Cassazione n. 19815/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6038/2022 R.G. proposto da : G.B.S. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio in Vercelli, in via [OSCURATO:PERSONA] n. 90; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 -controricorrenti- avverso la sentenza della C ommissione Tributaria regionale del Piemonten. 591/ 0 3/ 2021 , depositata i l 20/07/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Dalla sentenza e dagli atti di parte emerge quanto segue. Il consorzio GBS stipulò nel 1994 un contratto di subappalto con altro consorzio (Astaldi-Federici-Todini) per l’esecuzione di lavori di movimento terra in Algeria e a tal fine aprì una stabile organizzazione nel paese. Le fatture vennero, quindi, emesse in esen zione di IVA per carenza del presupposto della territorialità. Il consorzio, operante in nome proprio e quale mandatario senza rappresentanza dei consorziati, emise nel 1999, quindi, nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] fatture non assoggettate ad IVA. Al contempo, però, le somme derivanti dall’esecuzione del rapporto di subappalto costituirono ricavi per i singoli consorziati i quali, pertanto, emisero fatture a carico del consorzio in proporzione alla propria quota di partecipazione (aventi ad oggetto il cd. ribaltamento dei ricavi) assoggettandole ad IVA. Secondo l’Agenzia delle entrate il regime IVA (di esenzione) doveva applicarsi anche a queste ultime fatture. Ne emerse un contenzioso (originato dall’avviso di accertamento del 20.10.2006 con il quale venne contestata la detrazione dell’IVA delle fatture emesse dai consorziati in considerazione della extraterritorialità della prestazione) che giunse dinanzi a questa Corte la quale, nel cassare la decisione di merito, affermò il seguente principio di diritto: “ In materia di imponibilità ai fini IVA, ai sensi dell'art. 3, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, applicabile ratione temporis, le prestazioni di servizi rese o ricevute da un consorzio, mandatario senza rappresentanza, costituiscono prestazioni di servizi anche nei rapporti tra consorziati mandanti e mandatario, sicché i corrispettivi costituenti i ricavi per i consorziati se originati da prestazioni di servizi rese all'estero non vanno, per l'assenza del requisito territoriale, assoggettati ad IVA in quanto il ribaltamento dei ricavi determina che il risultato dell'appalto eseguito dal mandatario si realizza direttamente in capo alle imprese consorziate, conservando la prestazione ricevuta da queste ultime la stessa natura che aveva in capo al primo”. Il giudizio venne riassunto dinanzi alla competente CTR dal Consorzio che in quella sede chiese, altresì, la restituzione di quanto erroneamente versato ex art. 2041 e2033 c.c. La CTR del Piemonte confermò l’avviso di accertamento per cui era causa e la decisione non venne impugnata. Successivamente, divenuta definitiva la prefata sentenza, l’Ufficio procedette all’iscrizione a ruolo delle somme dovute in forza dell’avviso di accertamento del 20.10.2006 e alla notifica della cartella di pagamento n. 12120170001659992, cui non fece seguito il pagamento delle somme in essa riportate. Pertanto, venne notificato al Consorzio l’atto di pignoramento di crediti verso terzi n.12184201800000201. [OSCURATO:PERSONA], dopo che con sentenza passata in giudicato era stata accertata la debenza delle somme di cui all’avviso, impugnò l’atto di pignoramento di crediti verso terzi, ex art. 72-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, il rifiuto tacito alla restituzione di euro 60.172 per indebito ed oggettivo arricchimento senza causa e l’avviso di accertamento originario. La CTP di Torino respinse il ricorso evidenziando, in relazione all’atto di pignoramento, che la cartella di pagamento fosse stata ben notificata con il rito degli irreperibili. In particolare, il giudice mosse dall’avvenuto passaggio in giudicato della sentenza che accertò la legittimità dell’avviso di accertamento (non impugnata dal consorzio). In forza di ciò si affermò l’impossibilità di poter nuovamente discorrere su questioni già coperte dal giudicato ivi incluse le domande, proposte nel nuovo giudizio, ma oramai implicitamente rigettate e pertanto non più riproponibili. Vennero respinte le ulteriori domande, in forza dell’avvenuta decadenza. La decisione venne impugnata con quattro motivi (relativi alla inesistenza dell’atto di notifica della cartella di pagamento, ammissibilità della domanda di restituzione reiterata con la domanda del 14.7.2017; erronea interpretazione dei limitioggettivi del giudicato circa l’autonoma e separata riproponibilità della non decisa domanda di restituzione) e confermata dalla CTR del Piemonte. Il giudice si seconde cure, nel dettaglio, ritenne: 1)validamente notificata la cartella con il rito degli irreperibili; 2) decaduta la società dalla presentazione dell’istanza di rimborso (presentata il 14.7.2017 mentre