Il terzo motivo di ricorso è così rubricato: «art. 360 primo comma3 - Violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cpc dell’art. 2967 cpc - aisensi dell'art. 360 c.p.c., n. 4, violazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 c.p.c. per aver la CGT di secondo grado omesso di esaminarel’allegazione probatoria documentale del contribuente - omessa einsufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudiziodi cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. posto che la sentenza impugnata sarebbetotalmente carente di motivazione, per aver omesso di pronunciarsi suipunti rilevanti al fine di dirimere la controversia, tenuto conto che la CGTdi secondo grado avrebbe dovuto procedere ad una valutazione criticacomparata della documentazione offerta dalle parti, precisando le ragionidella prevalenza dell'una o dell'altra tesi, laddove, invece, si è omesso divalutare le prove contrarie offerte dalla contribuente, in violazione dell'art.115 c.p.c.».Con tale motivo la ricorrente ha inteso censurare la sentenza d’appello«nella parte in cui ha ritenuto che la documentazione offerta dallacontribuente non fosse sufficiente a dimostrare la legittimità dellacondotta della [OSCURATO:SOCIETA].», senza considerare che l’onere dellaprova in ordine alla ricostruzione dei rapporti gravavasull’Amministrazione, anche alla luce dell’art. 7, comma 5 bis, d.lgs.546/1992.

Ha quindi sostenuto, ripercorrendo la motivazione nella parterelativa al merito della controversia, che la CGT di secondo grado non hacorrettamente valutato le fatture dei fornitori poste a fondamentodell’accertamento e le prove contrarie offerte invece dalla contribuente (inparticolare i contratti con le fornitrici) e che avrebbe dovuto concludereche il rapporto tra la ricorrente e fornitrici era inquadrabile nell’appalto.Inoltre, anche le difformità tra le fatture in possesso della ricorrente e leNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026copie a disposizione dei fornitori non erano così rilevanti, in quanto questeultime erano «finanche, prive dell’indicazione di esenzione IVA ai sensidell’Art. 8 comma 35 legge 67/88, ma indicano una più genericaesenzione ai sensi dell’art. 15 (si presume della L. 633/72), integrando,esse stesse, quella fattispecie richiamata dall’ufficio di carenza deglielementi essenziali previsti dall’ art 21 comma 2 lett B DPR 633/72».Infine, anche la valutazione del provvedimento di archiviazione –erroneamente qualificato quale richiesta di archiviazione, laddove invecevi era il decreto del G.I.P. – da parte della CGT era stata del tuttosuperficiale.4.2 L’ottavo motivo di ricorso è così rubricato «Art. 360, primo comman.3 cpc, Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, del D.P.R.n. 917/1986, dell’Art. 21 DPR 633/72».La ricorrente ha dedotto che la deducibilità dei costi si desume dallefatture il cui contenuto è assistito da una presunzione di veridicità fino aprova contraria da parte dell’Amministrazione.4.3 I motivi che possono essere esaminati congiuntamente, attesa laloro stretta connessione, sono infondati, giacché, sebbene formalmente silamenti la violazione di legge, di fatto si richiede una nuova valutazionedelle prove che non è consentita in sede di legittimità.Ed infatti il giudice d’appello ha qualificato le prestazioni svolte infavore della ricorrente come “prestiti o distacchi di personale”, affermandoche la contribuente aveva prodotto solo le fatture i contratti ed i pianitariffari, documenti dai quali, a suo avviso, non si traevano elementirelativi alle reali modalità di svolgimento del rapporto, né vi erano proveriguardanti le modalità di pagamento degli importi fatturati.

A fronte di talielementi, invece, ha ritenuto che potesse pervenirsi alla qualificazione delrapporto come distacco o prestito di personale alla luce delle seguentiargomentazioni: «-incoerenze tra dati esposti nello "spesometro" e quelliindicati nel quadro "VF21" della dichiarazione i.v.a.; carenza di indicazioneNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026degli elementi essenziali previsti dall'art. 21, secondo comma, lett."B"(recte: "g"), del d.P.R. n. 633/1972 (natura, qualità e quantità deiservizi formanti oggetto della prestazione), posto che le descrizioni delleoperazioni sono risultate indicate nelle fatture solo mediate espressionigeneriche;-discrasia tra gli originali delle fatture esibiti dalla ricorrente, cheriportano i relativi addebiti di imposta sul valore aggiunto, e le copie dellestesse fatture acquisite presso le società emittenti, laddove non risultanogli addebiti d'imposta, bensì altrettante dichiarazioni di irrilevanza ai finidell'i.v.a. delle operazioni esposte in fattura, ai sensi dell'art. 8, comma35, della

1. n. 67/1988;- esistenza di differenze tra gli importi contabilizzati dalla ricorrente equelli fatturati dalle società emittenti le fatture;- esistenza di differenza tra la descrizione delle operazioni, neglioriginali delle fatture esibiti dalla ricorrente indicato con l'espressione"servizi di call center", e le copie esibite dai fornitori ove risulta apposta ladicitura "rivalsa spese personale”».Ha quindi escluso la valenza decisiva del provvedimento diarchiviazione, in quanto nello stesso si affermava solo che la Trap TeamS.r.l. aveva effettivamente utilizzato forza lavoro acquisita presso altrisoggetti, avendo alle sue dipendenze solo due lavoratori.Alla luce di quanto esposto è dunque palese che le doglianze articolatecon il terzo e l’ottavo motivo di ricorso si risolvono in una richiesta dinuova valutazione nel merito di tali elementi già esaminati dal giudiced’appello (si pensi solo al diverso valore probatorio che si vorrebbedel procedimento penale) che non è ammissibile in questa sede Va infattiricordato che con il ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimetterein discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto,tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dalNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026giudice del merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti delproprio convincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.23872/2020, Cass. n. 9097/2017).

Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti, indicati in precedenza, in cui ciò èancora possibile.

Con il motivo in esame, tuttavia, la doglianza non è stataarticolata con tali modalità, in quanto, come rilevato, la ricorrente si èlimitata a contrapporre a quella compiuta dalla CGT di secondo grado unadiversa valutazione complessiva delle prove.Né è stato dedotto (o è comunque ravvisabile) il vizio di sussunzioneche presupporrebbe il corretto accertamento in fatto delle caratteristichedel rapporto (qui negato) e l’erronea qualificazione giuridica dello stesso.4.4 Infine non può sostenersi che il giudice d’appello abbia violato ilprincipio dell’onere della prova.

