Cassazione n. 18730/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10697/2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in persona del rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] VII, n. 186, scala A int. 5; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso l’[OSCURATO:PERSONA] in Roma, Via del Tempio di Giove n. 21; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1270/4/14 della Commissione tributaria Regionale del Lazio, depositata il 28/2/2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/6/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]:1. La [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso avverso n 366 avvisi di accertamento relativi al pagamento dell’imposta di pubblicità del 2003 emessi dal Comune di Roma per l’installazione di mezzi pubblicitari non autorizzati. In particolare, la contribuente contestava, per quel che rileva in questa sede: la decadenza del potere impositivo; l’omessa e/o carente motivazione degli avvisi (sotto diversi aspetti); l’errata indicazione della superficie tassabile (quantificata in mq. 18 anziché 17 mq. per ogni impianto); l’erroneità dei calcoli (non tenendo conto gli avvisi del pagamento effettuato dalla ricorrente e del fatto che esso andava effettuato su base mensile e non annuale); la violazione dell’onere probatorio (non avendo l’ente territoriale provato i diversi presupposti del pagamento richiesto rispetto a quelli indicati dalla contribuente in sede di denuncia) e, infine, la non debenza degli interessi richiesti. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio (CTR) con la sentenza n. 575/1/2009, depositata il 12.11.2009, accoglieva l’appello proposto dalla contribuente e, dopo aver affermato l’inidoneità del dirigente dell’Ufficio del Servizio AA.PP. del Comune ad agire in giudizio per diretto di legitimatio ad processum (da riconoscersi solo in capo al Sindaco), dichiarava illegittimi gli avvisi impugnati in quanto fondati su verbali di accertamento successivamente annullati. 3. A seguito di ricorso del Comune di Roma, questa Corte con ordinanza n. 16941 del 2012, depositata il 4.10.2012, cassava la sentenza emessa dalla CTR e, affermata la legittimazione a rappresentare l’ente da parte del dirigente sopra indicato, rinviava ai giudici di merito sul rilievo che essi non avevano indicato la prova dalla quale ricavavano l’avvenuto annullamento dei verbali di accertamento. 4. Riassunto il giudizio dal Comune di Roma, la CTR con la sentenza n. 1270/4/14, depositata il 28.2.2014 rigettava l’originario appello proposto dalla contribuente, rilevando che gli avvisi impugnati si fondavano sui richiamati verbali di accertamento di violazione dei quali la contribuente non aveva fornito prova della loro eventuale dichiarazione definitiva di illegittimità. 5. Avverso tale sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. 6. Il Comune di Roma ha depositato controricorso con ricorso incidentale condizionato. 7. In prossimità della camera di consiglio la ricorrente ha depositato memoria. Considerato che 1. Con il primo motivo - rubricato « difetto e contraddittorietà di motivazione – Viola zione e/o falsa applicazione di legge e violazione dell’art. 112 e 132 c.p.c. in relazione all’art 360 c.p.c.» - la [OSCURATO:SOCIETA] lamenta che «la sentenza è affetta da vizio di motivazione in quanto afferma che tratta si(n.d.r. si tratta) di impianti abusivi per i quali non era stata richiesta autorizzazione e non era stata versata l’imposta poiché non valuta che agli atti erano state dimesse in allegato alla memoria di appello», documentazione indicata in ricorso. 2. Con il secondo motivo - r ubricato « difetto e contraddittorietà di motivazione – Violazione e/o falsa applicazione del l 'art. 8 e 12 d.lgs. 507/93 in relazione all’art 360 c.p.c.»