Cassazione n. 05958/2024

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 17273 /20 16 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresen- tante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Avino, elettivamente domiciliata presso lo studio legale dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]D’Auria in Roma, via Calcutta n. 45 ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con do- micilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:II.DD. - IVA – operazioniinesistenti– costioperazioni passive – notedi credito –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Campania, n. 65 /1/201 6 depositata l’11 gennaio 201 6 , non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania è stato accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate , avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Na- poli n. 16022 / 25 /201 4 avente ad oggetto l’avviso di accertamento II.DD.IVA e accessori per l’anno di imposta 20 10 , emesso nei con- frontidella [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in fallimento . 2.L'accertamento era basato su l p.v.c. della Guardia di Finanza del 7.12.12,con il quale venivano addebitati alla contribuente costi non documentatiper euro 96.903,13 , oltre che operazioni poste in essere con la cartiera [OSCURATO:PERSONA] contestate come oggettivamente inesi- stenti per un complessivo ammontare di euro 1.435.768,87 e IVA connessa;venivano inoltre disconosciute note di credito in diminu- zionedell’imponibile ( complessivo di euro 23.067,85 ) ritenute non giustificateche, secondo la contribuente , sarebbero state riferite a d effettiverestituzioni di merce. 3. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso, ritenendoche l'accertamento non fosse sufficientemente provato , in quantodalla documentazione prodotta da parte ricorrente (mastrini edocumenti di trasporto) risultava la regolarità delle operazioni con- testate. 4.Il giudice d’appello in via preliminare disattendeva le doglianze di partecontribuente. Tra l’altro, riteneva che l’accertamento fosse suf- ficientementemotivato e che l ’ allegazione del p.v.c. della Guardia di Finanzanon fosse necessaria in quanto dell’atto la parte fosse già a conoscenza.Nel merito, accertava la presenza di gravi e numerose irregolarità nelle scritture contabili, idonee a fondare presunzioni graviprecise e concordanti. Riteneva che in ordine ai costi non do- cumentati per euro 96.903,13 non vi fosse una precisa giustifica- zione da parte della contribuente . ln ordine al disconoscimento di costiinerenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per comples- sivieuro 1.435.768,87, la parte non aveva forni to alcuna prova con- traria a quanto rilevato dai verbalizzanti e contenuto nel p.v.c.. lnfine, con riferimento alle note di credito contestate, non erano statechiarite le ragioni della riduzione dell'imponibile originario. 5.Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la AsiaJeans S.r.l. in fallimento , affidato a sei motivi e che illustra con memoria,cui replica l’Agenzia con controricorso. Consideratoche: 6.Preliminarmente va dato atto dell’eccezione sollevata dall’Agen- ziadi inammissibilità del ricorso in quanto parte ricorrente, pur for- malmentecensurando la sentenza per violazione di legge, in realtà, solleciterebbe un nuovo accertamento di fatto da parte della Su- prema Corte. L’eccezione è scrutinabile unitamente alla disamina dellesingole censure. 7.Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.5cod. proc. civ., la ricorrente prosp e tta l’omesso esame su di un fattodecisivo della controversia in quanto, sin dal primo grado, ha eccepitola violazione dell'art. 7 dello Statuto dei diritti del contri- buente,il quale impone che gli atti dell'amministrazione finanziaria debbano essere motivati e , qualora la motivazione faccia riferi- mento ad altro atto, questo deve essere allegato. La ricorrente si duoleche il fatto della mancata riproduzione nell'avviso di accerta- mentodei contenuti essenziali del p . v . c . , di cui la parte non è stata giornalmente partecipe in violazione del principio del contradditto- rio, non sarebbe stato valutato dalla CTR, la quale, in tal modo, avrebbeomesso di esaminare un fatto decisivo per il giudizio.8. Il motivo è inammissibile, poiché non tiene conto che di parte dellaratio decidendi espressa dalla CTR . Il giudice ha in primo luogo accertatoche la contribuente ha già avuto conoscenza aliunde del p.v.c., parte essenziale della ratio idonea a sorreggere di per sé l’esitodecisorio. 9. Con il secondo motivo la ricorrente, ai fini dell’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ., lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.7 legge 27/7/2000 n. 212 e dell'art. 3 legge 241/90, per aver la sentenza gravata disatteso la doglianza di illegittimità dell'attoimpugnato, limitandosi ad affermare che la conoscenza del p.v.c. da parte del contribuente avrebbe esonerato l'ufficio imposi- toredall'allegarlo comunque all’avviso di accertamento. 10.Il motivo è inammissibile, in quanto nel corpo della censura ri- porta il passaggio pertinente della sentenza impugnata , ma non contesta specificamente il fatto decisivo, ossia l’ accertato interve- nuto raggiungimento degli effetti e così la avvenuta piena cono- scenzaaliunde del p.v.c. da parte della società , limitandosi a ripro- porre la propria prospettazione , già sottoposta all’attenzione del giudiced’appello e da questi disattesa. 