Va infatti ricordato che «Nel processotributario, ove il contribuente assolva l'onere, a suo carico, di provare ilfatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazionedell'IVA mediante la produzione delle fatture, l'Amministrazione finanziariane può dimostrare l'inattendibilità anche mediante presunzioni, sicché ilgiudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadroprobatorio al fine di verificare l'esistenza o meno delle operazionifatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati» (Cass. n. 26802/2020;nello stesso senso, cfr. Cass. n. 2935/2015).

Nel caso di specie la CGT disecondo grado ha osservato tali principi, ritenendo che le fatture relativealle prestazioni in esame non fossero attendibili alla luce degli elementi disegno contrario indicati dall’Amministrazione.5.1 Il quarto motivo di ricorso è così rubricato: «360 comma primo n.5- Omesso esame su fatto decisivo per il giudizio del quale le parti hannoNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026discusso motivazione su fatto decisivo e controverso - erroneità dellasentenza per aver omesso di valutare compiutamente i fatti indicati nelprocedimento penale cui la CTR ha fatto generico riferimento».

Ad avvisodella ricorrente, la CGT di secondo grado non avrebbe tenuto contodell’esito del procedimento penale.5.2 Il motivo è inammissibile, innanzi tutto in considerazione della cd.doppia conforme, ai sensi dell’art. 360, comma 4°, c.p.c..La ricorrente nella memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. ha sostenuto chenon vi sarebbe perfetta coincidenza tra le argomentazioni poste a basedelle due sentenze di merito, in quanto la sentenza d’appello si fondaanche sulle seguenti ulteriori considerazioni: «-. la portata applicativadell’art. 157 D.L. 34/2020 e la sussistenza dei presupposti di indifferibilitàe urgenza;-. la rilevanza del procedimento penale e della richiesta diarchiviazione;-. la qualificazione dei costi ai fini IRAP e la natura dei rapportiintercorsi con le società fornitrici».Orbene, è sufficiente al riguardo osservare che ciò che conta è il fattoche, nel merito, in entrambi i gradi è stato ritenuto che le operazioni nonpotessero essere ricondotte alla figura dell’appalto.5.3 In ogni caso, il motivo è inammissibile anche sotto un diversoprofilo; «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulatodall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012,n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile percassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale osecondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli attiprocessuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbiacarattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato unesito diverso della controversia).

Ne consegue che, nel rigoroso rispettodelle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondoNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il "fatto storico", ilcui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui essorisulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto didiscussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restandoche l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio diomesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante incausa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchéla sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (cosìCass.

Sez.

U. 8053/2014).Nel caso di specie la circostanza dell’archiviazione è stata presa inconsiderazione, ma non è stata ritenuta determinante dal giudiced’appello.È dunque evidente che ciò di cui si duole il ricorrente non è l’omessoesame di tale circostanza, ma la valutazione che di essa è stata fatta dallaCGT di secondo grado, sicché ancora una volta si richiede sostanzialmenteuna valutazione di merito.Appare opportuno ricordare che costituisce principio consolidato quelloper il quale, nel processo tributario, la sentenza penale – ed a maggiorragione il decreto di archiviazione - ancorché abbia ad oggetto i medesimifatti posti a fondamento dell’accertamento, «costituisce semplice indiziood elemento di prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmenteaccertati sulla base delle prove raccolte nel relativo giudizio» (Cass. n.4924/2013), rimesso quindi al prudente apprezzamento del giudice dimerito.6.1 Il quinto motivo è così rubricato: «art. 360 comma primo n. 3 cpc -Violazione dell’art. 11, comma 4-octies del D.Lgs. 446/97 – sulladeducibilità ai fini Irap del personale distaccato - Illegittimità del recuperoscaturito dalla riqualificazione dei “costi di servizi” in “costi di distacco dipersonale dipendente” e art. 360 comma primo n.5 omessa o inesattamotivazione su un punto decisivo della controversia – deducibilità ai finiNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026Irap del personale distaccato».

Ad avviso della ricorrente anche ove i costiin questione fossero qualificati come costi per distacco di personaledipendente, gli stessi sarebbero comunque deducibili ai fini IRAP, inconsiderazione del comma 4 octies dell’art. 11 d.lgs. 446/1997 introdottodalla l. 190/2014 (cd. cuneo fiscale).

Tale questione, tuttavia non sarebbestata esaminata dal giudice d’appello, sebbene la stessa fosse stataindicata al punto III.2 dell’atto d’appello intitolato «IRAP - Illegittimità delrecupero scaturito dalla riqualificazione dei “costi di servizi” in “costi didistacco di personale dipendente».6.2 Il motivo è fondato con riguardo al profilo dell’omessa motivazione.Sebbene formulata in maniera lievemente differente - con riferimentoanche all’abrogazione del comma 2° dell’art. 11 d.lgs. 446/1997 ad operadella l. 244/2007 - la questione era stata comunque sottoposta alla CGT disecondo grado (trattandosi di violazione di norma processuale, èconsentito a questa Corte l’esame degli atti e dei documenti; cfr. Cass.sez.

U n. 8077/2012; Cass. n. 896/2014).Lo stesso giudice d’appello ha menzionato tale questionenell’esposizione dello svolgimento del processo (pagina 3 della sentenzaimpugnata) e rigettato in toto l’impugnazione (e dunque anche talemotivo), senza però svolgere alcuna considerazione sul punto.Ricorre pertanto l’omessa motivazione in ordine a tale questione e,conseguentemente, il motivo va accolto.7.1 Il sesto motivo di ricorso è così rubricato: «art. 360 comma primon. 3 cpc: Violazione e falsa applicazione Direttiva 2006/112/ CE, Art. 4comma 3, D.L. n. 124/2019, dell’Art. 21 DPR 633/73, D.Lgs. 446/1997)nonché art. 360, comma primo n.5 omesso esame di fatti decisivi per ladecisione della controversia – art. 360 primo comma n.4 per violazionedell'art. 115 c.p.c. circa l’errata valutazione degli elementi di prova asostegno della tesi della società ricorrente».Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026La ricorrente ha lamentato che la CGT di secondo grado non avrebbefatto corretta applicazione dei principi contenuti nella sentenza della Cortedi Giustizia UE dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] nella causa C-94/19, secondo la quale sonosoggette ad IVA le prestazioni di distacco se vi è un’interdipendenza tra leprestazioni rese ed il corrispettivo percepito, circostanza ravvisabile nelcaso di specie.7.2 Il motivo è inammissibile.Al riguardo questa Corte ha osservato che «la Corte di giustizia,(sentenza 11 marzo 2020, causa C-94/19, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.)ha dichiarato che "L'articolo 2, punto 1, della sesta direttiva 77/388/CEEdel Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione dellelegislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari -Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme,deve essere interpretato nel senso che esso osta a una legislazionenazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell'impostasul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale di una controllantepresso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso delrelativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favoredella società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall'altro, sicondizionino reciprocamente";la Corte di giustizia, in particolare, era stata investita della questionepregiudiziale relativa all'eventuale contrarietà con il diritto unionale dellaprevisione dell'art. 8, comma 35, della legge n. 67/88, la quale, nelprevedere che, nel caso in cui la somma rimborsata corrispondaall'importo delle spese sostenute per il personale distaccato, l'operazionedi distacco non è imponibile, in quanto irrilevante ai fini dell'Iva, ponevadubbi di coerenza con la disciplina unionale quanto all'esclusione dallospettro di applicazione dell'Iva di una prestazione quale il distacco dipersonale, a fronte del rimborso del costo delle relative prestazioni,Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026potendo lo stesso essere considerato corrispettivo della prestazione diservizi, in quanto tale da sottoporre a Iva;la Corte di giustizia, dunque, ha esaminato la questione se laprestazioni di servizi resa con il distacco del personale potesse essereconsiderata effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, punto 1,della sesta direttiva ed ha precisato che, secondo una giurisprudenzacostante, nell'ambito del sistema dell'Iva le operazioni imponibilipresuppongono l'esistenza di un negozio giuridico tra le parti implicante lastipulazione di un prezzo o di un controvalore, sicchè una prestazione diservizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, punto 1,della sesta direttiva, e configura pertanto un'operazione imponibilesoltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorra un rapportogiuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciprocheprestazioni, e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca ilcontrovalore effettivo del servizio prestato al beneficiario.