- la contribuente lamenta che la CTR non ha esaminato il motivo di appello con il quale si eccepiva l’omessa pronuncia dei giudici di primo grado sui criteri di applicazione dell’imposta di pubblicità relativa all’anno 2003. In sostanza , la ricorrente lamenta che i conteggi dell’imposta in esame andavano fatti non sulla base dell’anno solare, matenendo conto degli effettivi periodi di utilizzo degli impianti, ex art 12, comma 2, del d.lgs. cit., e ciò in quanto nella specie la contribuente esegue affissioni dirette per conto terzi di durata interiore a tre mesi, per come risultante dalle relative dichiarazioni e pagamenti, non esaminati dalla CTR. 3. Con il terzo motivo - rubricato « difetto e contraddittorietà di motivazione –travisamento di fatti - Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art 360 c.p.c.» - la contribuente censura la contraddittorietà della sentenza nella parte in cui riporta che la società pubblicitaria nelle sue difese non avrebbe dedotto nulla,nè provato di quanto sostenuto. Tale assunto sarebbe illegittimo e non supportato da alcuna motivazione o supporto.Rileva la ricorrente che, al contrario di quanto affermato dalla CTR, era onere del Comune provare il fondamento della propria pretesa che, nella specie, era risultata essere del tutto generica avendo emesso «avvisi non motivati e privi diriscontro probatorio nonché carenti di motivazione» 4. Con il quarto motivo - rubricato « difetto e contraddittorietà di motivazione - Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 d.lgs. n. 507/93 norme di diritto in relazione all’art 360 c.p.c.» - la soc ietà contribuente deduce che la CTR avrebbe apoditticamente e immotivatamente affermato che i verbali sui quali si fondavano gli avvisi impugnati avrebbero accertato l’abusività degli impianti pubblicitari e la loro dimensione senza indicare su quali dispo sizioni normative si fondavano tali affermazioni. In proposito, dalle dichiarazioni presentate dalla contribuente risultava, diversamente da quanto riportato negli avvisi impugnati, che le dimensioni dei suindicati impianti erano di mq 17 e non di mq 18 per come da quest’ultimi indicato ex artt. 7, comma 3, 10 del d.lgs. cit.. L’ente territoriale doveva, pertanto, in assenza di previa contestazione, attenersi all’indicazione fornita dalla ricorrente che, legittimamente, non teneva conto della cornice di ogni singolo impianto. 5. Con il quinto motivo - rubricato « difetto e contraddittorietà di motivazione – Omessa pronuncia circa un fatto decisivo in relazione all’art 360 c.p.c.» - la contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che la società non aveva fornito prova di quanto dedotto.La [OSCURATO:SOCIETA]. rileva che la CTR non avrebbe esaminato le dichiarazioni e i pagamenti depositati relativi all’imposta per la pubblicità relativa all'anno 2003. Ed ancora, i giudici di merito non avrebbero tenuto conto che i verbali di opposizione sui quali si fondavano gli avvisi erano stati oggetto di impugnazione da parte della ricorrente e che, per effetto di ciò, non erano stati confermati; verbali che, peraltro, l’amministrazione comunale non aveva neanche prodotto. 6. Con il sesto motivo - rubricato « difetto e contraddittorietà di motivazione –Ulteriore omessa pronuncia circa un fatto decisivo della controversia in relazione all’art 360 c.p.c.» -la ricorrente lamenta che la CTR non si è pronunciata sulle eccezioni preliminari relative ad difetto assoluto di motivazione degli avvisi impugnati e per non aver valutato che il Comune non aveva fornito alcuna prova della propria pretesa e, in particolare, della esposizione della pubblicità sugli impianti in periodi differenti da quelli dichiarati. 7. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso incidentale condizionato per violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. L’ente territoriale lamenta che la CTR ha trascurato di esaminare la sollevata questione preliminare circa la tardiva proposizione del ricorso da parte della contribuente (spedito alla notifica il 2-3-2005 a fronte a fronte della notifica degli avvisi di accertamento avvenuta il 9.11.2004). 