11.Il terzo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.5cod. proc. civ., deduce l’omesso esame di un fatto decisivo della controversiain ordine alla violazione delle garanzie del contribuente sottopostoa verifica fiscale con riferimento al capo della sentenza il qualestatuisce che « la delega rilasciata dalla parte alla G.d.F. a pro- cederea verifica in sua assenza non comporta alcun specifico obbligo acarico dei verificatori, salvo quello generale, prescritto dall'art. 52 d.P.R., di redigere processo verbale di ogni accesso (da intendersi nelsenso della complessiva verifica) e di darne copia alla parte » . Adire della ricorrente la sentenza, da un lato confermerebbe l'esi- stenza dell'obbligo in capo ai verificatori di dover consegnare alla partei verbali giornalieri e, dall’altro, ometterebbe di considerare il fattodella incontestata mancata consegna di detti verbali, non ac- cogliendol'eccezione mossa sul punto dalla società. 12.Il mezzo di impugnazione è inammissibile in quanto non coglie laratio decidendi , la quale chiaramente e correttamente afferma che l’unicoobbligo a carico dei verificatori era consegnare il p.v.c. finale alla parte verificata e non una pluralità di verbali giornalieri , non essendovi traccia della contraddittorietà supposta , né l’omesso esameipotizzato. 13.Con il quarto motivo la ricorrente, in rapporto all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ., censura in ordine alla statuizione della CTRcirca la ripresa per costi non documentati, il fatto che sarebbe stato violato l'art. 32 d.P.R. 600/73 per non aver la CTR tenuto contoche in sede procedimentale la contribuente non sarebbe stata postanella condizione di poter fornire elementi e documenti idonei a supportare le sue giustificazioni, non avendo ricevuto mai alcun invitoin tal senso da parte della G.d.F. . Per l’effetto, erroneamente ilgiudice d’appello avrebbe ritenuto di non poter considerare e porre abase della decisione le fatture prodotte in giudizio. 14.Il motivo è inammissibile perché non coglie che parte del la ratio decidendiespressa dalla CTR . Il giudice non si è limitat o a ritenere tardivele fatture giustificative offerte dalla società e non esibite in sedeprocedimentale. Qui di seguito si riporta la decisione del giu- dice d’appello sulla questione: « In primo luogo va rilevato che in ordineai costi non documentati (…) non vi è una specifica giustifi- cazionelimitandosi la parte ad affermare che si tratta di 362 fatture passive rinvenute solo successivamente alla verifica della G.d.F. . Taleargomentazione non è sufficiente a superare la contestazione dell'Agenziadelle Entrate, perché tardiva, generica e non documen- tata, non potendosi tenere per buone le fatture prodotte in viola- zionedell'art. 32 d.P.R 600/73, anche per non esserne stata provata l'emissionecontestualmente alla registrazione delle stesse » . Nel ci- tatopasso argomentativo , la CTR non si è limitata a ritenere tardiva laproduzione docu m entale , ma ha, tra l’altro, accertato nel merito la mancata prov a da parte d e lla società circa l’emissione delle fat- turecontestualmente alla loro registrazione e siffatto accertamento , diper sé idoneo a ritenere inutilizzabile la produzione documentale, nonè stato specificamente censurato con il mezzo di impugnazione inesame che perciò è inammissibile.15.Il quinto motivo, ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., lamentala violazione del principio di riparto dell'onere della prova dicui all'art 2697 cod. civ. con riferimento alla statuizione della CTR inordine al disconoscimento dei costi inerenti ad operazioni ogget- tivamenteinesistenti per complessivi euro 1. 432. 768,87, nel pas- saggioargomentativo in cui afferma: « la parte non fornisce alcuna prova contraria a quanto rilevato dai verbalizzanti, limitandosi ad affermare che vi erano stati numerosi scambi commerciali con la societàMy Fashion che avevano dato luogo a contenzioso anche in sedecivile e penale, e che in ogni caso l 'inesistenza delle operazioni d'acquistoavrebbe dovuto comportare anche l 'inesistenza delle suc- cessive vendite » . Secondo la contribuente il giudice del secondo grado incorrerebbe in errore nel fare applicazione dei principi in temadi riparto dell'onere della prova in materia, in quanto l'onere dellaprova in caso di indetraibilità dell'IVA a seguito di operazioni considerateoggettivamente inesistenti nei confronti del cessionario spetterebbesolo all'Amministrazione. 15.1. Secondo la ricorrente non basterebbe la constatazione me- diante p.v.c . circa le inadempienze contabili, fiscali e contributive delsoggetto cedente per dimostrare la partecipazione fraudolenta della contribuente alla frode fiscale, essendo necessaria la prova dellaconsapevole partecipazione, ovvero della connivenza, del ces- sionario nell'operazione fraudolenta che si realizza ponendo in es- sereoperazioni inesistenti. 