Cassazione n. 21231/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24341/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA]' 20, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA dellaCOMM.TRIB.REG. del VENETO n. 63/2020, depositata il 21/01/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] presentava all'Agenzia delle entrate di Padova tre istanze di rimborso per l'imposta Irap, versata per le annualità dal 1998 al 2004 e per il 2007, per un totale di euro 97.625,00. Il contribuente, a fondamento delle istanze, deduceva di esercitare l'attività professionale di ragioniere commercialista con specifico riguardo all'attività di componente di collegi sindacali e di consulente aziendale, in assenza di una struttura organizzativa e di dipendenti o collaboratori, con esclusivo apporto di lavoro proprio. 2. Avverso il silenzio rifiuto dell'ufficio il contribuente proponeva ricorso che veniva parzialmente accolto dalla CTP di Padova. L’Amministrazione proponeva appello avanti alla CTR del Veneto che, in riforma della sentenza di primo grado, dichiarava non dovuto il rimborso dell’Irap. Il dott. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso in cassazione e questa Corte, con ordinanza n. 2381/2019 cassava con rinvio la sentenza di appello. Riassunto il giudizio, il giudice di rinvio, con la sentenza in epigrafe indicata, confermava la statuizione di non debenza del rimborso. 3. Ricorre il contribuente con due motivi. L’Ufficio si è costituito al solo fine della eventuale discussione della causa. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, il contribuente denuncia, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c. la violazione / falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2 e 3 D.Lgs. n.446/1997, nonché dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. proc. civ., per insussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione, che è il presupposto indefettibile per l'assoggettamento ad Irap. 2. Con il secondo motivo di ricorso, lamenta, sotto il profilo del vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. l’omessa /apparente motivazione in ordine alla ritenuta rilevanza della struttura organizzativa facente capo all’associazione professionale al fine di ritenere sussistente il presupposto Irap in capo allo studio individuale, ein ordine alla ritenuta rilevanza delle spese sostenute al fine di configurare un’autonoma organizzazione. 3. I motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente, in quanto costituiscono speculare critica del medesimo vizio, ovvero del denunciato errore di sussunzione della fattispecie concreta rispetto alla disciplina normativa applicata, sono entrambi fondati. 4. Questa Corte, con la richiamata sentenza di cassazione con rinvio, aveva rilevato: i) che “Nel caso di specie, non c'è contestazione sulle date di presentazione delle istanze di rimborso (vedi parte narrativa della sentenza della CTR dove l'Agenzia eccepisce la decadenza solo per il periodo dal giugno 2001 al giugno 2002, alla quale il contribuente ha prestato acquiescenza), pertanto, la decadenza dall'istanza di rimborso presentata in data 11.4.2002 (per i versamenti posti in essere dal 18.6.1998 al 15.11.2001) e dall'istanza di rimborso presentata il 19.6.2006 (per i versamenti successivi al 19.6.2002) non risulta maturata, come ritenuto erroneamente, dai giudici d'appello, ii) che nel caso di specie, il professionista ha dedotto — senza contestazione da parte dell'ufficio - che per l'attività di sindaco e revisore aveva una partita Iva personale e separata rispetto a quella con la quale fatturava la propria attività di professionista nell'ambito dello studio associato a cui apparteneva (v. p. 25 del ricorso) con ciò avendo fornito gli elementi perché la CTR potesse verificare se fosse stato provato lo "scorporo" delle diverse categorie di compensi conseguiti e, quindi, verificare la sussistenza dei requisiti impositivi per l'attività di sindaco e revisore, in assenza degli elementi necessari, per ritenere presente una struttura produttiva autonoma, ulteriore rispetto alla propria attività associata, facendo riferimento alla natura e consistenza della voce "compensi a terzi" e alle spese per beni strumentali”. 5. E’ opportuno ricordare, a specificazione dei criteri indicati dalla sentenza di rinvio, che: i) l’ art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell’ IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è «l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.»; ii) la Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ribadito che l’ IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito; iii) Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 (in continuità con Cass., Sez. U., 12/5/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui), ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell'IRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione - previsto dall'art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità   se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità   ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività   in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive»; iv) che questa Corte, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione venga espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e debba coordinarsi con quest’ultima, ed in particolare con riferimento all’ipotesi del professionista che operi (anche) quale revisore di società, ha elaboratoi seguenti principi (già richiamati in parte anche da Cass.17/2/2016, n. 4246 e da Cass. 19/7/2016, n. 19327): « il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l'eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (Cass.16372/2017 Rv. 644928), fermo l'onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass.3434/2012 Rv. 621930)»; «In tema di IRAP, il commercialista che sia anche amministratore, revisore e sindaco di una società non soggiace all’imposta per il reddito netto di tali attività, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata; il che non si verifica nella specie, atteso che per la soggezione all’IRAP non è sufficiente che il commercialista normalmente operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra, di per sé, il requisito dell’autonoma organizzazione rispetto ad un’attività rilevante quale organo di una compagine terza» (Cass.03/07/2017, n. 16372); «il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l'eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (Cass. 16372/2017 Rv. 644928), fermo l'onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. 3434/2012 Rv. 621930)» (Cass.14/3/2018, n. 12052, in motivazione); « In tema di IRAP, non integra il presupposto impositivo l'attività di sindaco o di componente degli organi di amministrazione e di controllo di enti e società svolta dai singoli associati in modo separato rispetto a quella ulteriore espletata all'interno di un'associazione professionale, gravando tuttavia su quest'ultima, in caso di richiesta di rimborso, l'onere di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo rispetto alle attività individuali svolte dai singoli associati quali organi di una compagine terza.» (Cass.10/05/2019, n. 12495; nello stesso senso, con riferimento all’attività di sindaco di società, Cass. 04/07/2019, n. 17987; Cass.15/03/2021, n. 7182). 6. La sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei suddetti principi. La CTR, dopo avere premesso che “il contribuente, a sostegno della propria tesi, afferma che l’attività di sindaco e revisore veniva svolta con una partita IVA diversa e separata da quella con la quale fatturava la sua attività svolta nello studio di cui era socio”, ha ritenuto che questi dovesse dimostrare “di non aver utilizzato la struttura dell’Associazione professionale, di cui è socio e che ha sede nello stesso immobile dove si trova il suo studio, per lo svolgimento della propria attività come sindaco o revisore”, rilevando, senza confrontarsi in alcun modo con le allegazioni e le produzioni documentali del contribuente e comunque senza tener contro delle puntuali indicazioni della sentenza di rinvio, che “il contribuente nella annualità qui in esame si è avvalso del servizio di terzi, ha sostenuto costi rilevanti ed ha utilizzato beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento della sua complessiva attività professionale, mentre non vi è alcuna prova che dimostri quali somme abbia percepito solo in quanto sindaco o revisore e che ne giustifichi lo scorporo dal totale dei ricavi”. 7. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di gi