Ciò si verificaquando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivoricevuto (v., in tal senso, sentenze del 22 giugno 2016, desh", rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, punti 21 e 22 nonché giurisprudenza ivi citata; del22 novembre 2018, MEO - Servigos de Comunicagòes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, punto 39, nonché del 3 luglio 2019, UniCreditLeasing, C-242/18, EU:C:2019:558, punto 69);esiste, in particolare, un nesso diretto quando due prestazioni sicondizionano reciprocamente vale a dire che l'una è effettuata solo acondizione che lo sia anche l'altra, e viceversa (v., in tal senso, sentenzedel 23 novembre 1988, [OSCURATO:PERSONA], 230/87,EU:C:1988:508, punto 14, e del 2 giugno 1994, [OSCURATO:PERSONA], C-33/93,EU:C:1994:225, punto 16);è stato, infine, precisato che è irrilevante, a tale riguardo, l'importo delcorrispettivo, in particolare la circostanza che esso sia pari, superiore oinferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto a suo caricoNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026nell'ambito della fornitura della sua prestazione (v., in tal senso, sentenzedel 20 gennaio 2005, [OSCURATO:PERSONA], C-412/03, EU:C:2005:47,punto 22, nonché del 2 giugno 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392,punto 45 e giurisprudenza ivi citata): infatti, una simile circostanza non ètale da compromettere il nesso diretto esistente tra la prestazione diservizi effettuata e il corrispettivo ricevuto (sentenza del 2 giugno 2016,Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punto 46 e giurisprudenza ivi citata)».Alla luce della pronuncia della Corte UE occorre quindi «accertare seesista un nesso diretto tra le prestazioni rese tra le parti, cioè se le stessesi condizionano reciprocamente nel senso che l'una è effettuata solo acondizione che lo sia anche l'altra, e viceversa, con la precisazione, comevisto, che è irrilevante l'importo del corrispettivo, in particolare lacircostanza che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi che il soggettopassivo ha sostenuto a suo carico nell'ambito della fornitura della suaprestazione» (Cass. n. 5601/2021).7.3 Nel caso di specie la CGT di secondo grado ha osservato che lasocietà non aveva neppure “dedotto o allegato” gli elementi checonsentissero tale valutazione.

Si tratta di una valutazione di merito chenon può essere censurata in questa sede.Del resto su tale specifico aspetto la ricorrente si è limitata adosservare che «nella fattispecie in esame ogni punto evidenziato nellasentenza appare ampiamente provato dalla documentazione depositatadal ricorrente e presente nel fascicolo del processo in CGT di I grado(allegato 4 al presente ricorso).

Il ricorrente, infatti, ha prodotto ampiadocumentazione per dimostrare la tipologia e l’effettività delle operazionioggetto di contestazione (p.e. allegati dal n. 3 al n. 8 del ricorso di primogrado, già citati)».È evidente, quindi, che è stata richiesta una nuova valutazione dimerito che non può essere compiuta in questa sede.

La ricorrente avrebbeal più dovuto proporre istanza di revocazione ai sensi dell’art. 395 n. 4)Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026c.p.c. - qualora la circostanza non avesse costituito un fatto controverso -o dedurre il vizio di motivazione nei limiti in cui ciò è ancora possibile o iltravisamento della prova (nei termini indicati da Cass. Sez.

U. n.5792/2024).La stessa, invece, si è limitata a riproporre la questione sostenendo diaver dimostrato l’esistenza delle condizioni per la detraibilità dell’IVA, cosìformulando un motivo di impugnazione di merito inammissibile in questasede.8.

Il settimo motivo è così rubricato: «art. 360 comma 1 numero 3 cpcViolazione falsa applicazione dell’art. 12 comma 5 D.lgs. 472/97».

Laricorrente ha dedotto che il giudice d’appello avrebbe erroneamenteomesso di applicare il comma 5° dell’art. 12 d.lgs. 472/1997 che stabiliscela continuazione tra violazioni della stessa indole commesse in periodid’imposta diversi, richiamando invece la disciplina del cumulo per leviolazioni relative al medesimo periodo.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del quinto, dalquale potrebbe scaturire la modifica dell’entità della pretesa e,conseguentemente, delle sanzioni.9.