15.2.Nella memoria illustrativa parte ricorrente riferisce di una cir- costanzaa suo dire dirimente con riferimento alla censura in disa- mina,consistente ne l fatto che il giudice penale con sentenza defi- nitivaha assolto l’amministratore delegato della società dal conte- stato reato di evasione fiscale per l’annualità 2010 per operazioni oggettivamenteinesistenti relative ai rapporti tra la contribuente e laMy Fashion S.r.l.. 16.Il motivo è inammissibile.16.1.Il motivo non censura compiutamente la statuizione della CTR sulla ripresa per operazioni oggettivamente inesistenti e contiene unacommistione di elementi che non le consentono di identificare ilcorretto canone di riparto della prova applicabile alla fattispecie . Non possono infatti essere confuse le operazioni oggettivamente inesistenti(quelle contestate) e quelle soggettivamente inesistenti , cuifa riferimento la censura la quale alle pagg.12 e 13 del ricorso insiste sull’elemento soggettivo in capo alla contribuente circa la partecipazionealla frode ( « è necessaria la prova della consapevole partecipazione(…)»). 16.2.Va al proposito rammentato che i n tema di IVA, l'Amministra- zionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad opera- zionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à delfornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'ope- razionesi inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche invia presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il con- tribuenteera a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'or- dinaria diligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contrariadi avere adoperato, per non essere coinvolto in un'opera- zionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di propor- zionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assu- mendorilievo, a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei paga- menti,né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi(Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez.5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). Diversamenteda quanto sopra riportato , quando le riprese sono per operazionioggettivamente inesistenti , come nel caso di specie , una voltaassolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio,mediante la dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" ouna società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spettaal contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della de- duzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle opera- zionicontestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi as- soltocon l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formaledelle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire realeun'operazione fittizia (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018). 16.3. Orbene la CTR ha compiuto un preciso e articolato accerta- mento, contenuto all’ultima e penultima pagina della sentenza im- pugnata, circa l’ inesistenza oggettiva delle operazioni contestate, sulla base del compendio probatorio raccolto n el p.v.c. e ha tenuto ancheconto della natura di cartiera della società [OSCURATO:PERSONA] cui le operazioniafferiscono. Non dirimente è il riferimento contenuto nella memoria autorizzata all’esito del processo penale nei confronti del legalerappresentante della contribuente, non potendosi dare alcuna autoritàdi giudicato alla sentenza definitiva penale, data l’autonomia delpiano penale e tributario, e la diversità dei criteri di assunzione evalutazione della prova nei due distinti processi (tra le tante, cfr. Cass.27814/2020). Oltrea tale motivato accertamento fattuale , il giudice del merito ha altresì stabilito che la contribuente non ha offerto una utile prova contraria,nel pieno rispetto del canone probatorio sopra richiamato perle operazioni oggettivamente inesistenti , e coerentemente non harilevanza il profilo della consapevole partecipazione alla frode . 17. Con il sesto motivo, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., la contribuente prospetta l’omesso esame circa un fatto decisivo della controversia con riferimento all'art. 26 d.P.R. 600/73, con riferimento alla ripresa per contestate note di credito per un imponibile complessivo di euro 23.067,85, avendo l a CTR mancatodi rilevare che la nota di credito non necessit a di requisiti diforma particolari e il contribuente avrebbe chiarito, documental- mente, il contenuto del le note di credito emesse, giustificando ognunadi esse. 18.In accoglimento dell’eccezione dell’Agenzia, la censura è inam- missibile, in quanto chiaramente diretta ad ottenere da parte del giudicedi legittimità una nuova valuta z ione della prova , già oggetto dell’apprezzamento del giudice d’appello nell’ultima pagina della sentenza.In particolare è stato accertato dalla CTR : « non si rilevano agli atti i documenti di trasporto citati dal primo giudice » e che la contribuentenon « precisa le quantità restituite, la natura delle merci edil destinatario delle stesse » , né la ricorrente contrasta tale accer- tamento allegando e dando evidenza della presenza dei documenti insede di appello, se del caso attraverso un indice foliario degli atti delgiudizio di appello con attestazione di cancelleria da cui emerga lacircostanza contraria . 19.Il ricorso è conclusivamente rigettato per inammissibilità dei mo- tivi.Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguon