Cassazione n. 13494/2022

eguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 27709 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) [OSCURATO:EMAIL]; Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, -intimata - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 271/01/2020, depositata in data 21 gennaio 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - con avviso di accertamento n. RH1010300698/2008, l'Ufficio, ex artt. 32 del d.P.R. n. 600/72, 39 del d.P.R. n. 1533/72, ricostruì nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], stante la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da parte di quest'ultimo, maggior reddito imponibile, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l'anno 2003, a seguito di indagini bancarie sui conti correnti a lui intestati, imputando a ricavi le movimentazioni risultate ingiustificate; - avverso il suddetto avviso di accertamento, il contribuente propose ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza che, con sentenza n. 345/06/2012, lo rigettò; - avverso la sentenza di primo grado, il contribuente propose appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Calabria che, con sentenza n. 3442/2016, dichiarò inammissibile il gravame per violazione dell'art. 53 del d.igs. n. 546/92;- avverso la suddetta sentenza, il contribuente propose ricorso per cassazione accolto, con ordinanza n. 5864/2019, con cassazione della decisione e rinvio alla CTR della Calabria; - riassunto il giudizio a cura del contribuente, la CTR della Calabria, con la sentenza n. 271/01/2020, depositata in data 21 gennaio 2020, rigettò l'appello; - avverso la suddetta sentenza, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a un motivo; -l'Agenzia delle entrate rimane intimata; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; - il contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, la violazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600/73 e 39 del d.P.R. n. 633/72, 55 della legge n. 212/00, 10 e 53 Cost., per avere la CTR confermato la legittimità dell'avviso di accertamento emesso sulla base di una ricostruzione del maggiore reddito imputabile a seguito di indagini bancarie, attesa la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno di imposta 2003, ritenendo inutilizzabile la documentazione prodotta in giudizio dal contribuente, avendo quest'ultimo, ad avviso del giudice di appello, rifiutato ogni collaborazione nel non consegnare, senza legittimo motivo, la documentazione richiesta in sede precontenziosa; ciò senza considerare, che - premesso l'invio del documento denominato "questionario n.r. Q00121/2008", senza allegazione del questionario, da parte dell'Ufficio non alla sede fiscale dell'impresa - il contribuente aveva prodotto già in fase precontenziosa di accertamento con 3 4(A/1 adesione, documentazione (registri Iva, fatture, registro cespiti ammortizzabili, comunicazione annuale Iva e modello 770-2004 semplificato etc.) acquisita regolarmente dall'Amministrazione che, a sua volta, aveva effettuato la proposta di definizione dell'accertamento (considerando come ricavi i soli versamenti) non accettata dal contribuente con chiusura negativa del procedimento. Il motivo è infondato. Va premesso che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 32, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi. A fronte di detta presunzione legale il contribuente è onerato di fornire la prova contraria, anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo (Cass. n. 19971 del 2016; Cass. n. 22502 del 2011); in tema di IVA, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2 (in virtù della quale le movimentazioni di denaro, nella specie bancarie, risultanti dai dati acquisiti dall'Ufficio si presumono conseguenza di operazioni imponibili), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività, con VLA conseguente non rilevanza fiscale (Cass. n. 24419 del 2018; n.4829 del 2015; Cass. n. 21303 del 2013). La giurisprudenza di questa Corte ha, altresì, chiarito che, in tema di accertamento fiscale, l'invito dell'Amministrazione finanziaria, di cui all'art. 32, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, a fornire dati e notizie, assolve alla chiara funzione di assicurare un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente per definire le rispettive posizioni, mirando anche ad evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario, per cui l'eventuale omissione è sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti in quella sede. Tale in utilizzabilità consegue in modo automatico all'inottemperanza all'invito, potendo il contribuente beneficiare di una deroga solo se ricorrono le condizioni di cui all'art. 32, comma 5, ossia depositando in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, i documenti, i libri, e i registri non trasmessi, dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste dell'Ufficio per causa a lui non imputabile (fra le altre Cass. 16106/2018; Cass. n. 11608/2019; Cass. n. 29893 del 2020). Il