In definitiva, va accolto il quinto motivo di ricorso, mentre vannodichiarati inammissibili il quarto ed il sesto, assorbito il settimo e rigettatitutti gli altri; la sentenza impugnata va quindi cassata in relazione almotivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche inordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, dichiara inammissibili ilquarto ed il sesto, assorbito il settimo e rigetta tutti gli altri; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversaNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/5/2026.Il Presidente

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ni, dichiaratosi legale rappresentante, rappresentata e difesadagli [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e CarloIannace (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania n. 1627/2023 depositata il 06/03/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che, con ricorso alla Commissione tributaria provinciale diNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026Salerno, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., che esercitava attività di “intermediazioneper la promozione delle vendite di supporti tecnici e servizi ditelecomunicazione sia di rete fissa che mobile” anche mediantetelemarketing, impugnava l’avviso di accertamento con il quale eranostate recuperate IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2015; con tale attol’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato come somministrazione odistacco di personale dipendente gli appalti con cui la società avevaesternalizzato i servizi di call center ed aveva escluso così la deducibilitàdei relativi costi (oggetto dell’accertamento erano, in particolare, i rapporticon le società The dreamers S.r.l., Belli e dannati S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.).La CTP rigettava il ricorso.2. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campaniarigettava l’appello della società, osservando che era stato adeguatamentegarantito il contraddittorio endoprocedimentale e che il rapporto era statocorrettamente qualificato dall’Agenzia delle Entrate.3. Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato ad otto motivi, illustrati con una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va osservato che l’Amministrazione ha eccepitol’inammissibilità dei motivi che contengono la denuncia contestuale di piùvizi tra quelli indicati nell’art. 360, comma 1°, c.p.c. (primo, secondo,terzo, quinto e sesto).Al riguardo occorre osservare che «Il ricorso per cassazione articolatodella sentenza impugnata a più d'uno fra i parametri elencati dall'art. 360c.p.c. - è ammissibile se la formulazione della censura permette di isolarele doglianze prospettate onde consentirne l'esame separato, esattamentecome se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente»Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026(Cass. n. 11152/2025). Occorrerà quindi verificare per ciascun motivo sepossono essere isolate le singole doglianze prospettate congiuntamente.2.1 Con il primo motivo di ricorso, la società ha denunciato i seguentivizi: «- art. 360 comma primo, n. 4 cpc - nullità della sentenza perviolazione dell'art. 112 per essere la motivazione omessa e apparente –necessità di un utile e reale contradditorio endoprocedimentale qualepresupposto dell'atto impositivo - art. 360, comma 5 codice di proceduracivile - per error in iudicando – 360 comma primo n.3 violazione e falsaapplicazione dell’articolo 12, legge 212/2000 e dell’art. 157 del D.L.34/2020, per avere ritenuto che l’accertamento presentava i caratteridell’indifferibilità e dell’urgenza a giustificazione dell’illegittimitàdell’accertamento emesso “Ante-Tempus” e che la stessa doglianza fosseinfondata, indipendentemente dalla verifica dell’ipotesi richiamata,nonostante la norma stessa non prevedesse una specifica sanzione».La ricorrente ha lamentato che la CGT di secondo grado ha ritenutoche la notizia di reato costituisse motivo di urgenza idoneo a giustificare lanotifica dell’atto prima della fine del periodo di sospensione stabilitodall’art. 157 d.l. 34/2020 conv. in l. 77/2020, sebbene fosse stataevidenziata la sua archiviazione. Inoltre, il giudice d’appello non haconsiderato la mancanza nel provvedimento dell’indicazione dei motivid’urgenza.2.2 Va innanzi tutto escluso il profilo della motivazione apparente.Va osservato, infatti, che il vizio di mancanza di motivazione o dimotivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo lariforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012,ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilografico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioniincomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014).Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. n. 2153/2020).2.3 Nel caso di specie, il giudice d’appello ha chiarito che la rilevanzapenale delle condotte costituiva senz’altro motivo d’urgenza e che, in ognicaso, la violazione dell’art. 157 d.l. 34/2020 non era sanzionata con lanullità o l’inefficacia, neppure temporanea dell’atto, sicché la motivazioneè senz’altro presente e comprensibile.2.4 La ricorrente sembra altresì lamentarsi del fatto che il giudiced’appello abbia omesso di esaminare la doglianza relativa al fatto che ilmotivo d’urgenza non era indicato nel provvedimento. In realtà laquestione è stata implicitamente affrontata e risolta dalla CGT di secondogrado che, evidentemente, ha ritenuto non necessaria l’indicazione nellamotivazione delle ragioni d’urgenza, essendo sufficiente l’esistenza dellestesse (analogamente a quanto avviene con riguardo alle ragioniNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026d’urgenza che giustificano la violazione del termine dilatorio di cui all’art.12, comma 7°, l. 212/2000; cfr. Cass. Sez. U. n. 18184/2013).Anche le rimanenti doglianze sono infondate.2.5 In ordine alla questione dei motivi di urgenza che giustificano laderoga alla sospensione prevista dall’art. 157 d.l. 34/2020, la sentenza diprimo grado si fonda su due autonome rationes decidendi, ciascuna idoneada sola a sostenere la decisione (sussistenza dei motivi di urgenza,mancanza della previsione della nullità o inefficacia anche solotemporanea dell’atto quale conseguenza della violazione della norma), chedevono essere entrambe impugnate con successo perché la sentenzapossa essere cassata con riguardo a tale profilo. (Cass. n. 5102/2024;Cass. n. 11493/2018; Cass. n. 2108/2012).Sui motivi di urgenza – ravvisati dal giudice d’appello nell’avvio delprocedimento penale - questa Corte ha precisato che «Il differimento dellanotifica degli atti impositivi di cui all'art. 157 del d.l. n. 34 del 2020, conv.con modif. dalla l. 77 del 2020, è stabilito a vantaggio dei contribuenti,affinché possano ricevere la notizia in un momento in cui non si trovanopiù nella difficoltà determinata dalle limitazioni conseguenti alla pandemia,ma l'amministrazione può procedere anticipatamente alla notifica in casodi indifferibilità ed urgenza, da ricollegarsi tra l'altro alla qualificazionedelittuosa e/o fraudolenta della condotta, in ragione del conseguentepericolo di una perdita fiscale per l'erario o, comunque, per la necessità dicircoscriverne gli effetti pregiudizievoli, restando privo di rilievo che, per imedesimi fatti, l'indagine penale sia già stata avviata» (Cass. n.17656/2025).Alla luce di tali considerazioni è quindi anche irrilevante la suaarchiviazione, peraltro intervenuta dopo la notifica dell’atto (come risultadalla stessa sentenza d’appello).Dunque, la decisione impugnata è corretta con riguardo a tale aspetto.Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/20262.6 Non essendo venuto meno il primo argomento su cui si fonda ladecisione sul punto, sarebbe superfluo l’esame della doglianza propostaavverso il secondo (esclusione della nullità e dell’inefficacia anchetemporanea dell’atto quali conseguenze della violazione).In ogni caso, il motivo al riguardo appare genericamente formulato; laricorrente si è limitata ad osservare, in proposito, che, nell’atto di appello,«era stata evidenziata la norma e la giurisprudenza di legittimità che hasancito che il termine previsto dall’art. 12, c. 7. L. 212/2000 costituisce untermine perentorio da osservare a pena di nullità, per il quale si rimandaai motivi dell’appello richiamati». È evidente, però, che l’art. 157 d.l.34/2020 non ha nulla a che vedere con il diritto al contraddittorio,essendo legato alla sospensione dei termini nel periodo dell’emergenzaper la pandemia di Covid 19.Se poi con tale generico riferimento la ricorrente avesse intesosostenere che, anche nei casi in cui non sono espressamente previstequali conseguenze della violazione di una norma, la nullità o l’inefficacia diun atto, queste possono ricorrere, la stessa avrebbe dovuto indicare gliargomenti (e le norme violate) per i quali, a suo avviso, in tal caso ilsilenzio della disposizione andava interpretato in maniera differenterispetto a quanto ha fatto la CGT di secondo grado. Sicché la doglianzacon riguardo a tale aspetto risulta formulata in modo del tutto generico.Per mero scrupolo si osserva comunque che la nullità dell’atto, nelcaso di mancato rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7,l. 212/2000, pur in assenza di espressa previsione, è stata affermata dalleSezioni unite (cfr. Cass. Sez. U. n. 18184/2013) in considerazione dellaparticolare rilevanza dello Statuto del contribuente, in cui la norma èinserita, e delle finalità che la stessa intende perseguire, elementi che nonsembrano del tutto ravvisabili con riguardo all’art. 157 d.l. 34/2020.3.1 Il secondo motivo di ricorso è così rubricato: « - art. 360 commaprimo, n. 4 cpc - nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 perNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026essere la motivazione omessa e apparente – necessità di un utile e realecontradditorio endoprocedimentale quale presupposto dell'atto impositivo- art. 360, comma 5 codice di procedura civile - per error in iudicando -360 comma primo n.3 violazione e falsa applicazione dell’articolo 12,legge 212/2000, per avere escluso la CGT di II grado che la mancatainstaurazione di un utile contraddittorio con il contribuente in sede diverifica e il mancato rispetto delle norme sulle garanzie comportasse lanullità dell’accertamento».La ricorrente ha sostanzialmente dedotto che il contraddittorio nonsarebbe stato effettivo, in quanto solo con il ricorso alla giustizia tributariaaveva potuto far valere le proprie ragioni; l’archiviazione del processopenale, poi, dimostrava che le argomentazioni della contribuente nonerano affatto pretestuose. La prova dell’illegittimità della pretesa, peraltro,si fondava su documenti (fatture) reperite presso terzi soggetti (i fornitori)circostanza che avrebbe dovuto imporre un contraddittorio allargato anchea questi ultimi.3.2 Il motivo è infondato.Quanto alla questione della motivazione apparente, va osservato chela CGT di secondo grado ha affermato chiaramente che il contraddittorioera stato garantito attraverso la notifica del PVC in data 29/11/2019,sicché, ai sensi dell’art. 12, comma 7°, l. 212/2000, la contribuenteavrebbe potuto presentare, nei sessanta giorni successivi, le proprieosservazioni. Ha comunque richiamato la giurisprudenza che, in materia dicontraddittorio per i tributi armonizzati, richiede la prova di resistenza.3.3 Escluso il vizio di motivazione apparente, va osservato cheneppure è ravvisabile alcuna violazione di legge.La CGT di secondo grado ha ritenuto applicabile l’art. 12 l. 212/2000(ratione temporis applicabile alla presente controversia ed oraformalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis per effetto dellemodifiche introdotte con d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e leNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscalinei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,artistiche o professionali» e stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo ilrilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni daparte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entrosessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivataurgenza».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo necessaria (né sufficiente) la loro enunciazione (cfr. ancora Cass.Sez. U. n. 18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000riguardano gli accertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli nonarmonizzati ed a quelli armonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi,neppure è necessaria la cd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass.n. 13851/2025) - e si applicano anche in caso di accessi brevi o miratifinalizzati all’acquisizione di documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass.n. 10388/2019; Cass. n. 12094/2019). Il termine dilatorio decorre solodal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni (Cass. n.7843/2015; Cass. n. 11613/2017) mentre sono irrilevanti il contenuto e ladenominazione formale di tale atto; il predetto termine è infatti«finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbalemeramente istruttorio e descrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stessosenso, Cass. n. 15010/2014). Inoltre, qualora successivamente a talemomento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso iNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026propri uffici, non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di unulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).Orbene, nel caso di specie, è pacifico che in data 29/11/2019 è statoconsegnato il PVC e da tale data fino alla notifica dell’avviso, che risultaavvenuta il 14/10/2020 (cfr. controricorso pagina 2), è ampiamentedecorso il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7°, l. 212/2000.3.4 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento ha ad oggetto anchel’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta taliconclusioni.Nel caso di specie, infatti, opera la disciplina di cui al menzionatoarticolo 12 l. 212/2000 che offre garanzie ancora più stringenti, dalmomento che non richiede neppure la cd. prova di resistenza; tuttavia,non può ritenersi che a tali garanzie debba aggiungersi un successivomomento di contraddittorio, giacché la disciplina sul contraddittorio inmateria di tributi armonizzati elaborata dalla giurisprudenza nazionale edeuropea (cfr., anche per i riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass.Sez. U. n. 21271/2025; Cass. Sez. U. 24823/2015) opera solo nel caso incui il contraddittorio non sia già previsto e disciplinato da norme interne.Questa Corte, infatti, ha affermato che l’art. 12, comma 7, l. 212/2000«nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito allanecessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale,sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anchenell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini dellarelativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza",invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa internanon preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella faseamministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesinelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concretavalutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701/2019;Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026nello stesso senso, Cass. 22644/2019; Cass. 13851/2019). In altritermini, la disciplina di cui all’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile,“assorbe” le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributiarmonizzati, che invece operano solo quando la normativa interna nonprevede il contraddittorio.Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia dicontraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr.Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che,proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nella prospettiva ditutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale haritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in casodi accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favoredel contribuente nei cui confronti è stata operata l'attività di acquisizionedella documentazione, non essendo necessario, come detto, in questocaso, l'adozione di un successivo atto di constatazione delle violazionifinanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale,anche nella materia dei tributi "armonizzati", il legislatore interno haritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principiespressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024, inmotivazione).Peraltro, la notifica del PVC era senz’altro idonea a garantire ilcontraddittorio anche ai fini IVA.La verifica della prova di resistenza è dunque inutile.3.5 Va aggiunto che la ricorrente sembrerebbe affermare chenell’avviso non si sarebbe tenuto conto di quanto indicato in sede dicontraddittorio. Premesso che tale doglianza è articolata in modogenerico, non essendo riportato quanto esposto nel corso delcontraddittorio, va comunque osservato che non si versa in ipotesi dimotivazione cd. rafforzata che è dovuta solo nei casi espressamenteprevisti dalla legge (cfr. Cass. n. 8378/2017; Cass. n. 3583/2016).Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026Va infine osservato che non si comprende la doglianza relativa allamancata partecipazione dei terzi fornitori al contraddittorio, non essendoprevista tale modalità da alcuna norma.4.1 Il terzo motivo di ricorso è così rubricato: «art. 360 primo comma3 - Violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cpc dell’art. 2967 cpc - aisensi dell'art. 360 c.p.c., n. 4, violazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 c.p.c. per aver la CGT di secondo grado omesso di esaminarel’allegazione probatoria documentale del contribuente - omessa einsufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudiziodi cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. posto che la sentenza impugnata sarebbetotalmente carente di motivazione, per aver omesso di pronunciarsi suipunti rilevanti al fine di dirimere la controversia, tenuto conto che la CGTdi secondo grado avrebbe dovuto procedere ad una valutazione criticacomparata della documentazione offerta dalle parti, precisando le ragionidella prevalenza dell'una o dell'altra tesi, laddove, invece, si è omesso divalutare le prove contrarie offerte dalla contribuente, in violazione dell'art.115 c.p.c.».Con tale motivo la ricorrente ha inteso censurare la sentenza d’appello«nella parte in cui ha ritenuto che la documentazione offerta dallacontribuente non fosse sufficiente a dimostrare la legittimità dellacondotta della [OSCURATO:SOCIETA].», senza considerare che l’onere dellaprova in ordine alla ricostruzione dei rapporti gravavasull’Amministrazione, anche alla luce dell’art. 7, comma 5 bis, d.lgs.546/1992. Ha quindi sostenuto, ripercorrendo la motivazione nella parterelativa al merito della controversia, che la CGT di secondo grado non hacorrettamente valutato le fatture dei fornitori poste a fondamentodell’accertamento e le prove contrarie offerte invece dalla contribuente (inparticolare i contratti con le fornitrici) e che avrebbe dovuto concludereche il rapporto tra la ricorrente e fornitrici era inquadrabile nell’appalto.Inoltre, anche le difformità tra le fatture in possesso della ricorrente e leNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026copie a disposizione dei fornitori non erano così rilevanti, in quanto questeultime erano «finanche, prive dell’indicazione di esenzione IVA ai sensidell’Art. 8 comma 35 legge 67/88, ma indicano una più genericaesenzione ai sensi dell’art. 15 (si presume della L. 633/72), integrando,esse stesse, quella fattispecie richiamata dall’ufficio di carenza deglielementi essenziali previsti dall’ art 21 comma 2 lett B DPR 633/72».Infine, anche la valutazione del provvedimento di archiviazione –erroneamente qualificato quale richiesta di archiviazione, laddove invecevi era il decreto del G.I.P. – da parte della CGT era stata del tuttosuperficiale.4.2 L’ottavo motivo di ricorso è così rubricato «Art. 360, primo comman.3 cpc, Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, del D.P.R.n. 917/1986, dell’Art. 21 DPR 633/72».La ricorrente ha dedotto che la deducibilità dei costi si desume dallefatture il cui contenuto è assistito da una presunzione di veridicità fino aprova contraria da parte dell’Amministrazione.4.3 I motivi che possono essere esaminati congiuntamente, attesa laloro stretta connessione, sono infondati, giacché, sebbene formalmente silamenti la violazione di legge, di fatto si richiede una nuova valutazionedelle prove che non è consentita in sede di legittimità.Ed infatti il giudice d’appello ha qualificato le prestazioni svolte infavore della ricorrente come “prestiti o distacchi di personale”, affermandoche la contribuente aveva prodotto solo le fatture i contratti ed i pianitariffari, documenti dai quali, a suo avviso, non si traevano elementirelativi alle reali modalità di svolgimento del rapporto, né vi erano proveriguardanti le modalità di pagamento degli importi fatturati. A fronte di talielementi, invece, ha ritenuto che potesse pervenirsi alla qualificazione delrapporto come distacco o prestito di personale alla luce delle seguentiargomentazioni: «-incoerenze tra dati esposti nello "spesometro" e quelliindicati nel quadro "VF21" della dichiarazione i.v.a.; carenza di indicazioneNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026degli elementi essenziali previsti dall'art. 21, secondo comma, lett."B"(recte: "g"), del d.P.R. n. 633/1972 (natura, qualità e quantità deiservizi formanti oggetto della prestazione), posto che le descrizioni delleoperazioni sono risultate indicate nelle fatture solo mediate espressionigeneriche;-discrasia tra gli originali delle fatture esibiti dalla ricorrente, cheriportano i relativi addebiti di imposta sul valore aggiunto, e le copie dellestesse fatture acquisite presso le società emittenti, laddove non risultanogli addebiti d'imposta, bensì altrettante dichiarazioni di irrilevanza ai finidell'i.v.a. delle operazioni esposte in fattura, ai sensi dell'art. 8, comma35, della 1. n. 67/1988;- esistenza di differenze tra gli importi contabilizzati dalla ricorrente equelli fatturati dalle società emittenti le fatture;- esistenza di differenza tra la descrizione delle operazioni, neglioriginali delle fatture esibiti dalla ricorrente indicato con l'espressione"servizi di call center", e le copie esibite dai fornitori ove risulta apposta ladicitura "rivalsa spese personale”».Ha quindi escluso la valenza decisiva del provvedimento diarchiviazione, in quanto nello stesso si affermava solo che la Trap TeamS.r.l. aveva effettivamente utilizzato forza lavoro acquisita presso altrisoggetti, avendo alle sue dipendenze solo due lavoratori.Alla luce di quanto esposto è dunque palese che le doglianze articolatecon il terzo e l’ottavo motivo di ricorso si risolvono in una richiesta dinuova valutazione nel merito di tali elementi già esaminati dal giudiced’appello (si pensi solo al diverso valore probatorio che si vorrebbedel procedimento penale) che non è ammissibile in questa sede Va infattiricordato che con il ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimetterein discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto,tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dalNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026giudice del merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti delproprio convincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.23872/2020, Cass. n. 9097/2017). Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti, indicati in precedenza, in cui ciò èancora possibile. Con il motivo in esame, tuttavia, la doglianza non è stataarticolata con tali modalità, in quanto, come rilevato, la ricorrente si èlimitata a contrapporre a quella compiuta dalla CGT di secondo grado unadiversa valutazione complessiva delle prove.Né è stato dedotto (o è comunque ravvisabile) il vizio di sussunzioneche presupporrebbe il corretto accertamento in fatto delle caratteristichedel rapporto (qui negato) e l’erronea qualificazione giuridica dello stesso.4.4 Infine non può sostenersi che il giudice d’appello abbia violato ilprincipio dell’onere della prova. Va infatti ricordato che «Nel processotributario, ove il contribuente assolva l'onere, a suo carico, di provare ilfatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazionedell'IVA mediante la produzione delle fatture, l'Amministrazione finanziariane può dimostrare l'inattendibilità anche mediante presunzioni, sicché ilgiudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadroprobatorio al fine di verificare l'esistenza o meno delle operazionifatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati» (Cass. n. 26802/2020;nello stesso senso, cfr. Cass. n. 2935/2015). Nel caso di specie la CGT disecondo grado ha osservato tali principi, ritenendo che le fatture relativealle prestazioni in esame non fossero attendibili alla luce degli elementi disegno contrario indicati dall’Amministrazione.5.1 Il quarto motivo di ricorso è così rubricato: «360 comma primo n.5- Omesso esame su fatto decisivo per il giudizio del quale le parti hannoNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026discusso motivazione su fatto decisivo e controverso - erroneità dellasentenza per aver omesso di valutare compiutamente i fatti indicati nelprocedimento penale cui la CTR ha fatto generico riferimento». Ad avvisodella ricorrente, la CGT di secondo grado non avrebbe tenuto contodell’esito del procedimento penale.5.2 Il motivo è inammissibile, innanzi tutto in considerazione della cd.doppia conforme, ai sensi dell’art. 360, comma 4°, c.p.c..La ricorrente nella memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. ha sostenuto chenon vi sarebbe perfetta coincidenza tra le argomentazioni poste a basedelle due sentenze di merito, in quanto la sentenza d’appello si fondaanche sulle seguenti ulteriori considerazioni: «-. la portata applicativadell’art. 157 D.L. 34/2020 e la sussistenza dei presupposti di indifferibilitàe urgenza;-. la rilevanza del procedimento penale e della richiesta diarchiviazione;-. la qualificazione dei costi ai fini IRAP e la natura dei rapportiintercorsi con le società fornitrici».Orbene, è sufficiente al riguardo osservare che ciò che conta è il fattoche, nel merito, in entrambi i gradi è stato ritenuto che le operazioni nonpotessero essere ricondotte alla figura dell’appalto.5.3 In ogni caso, il motivo è inammissibile anche sotto un diversoprofilo; «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulatodall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012,n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile percassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale osecondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli attiprocessuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbiacarattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato unesito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispettodelle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondoNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il "fatto storico", ilcui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui essorisulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto didiscussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restandoche l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio diomesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante incausa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchéla sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (cosìCass. Sez. U. 8053/2014).Nel caso di specie la circostanza dell’archiviazione è stata presa inconsiderazione, ma non è stata ritenuta determinante dal giudiced’appello.È dunque evidente che ciò di cui si duole il ricorrente non è l’omessoesame di tale circostanza, ma la valutazione che di essa è stata fatta dallaCGT di secondo grado, sicché ancora una volta si richiede sostanzialmenteuna valutazione di merito.Appare opportuno ricordare che costituisce principio consolidato quelloper il quale, nel processo tributario, la sentenza penale – ed a maggiorragione il decreto di archiviazione - ancorché abbia ad oggetto i medesimifatti posti a fondamento dell’accertamento, «costituisce semplice indiziood elemento di prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmenteaccertati sulla base delle prove raccolte nel relativo giudizio» (Cass. n.4924/2013), rimesso quindi al prudente apprezzamento del giudice dimerito.6.1 Il quinto motivo è così rubricato: «art. 360 comma primo n. 3 cpc -Violazione dell’art. 11, comma 4-octies del D.Lgs. 446/97 – sulladeducibilità ai fini Irap del personale distaccato - Illegittimità del recuperoscaturito dalla riqualificazione dei “costi di servizi” in “costi di distacco dipersonale dipendente” e art. 360 comma primo n.5 omessa o inesattamotivazione su un punto decisivo della controversia – deducibilità ai finiNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026Irap del personale distaccato». Ad avviso della ricorrente anche ove i costiin questione fossero qualificati come costi per distacco di personaledipendente, gli stessi sarebbero comunque deducibili ai fini IRAP, inconsiderazione del comma 4 octies dell’art. 11 d.lgs. 446/1997 introdottodalla l. 190/2014 (cd. cuneo fiscale). Tale questione, tuttavia non sarebbestata esaminata dal giudice d’appello, sebbene la stessa fosse stataindicata al punto III.2 dell’atto d’appello intitolato «IRAP - Illegittimità delrecupero scaturito dalla riqualificazione dei “costi di servizi” in “costi didistacco di personale dipendente».6.2 Il motivo è fondato con riguardo al profilo dell’omessa motivazione.Sebbene formulata in maniera lievemente differente - con riferimentoanche all’abrogazione del comma 2° dell’art. 11 d.lgs. 446/1997 ad operadella l. 244/2007 - la questione era stata comunque sottoposta alla CGT disecondo grado (trattandosi di violazione di norma processuale, èconsentito a questa Corte l’esame degli atti e dei documenti; cfr. Cass.sez. U n. 8077/2012; Cass. n. 896/2014).Lo stesso giudice d’appello ha menzionato tale questionenell’esposizione dello svolgimento del processo (pagina 3 della sentenzaimpugnata) e rigettato in toto l’impugnazione (e dunque anche talemotivo), senza però svolgere alcuna considerazione sul punto.Ricorre pertanto l’omessa motivazione in ordine a tale questione e,conseguentemente, il motivo va accolto.7.1 Il sesto motivo di ricorso è così rubricato: «art. 360 comma primon. 3 cpc: Violazione e falsa applicazione Direttiva 2006/112/ CE, Art. 4comma 3, D.L. n. 124/2019, dell’Art. 21 DPR 633/73, D.Lgs. 446/1997)nonché art. 360, comma primo n.5 omesso esame di fatti decisivi per ladecisione della controversia – art. 360 primo comma n.4 per violazionedell'art. 115 c.p.c. circa l’errata valutazione degli elementi di prova asostegno della tesi della società ricorrente».Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026La ricorrente ha lamentato che la CGT di secondo grado non avrebbefatto corretta applicazione dei principi contenuti nella sentenza della Cortedi Giustizia UE dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] nella causa C-94/19, secondo la quale sonosoggette ad IVA le prestazioni di distacco se vi è un’interdipendenza tra leprestazioni rese ed il corrispettivo percepito, circostanza ravvisabile nelcaso di specie.7.2 Il motivo è inammissibile.Al riguardo questa Corte ha osservato che «la Corte di giustizia,(sentenza 11 marzo 2020, causa C-94/19, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.)ha dichiarato che "L'articolo 2, punto 1, della sesta direttiva 77/388/CEEdel Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione dellelegislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari -Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme,deve essere interpretato nel senso che esso osta a una legislazionenazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell'impostasul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale di una controllantepresso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso delrelativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favoredella società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall'altro, sicondizionino reciprocamente";la Corte di giustizia, in particolare, era stata investita della questionepregiudiziale relativa all'eventuale contrarietà con il diritto unionale dellaprevisione dell'art. 8, comma 35, della legge n. 67/88, la quale, nelprevedere che, nel caso in cui la somma rimborsata corrispondaall'importo delle spese sostenute per il personale distaccato, l'operazionedi distacco non è imponibile, in quanto irrilevante ai fini dell'Iva, ponevadubbi di coerenza con la disciplina unionale quanto all'esclusione dallospettro di applicazione dell'Iva di una prestazione quale il distacco dipersonale, a fronte del rimborso del costo delle relative prestazioni,Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026potendo lo stesso essere considerato corrispettivo della prestazione diservizi, in quanto tale da sottoporre a Iva;la Corte di giustizia, dunque, ha esaminato la questione se laprestazioni di servizi resa con il distacco del personale potesse essereconsiderata effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, punto 1,della sesta direttiva ed ha precisato che, secondo una giurisprudenzacostante, nell'ambito del sistema dell'Iva le operazioni imponibilipresuppongono l'esistenza di un negozio giuridico tra le parti implicante lastipulazione di un prezzo o di un controvalore, sicchè una prestazione diservizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, punto 1,della sesta direttiva, e configura pertanto un'operazione imponibilesoltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorra un rapportogiuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciprocheprestazioni, e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca ilcontrovalore effettivo del servizio prestato al beneficiario. Ciò si verificaquando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivoricevuto (v., in tal senso, sentenze del 22 giugno 2016, desh", rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, punti 21 e 22 nonché giurisprudenza ivi citata; del22 novembre 2018, MEO - Servigos de Comunicagòes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, punto 39, nonché del 3 luglio 2019, UniCreditLeasing, C-242/18, EU:C:2019:558, punto 69);esiste, in particolare, un nesso diretto quando due prestazioni sicondizionano reciprocamente vale a dire che l'una è effettuata solo acondizione che lo sia anche l'altra, e viceversa (v., in tal senso, sentenzedel 23 novembre 1988, [OSCURATO:PERSONA], 230/87,EU:C:1988:508, punto 14, e del 2 giugno 1994, [OSCURATO:PERSONA], C-33/93,EU:C:1994:225, punto 16);è stato, infine, precisato che è irrilevante, a tale riguardo, l'importo delcorrispettivo, in particolare la circostanza che esso sia pari, superiore oinferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto a suo caricoNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026nell'ambito della fornitura della sua prestazione (v., in tal senso, sentenzedel 20 gennaio 2005, [OSCURATO:PERSONA], C-412/03, EU:C:2005:47,punto 22, nonché del 2 giugno 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392,punto 45 e giurisprudenza ivi citata): infatti, una simile circostanza non ètale da compromettere il nesso diretto esistente tra la prestazione diservizi effettuata e il corrispettivo ricevuto (sentenza del 2 giugno 2016,Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punto 46 e giurisprudenza ivi citata)».Alla luce della pronuncia della Corte UE occorre quindi «accertare seesista un nesso diretto tra le prestazioni rese tra le parti, cioè se le stessesi condizionano reciprocamente nel senso che l'una è effettuata solo acondizione che lo sia anche l'altra, e viceversa, con la precisazione, comevisto, che è irrilevante l'importo del corrispettivo, in particolare lacircostanza che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi che il soggettopassivo ha sostenuto a suo carico nell'ambito della fornitura della suaprestazione» (Cass. n. 5601/2021).7.3 Nel caso di specie la CGT di secondo grado ha osservato che lasocietà non aveva neppure “dedotto o allegato” gli elementi checonsentissero tale valutazione. Si tratta di una valutazione di merito chenon può essere censurata in questa sede.Del resto su tale specifico aspetto la ricorrente si è limitata adosservare che «nella fattispecie in esame ogni punto evidenziato nellasentenza appare ampiamente provato dalla documentazione depositatadal ricorrente e presente nel fascicolo del processo in CGT di I grado(allegato 4 al presente ricorso). Il ricorrente, infatti, ha prodotto ampiadocumentazione per dimostrare la tipologia e l’effettività delle operazionioggetto di contestazione (p.e. allegati dal n. 3 al n. 8 del ricorso di primogrado, già citati)».È evidente, quindi, che è stata richiesta una nuova valutazione dimerito che non può essere compiuta in questa sede. La ricorrente avrebbeal più dovuto proporre istanza di revocazione ai sensi dell’art. 395 n. 4)Numero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026c.p.c. - qualora la circostanza non avesse costituito un fatto controverso -o dedurre il vizio di motivazione nei limiti in cui ciò è ancora possibile o iltravisamento della prova (nei termini indicati da Cass. Sez. U. n.5792/2024).La stessa, invece, si è limitata a riproporre la questione sostenendo diaver dimostrato l’esistenza delle condizioni per la detraibilità dell’IVA, cosìformulando un motivo di impugnazione di merito inammissibile in questasede.8. Il settimo motivo è così rubricato: «art. 360 comma 1 numero 3 cpcViolazione falsa applicazione dell’art. 12 comma 5 D.lgs. 472/97». Laricorrente ha dedotto che il giudice d’appello avrebbe erroneamenteomesso di applicare il comma 5° dell’art. 12 d.lgs. 472/1997 che stabiliscela continuazione tra violazioni della stessa indole commesse in periodid’imposta diversi, richiamando invece la disciplina del cumulo per leviolazioni relative al medesimo periodo.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del quinto, dalquale potrebbe scaturire la modifica dell’entità della pretesa e,conseguentemente, delle sanzioni.9. In definitiva, va accolto il quinto motivo di ricorso, mentre vannodichiarati inammissibili il quarto ed il sesto, assorbito il settimo e rigettatitutti gli altri; la sentenza impugnata va quindi cassata in relazione almotivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche inordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, dichiara inammissibili ilquarto ed il sesto, assorbito il settimo e rigetta tutti gli altri; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversaNumero registro generale 11154/2024Numero sezionale 4688/2026Numero di raccolta generale 19573/2026Data pubblicazione 13/06/2026composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/5/2026.Il Presidente