il termine massimo era il 31.12.1999) poiché era stati superati i termini di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, applicabili nella specie, senza che rilevasse il termine decennale previsto per l’indebito oggettivo (al riguardo si richiamò Cass. n. 15638 del 2019); 3) non proponibile la domanda di restituzione in quanto già oggetto di implicito rigetto da parte della sentenza n. 557/2017, oramai definitiva in quanto non impugnata, e comunque nel merito si osservò che la domanda ex artt. 2033 c.c. e 2041 c.c. non potesse essere proposta in quanto l’ordinamento prevedeva una specifica azione da parte del contribuente non azionata nellaspecie (ex d.lgs. n. 546 del 1992); 4) in relazione alla paventata duplicazione del medesimo tributo si affermò che essendo l’imposta richiesta in forza di due diversi titoli la stessa non potesse sussistere. La decisione è stata impugnata dal Consorzio con sei motivi mentre resistono con controricorso l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate Riscossione. In prossimità dell’Udienza il Consorzio ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia la violazione dell’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c. Ad avviso del ricorrente la notifica dell’atto di pignoramento sarebbe nulla per mancanza o invalidità della notificazione dell’atto presupposto. Si contesta la validità della notifica mediate il cd. rito degli irreperibili assumendo che l’Agenzia delle Entrate non avrebbe mai prodotto copia dell’avviso di accertamento notificato. Per corroborare quanto innanzi si afferma che sarebbe sufficiente guardare l’elenco dei documentidepositati in giudizio. Il giudice di merito avrebbe, quindi, argomentato in diritto da un atto che non sarebbe in atti. 1.1. Il motivo è inammissibile. Deve osservarsi che la parte aveva dedotto in appello la inesistenza dell'atto di notifica della cartella di pagamento, posto in essere con il c.d. rito degli «irreperibili» e ciò emerge dalla stessa motivazione ove si afferma che andava preliminarmente «esaminata la doglianza dell'appellante relativa alla ritenuta insussistenza dell'atto di notifica della cartella di pagamento». La contribuente in questa sede censura la sentenza, in verità, sotto un duplice profilo relativo all’applicazione del rito degli irreperibili ed alla mancanza di prova della notifica. Sulla prima questione, la censura impatta con l’accertamento in fatto contenuto nella sentenza impugnata ed è pertanto inammissibile. Sulla seconda questione, la censura si palesa come nuova non risultando dalla sentenza impugnata e quindi, in virtù del principio di specificità, il consorzio ricorrente avrebbe dovuto indicare nel ricorso dove l’aveva dedotta nei gradi di merito, non essendo sufficiente a tal fine l’allegazione degli atti dei giudizi di merito al ricorso per cassazione(ex multis si veda Cass. n. 27475 del 2017) senza una sua specifica localizzazione. In ogni caso la doglianza avrebbe dovuto essere dedotta ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’ art. 115 cod. proc. civ. (sul punto Cass. n. 37382 del 2022; n. 13918 del 2022). 2.Con il secondo motivo si deduce la violazione degli artt. 38 e 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 21 deld.lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 2935 e 2945 c.c. con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. perché il giudice avrebbe ritenuto erroneamente prescritta la domanda di rimborso formulata il 14.7.2017 (stante la decorrenza del termine biennale). Secondo il ricorrente, sebbene la domanda di rimborso debba essere effettuata entro il biennio successivo al versamento, nel caso di specie vi sarebbero delle peculiarità. Si afferma al riguardo che nelle fattispecie valutate in precedenza da questa Corte l’istanza di rimborso non era mai stata presentata e che i contribuenti, solo dopo essersi resi conto della possibile applicazione del presupposto della extraterritorialità, avevano chiesto il rimborso. Nella specie, invece, il Consorzio chiese il rimborso sin dall’anno 2000. In particolare, il Consorzio presentò due distinte domande di rimborso nel 2000 e nel 2003. La prima richiesta venne accolta mentre la seconda non ricevette risposta. A seguito della presentazione di tali istanze di rimborso, nel 2006 l’Agenzia notificò l’avviso di accertamento che ha originato il giudizio. La domanda di rimborso, tuttavia, sia la prima che la seconda, sono state presentate tardivamente, poiché oltre i due anni dall’avvenuto versamento, di talché la censura si palesa come inammissibile. Come specificato dallo stesso ricorrente, la richiesta di rimborso non venne fatta con Mod. VR ma con istanza separata (pag. 26 del ricorso) sicché la tesi secondo cui nella specie non decorrerebbe il termine biennale ma quello decennale (pagg. 27 e 28) è destituita di fondamento. Al riguardo rileva Cass. n. 15638 del 2019, la quale afferma che n tema di rimborso d'IVA, nel caso in cui il contribuente abbia erroneamente versato l'imposta non dovuta per carenza del presupposto della territorialità, il termine entro il quale va avanzata la richiesta di rimborso è quello biennale, previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, e decorre dal momento in cui è stato effettuato il versamento in quanto l'errore in cui il contribuente è incorso legittima l'immediato esercizio del diritto al rimborso, non ostandovi preclusione alcuna. 3. Con il terzo motivo si deduce la violazione degli artt. 30, 38- bis del d.P.R. n. 603 del 1972 in relazione agli artt. 2909 c.c., 99 e 100 c.p.c. nonché all’art. 115 c.p.c. perché il giudice ha ritenuto il consorzio non legittimato a proporre la domanda di rimborso. Il motivo è assorbito dal rigetto della doglianza di cui al precedente punto. 4. Con il quarto motivo si censura la sentenza per violazione degli artt. 2909 c.c. in relazione all’art. 112 c.p.c. in riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., perché il giudice ha ritenuto coperta da giudicato implicito la domanda di rimborso proposta in questo procedimento. Con la prefata censura ci si duole del fatto che il giudice di seconde cure abbia ritenuto che la sentenza, passata in giudicato, n. 557 del 2017 avrebbe deciso quantomeno implicitamente su tutte le domande e quindi avrebbe efficacia anche sulla pretesa di restituzione azionata in questo procedimento. Lo stesso ricorrente, però, afferma che in sede di rinvio aveva formulato una domanda di restituzione nuova, ex artt. 2041 e 2033 c.c. Il motivo è infondato. Il giudice di secondo grado ha definito il giudizio, non impugnato, dichiarando la legittimità dell’avviso e “ha applicato il principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte, sentenza nella quale erano state correttamente esposte le varie doglianze del contribuente”. La sentenza non è stata impugnata, pertanto se il ricorrente avesse voluto dolersi della mancata pronuncia in merito alla “nuova” richiesta di restituzione avrebbe dovuto farlo impugnando quella sentenza non tacciando di violazione di giudicato quella impugnata in questa sede. Peraltro va ricordato che l'ambito di operatività del giudicato, in virtù del principio secondo il quale esso copre il dedotto e il deducibile, è correlato all'oggetto del processo e colpisce, perciò, tutto quanto rientri nel suo perimetro, incidendo, da un punto di vista sostanziale, non soltanto sull'esistenza del diritto azionato, ma anche sull'inesistenza di fatti impeditivi, estintivi e modificativi, ancorché non dedotti, senza estendersi a fatti ad esso successivi e a quelli comportanti un mutamento del "petitum" e della "causa petendi", fermo restando il requisito dell'identità delle persone (Cass. n. 33021 del 2022). 5. Con la quinta doglianza il ricorrente censura la sentenza per ritenuta violazione degli artt. 2033 e 2041 c.c. in relazione all’art.2042 c.c. perché il giudice ha ritenuto mancante il requisito della residualità in relazione ad entrambe le disposizioni invocate laddove tale presupposto non sarebbe previsto dall’art. 2033 c.c. Il motivo è infondato. Il giudice di merito ha correttamente ritenuto non sussistere i presupposti sia per l’applicazione dell’art. 2033 c.c. che dell’art.2041 c.c. ed ha poi specificato, evidentemente, riguardo a quest’ultimo che non potesse operare nella specie essendo prevista un’azione specifica d.lgs. n. 546 del 1992. 6. Con la sesta doglianza ci si duole della violazione dell’art.115 c.p.c. e dell’art. 67, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 perché il giudice di secondo grado non ha riconosciuto la violazione del divieto di doppia imposizione. Si contesta, in particolare, l’affermazione del giudice di secondo grado secondo cui non sussiste la violazione del divieto di doppia imposizionetrattandosi di richiesta di pagamento effettuata a fronte di diversi titoli nonché l’affermazione secondo cui non risulterebbe provato il versamento dell’IVA da parte dei consorziati, pur essendo un dato non oggetto di contestazione. Quest’ultimo aspetto si palesa come irrilevante non impattando la ratio della decisione che è relativa alla insussistenza della dedotta violazione ; di qui l’inammissibilità del profilo di doglianza. In relazione al superiore profilo la doglianza è infondata avendo il giudice applicato, correttamente, il principio di cui a Cass.n. 27625 del 2018 secondo la quale la doppia imposizione si verifica soltanto nell'ipotesi di due avvisi di accertamento che assoggettino a tassazione il medesimo presupposto, non quando l'imposta venga chiesta in pagamento a fronte di due diversi titoli a due soggetti diversi. Ne consegue il rigetto del ricorso. Le spese sono liquidate come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore delle parti controricorrenti che liquida in euro 5.600,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% dei compensi e agli accessori di legge. Ai sensi dell'art. 13 comma 1