meccanismo preclusivo, per la grave conseguenza dell'inutilizzabilità amministrativa e processuale di dati e documenti tardivamente prodotti, comporta che non sia soltanto la parte privata a dover collaborare, dovendo anche quella pubblica adeguare la propria condotta a quel canone di lealtà che, richiamato dalla giurisprudenza costituzionale, è codificato nel caso in esame dall'obbligo di avvertimento riguardo alle conseguenze dell'inottemperanza, fissato dal nucleo normativo dell'art. 32 cit. (C. 453/2013). Si tratta del medesimo principio di lealtà, poi sfociato negli articoli 6 e 10 dello Statuto del contribuente ("i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede", ivi compreso l'obbligo dell'amministrazione "...di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione"), che sono idonei a fornire un decisivo indicatore ermeneutico (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22126 del 2013). Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che, in tema di accertamento fiscale, la sanzione dell'inutilizzabilità della produzione in sede contenziosa, prevista dal richiamato art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, che si giustifica - in deroga ai principi di cui agli artt. 24 e 53 Cost. - per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il Fisco (Cass., sez. 6-5, 26/05/2014, n. 11765; Cass., sez. 5, 27/09/2013, n. 22126). Si tratta di divieto ritenuto dalla Corte Costituzionale tale da non menomare il principio di capacità contributiva (ordinanza n. 181 del 2007), dovendo la ratio della preclusione essere rinvenuta nell'ostacolo frapposto dalla condotta omissiva del contribuente all'immediata esecuzione di un accertamento, senza che possa assumere rilievo l'atteggiamento psicologico del contribuente (Cass., sez. 5, 30/12/2009, n. 28049, sulla notifica del questionario in prossimità delle ferie). Si è pertanto ripetutamente affermato che il divieto di prendere in considerazione, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa, i libri, le scritture e i documenti di cui si è rifiutata l'esibizione, opera sia nell'ipotesi di rifiuto - per definizione «doloso» - dell'esibizione, sia nei casi in cui il contribuente trascuri l'esibizione della documentazione in suo possesso, non al deliberato scopo di impedirne la verifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative, ecc.) e quindi, per colpa (Cass., sez. 5, 26/03/2009, n. 7269; Cass., sez. 5, 14/10/2009, n. 21768; Cass., sez. 5, 27/09/2013, n. 22126). Con riguardo alla possibilità, per il contribuente, di derogare alle preclusioni sancite dal D.P.R. n. 600/73, art. 32, comma 5, depositando in sede contenziosa - in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado - le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio, e dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile, è stato precisato che tale dichiarazione, pur essendo necessaria, "non è sufficiente al fine indicato, nel senso che la parte contribuente ha l'onere di dimostrarne la veridicità", sicché il legittimo impedimento del contribuente, oltre ad essere invocato, deve anche essere specificamente provato (v. Cass. sent. n. 9974/15; n. n. 14257/2016). In ogni caso, è stato chiarito che, dinanzi alla preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa (e neppure in primo grado), non trova applicazione l'art. 58, comma 2, D.Lgs. n. 546/92, che consente alle parti nuove produzioni documentali nel corso del giudizio tributario di appello, rispetto a documenti sui quali si è già prodotta la decadenza per effetto della norma speciale (Cass. sent. n. 10489/14, 9974/15 e n. 5734/16; n. 14257/2016). La CTR si è attenuta ai suddetti principi avendo considerato inutilizzabile la documentazione prodotta in sede giudiziale in quanto - "il contribuente [aveva] rifiutato ogni genere di collaborazione" nel non consegnare, "senza addurre legittimo impedimento" "la documentazione richiesta una volta introdotto il contraddittorio"; con ciò - con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità e, peraltro, neanche impugnato sotto il profilo del vizio motivazionale - da un lato, accertando la realizzazione in pieno della sequenza procedimentale avviata col questionario contenente l'avviso circa le conseguenze della mancata ottemperanza alla richiesta ("introdotto il contraddittorio") e, dall'altro, escludendo la prova da parte del contribuente sulla non volontarietà della mancata esibizione in sede di contraddittorio della documentazione ("senza addurre legittimo impedimento"). Né, alla luce dei principi sopra richiamati, assume rilievo la dedotta produzione della documentazione solo tardivamente, in sede di accertamento con adesione, dopo la mancata evasione dell'invito contenuto nel questionario (v. Cass. n. 14257/2016). In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla sulle spese del giudizio di legittimità, essendo rimasta intimata l'Agenzia delle entrate. P . Q . M La Corte rigetta il ricorso. Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dell