8. I n via preliminare deve essere affrontato il motivo posto con il ricorso incidentale condizionatoe lo stesso deve essere dichiarato non fondato. In proposito va rilevato che «Il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito. Non costituisce decisione implicita quella di merito adottata senza espressa pronunzia sulla tempestività o meno dell'azione giudiziaria rispetto ad una decadenza sostanziale comminata dalla legge». (Cass. n. 24750 del 2022, Rv. 665464 -02) 8.1. Il suindicato principio deve confrontarsi con la consolidat a giurisprudenza di questa Corte secondo cui la decisione di annullamento con rinvio vincola al principio affermato e ai relativi presupposti di fatto, onde ilgiudice del rinvio deve uniformarsi non solo alla "regola" giuridica enunciata ma anche alle premesse logico - giuridiche della decisione adottata, attenendosi agli accertamenti già compresi nell'ambito di tale enunciazione senza poter estendere la propria indagine a questioni che,pur se non esaminate nel giudizio di legittimità, costituiscono il presupposto stesso della pronuncia di annullamento, formando oggettodi giudicato implicito interno, atteso che il riesame delle suddettequestioni verrebbe a porre nel nulla o a limitare gli effetti della sentenzadi cassazione, in contrasto col principio di intangibilità(Cass. n. 30852 del 2018). Nella specie, tenutoconto della mancata proposizione da parte di [OSCURATO:PERSONA] in sede di giudizio di legittimità della dedotta violazione dei termini di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992 da parte della ricorrente, correttamente la CTR ha dichiarato non poter esaminare la relativa questione,avendo questa Corte con l’ordinanza n. 16941 del 2012 disposto il rinvio ai giudici di merito al fine di nuovamente valutare la sussistenza della prova dell’annullamento definitivo dei verbali di infrazione redatti dalla polizia municipale e posti a fondamento degli avvisi impugnati che, pertanto, sarebbero rimasti privi di titolo. 9. Il terzo e quarto motivo del ricorso principale, da trattarsi congiuntamente stante la loro stretta connessione, sono fondati. Con essi si lamenta la violazione dell’art. 2697 cod.civ. e l’omessa motivazione circa la prova dell’effettiva estensione dell’impianto pubblicitario e, dunque, della superficie sottoponibile a imposta. L'art. 7 del d.lgs. n. 507 del 1993 dispone che l'imposta sulla pubblicità si determina in base alla superficie della minima figura piana geometrica in cui è circoscritto il mezzo pubblicitario indipendentemente dal numero dei messaggi in esso contenuti. Sul punto, questa Corte ha affermato che « In tema d'imposta comunalesulla pubblicità effettuata mediante strutture piane, l'art. 7, comma 1, del d.lgs n. 507 del 1993 stabilisce che l'imposta va determinata in base alla superficie della minima figura geometrica in cui è circoscritto il mezzo pubblicitario, sicché deve farsi riferimento alla superficie utilizzabile per i messaggi e, conseguentemente, se la faccia dell'impianto si compone di uno spazio destinato alla pubblicità e di una cornice da esso distinta ed oggettivamente inidonea ad essere utilizzata per la diffusione dei messaggi, l'imposta dovrà essere commisurata soltanto in relazione al predetto spazio» (Cass. n. 26727 del 2016 -Rv. 642370 - 02). Consegue da quanto sopra che la norma sopra richiamata non impone tout courtla tassazione anche della cornice dell'impianto, il cui relativo accertamento è questione di fatto in quanto attiene al la verifica dell’effettivo impiego per la pubblicità anche della cornice dell’impianto, gravando il relativo onere probatorio sul Comune(su tale ultimo punto vedi Cass. n. 1168 del 2008 e n. 943 del 2019 in motivazione). Ed invero, in ordine alla prova della superficie netta disponibile - parametro per la determinazione dell'impostaex art 7 cit. - il Comune legittimamente provvede alla liquidazione del tributo sulla base del contenuto della dichiarazione (iniziale o di variazione) che il contribuente è tenuto a presentare a norma del successivo art. 8senza necessità di procedere, per ogni dichiarazione, ad un'attività istruttoria di accertamento; diversamente, in assenza di tale dichiarazione, il Comune è tenuto ad accertare e, dunque, a dare prova, della suddetta superficie. Orbene, sul punto la CTR siè limita ta ad affermare che « Nessuna prova ha infine fornito la società circa eventuali errori di calcolo nei quali sarebbe incorso il Comune di Roma, sia per quanto concerne tipologia dell’imposta, che risulta individuata con diretto riferimentoalle tariffe previste per l’anno 2003,sia per quanto riguarda la superficie tassata». Tale pronuncia, in fattispecie relativa ad omessa dichiarazione, si appalesa, da un lato, del tutto insufficiente rispetto allo scopo di rendere chiare le ragioni che hanno portato i giudici di merito a ritenere corretto, rispetto alla superficie tassabile, il calcolo dell’imposta dovuta e, dall’altro, in contrasto con l’art. 2697 cod.civ. con riferimento al riparto dell’onere probatorio che è stato erroneamente posto a carico della società contribuente. 10.I restanti motivi del ricorso principale, in ragione della loro stretta connessione, vanno trattati congiuntamente e se ne deve affermare l’inammissibilità. Le critiche articolate dalla difesa della ricorrente non hanno il tenore proprio di una censura di legittimità. Esse, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione e falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, degradano in realtà verso l’inammissibile richiesta a questa Corte di una rivalutazione dei fatti storici da cui èoriginata l’azione impositiva del Comune di Roma.In breve, la complessiva censura si allontana dal modello legale di denuncia di un vizio riconducibile all'art. 360 cod. proc. civ., perché pone a suo presupposto una diversa ricostruzione del merito degli accadimenti di fatto oggetto di esame da parte del giudice di merito, senza neppure confrontarsi con la ratio decidendi. Invero, la sentenza impugnata ha convalidato, sulla base della valutazione delle risultanze probatorie acquisite, la pretesa di [OSCURATO:PERSONA] e, dunque, la circostanza che essa si fonda va su i verbali redatti dalla Polizia municipale con i quali era stata contestata l’abusiva installazione di impianti pubblicitari (e, dunque, constatata l’assenza della relativa dichiarazione da parte del contribuente), indicandone la tipologia, le dimensioni, l’ubicazione e le delibere del Comune con le quali erano state determinate le relative tariffe. Discendeva da ciò, sempre pe r come rilevato dalla CTR, da un lato, l’adempimento dell’onere motivazionale imposto all’amministrazione e, dall’altro, che si era in presenza di impianti pubblicitari abusivi per i quali non era stata richiesta la relativa autorizzazione all’installazione e non era stata versata la relativa imposta. I giudici di merito hanno, poi, affermato che la contribuente non aveva provato che i verbali richiamati negli avvisi erano stati dichiarati illegittimi in via definitiva , con la conseguenza che i fatti in essi accertati potevano essere contestati solo secondo le regole relative agli atti sottoscritti da pubblici ufficiali.Allo stesso la CTR ha rilevato la genericità delle difese dalla ricorrente in ordine alla errata quantificazione dell’imposta -che non avrebbe tenuto conto degli effettivi periodi di utilizzo degli impianti e dei pagamenti effettuati - in quanto tali documenti non er ano stati posti in relazione ai singoli avvisi. Correttamente, quindi, la CTR ha ritenuto pretestuose le difese volte a dimostrare l’avvenuto pagamento, anche in forma parziale, delle imposte dovute ed oggetto degli avvisi impugnati.11.La sentenza va, pertanto, cassata e rinviata nuovamente alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per il Lazio , in diversa composizione, affinché determini, previo esame dei motivi accolti, l’importo dovuto dalla contribuente tenendo conto della esatta dimensionedegli impianti pubblicitari. PQM La Corte - Accoglie il terzo e quarto motivo del ricorso principale e dichiara inammissibili i restanti motivi, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado per il Lazio in diversa composizione. -Rigetta il ricorso incidentale condizionato. -Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, la Corte dàatto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte delricorrente incid