Cassazione n. 35456/2023

Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 15336/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata , assistita e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, Piazza della [OSCURATO:PERSONA], n. 2, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la LOMBARDIA, n. 6824/14, depositata in data 15 dicembre 2014, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Brescia , con sentenza n. 10/3/13, del 4 febbraio 2012, aveva accolto parzialmente il ricorso presentato dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., esercente l'attività di lavorazione e conservazione di frutta e di ortaggi, avverso gli avvisid'accertamento emessi ai fini I.RE.S., I.R.A.P. ed I.V.A., con aggravio di sanzioni, interessi ed accessori, in relazione all’anno d'imposta 2006, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione costi non deducibili, in quanto carenti dei requisiti ex artt. 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/1972 , per complessivi euro 147.500,00, oltre I.V.A. pereuro 29.500,00. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha rigettato l’appello principale proposto dalla società contribuente e ha accolto l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, rigettando il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado. 3.I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto che le tesi della società ricorrente erano infondate, mentre quelle dell'Ufficio erano supportate da dati ed elementi certi, derivanti dall'analitica verifica fiscale, fatta propria dall'organo accertatore, non contestate fondatamente dalla contribuente, sulla base delle seguenti considerazioni: -) la società contribuente aveva dedotto costi sproporzionati e, come tali, non giustificati per sponsorizzazione, come risultava dal pvc del 7 dicembre 2011 e dall’attività di verifica condotta nei confronti della ASD, la quale aveva effettuato prestazioni di sponsorizzazione nel periodo dall'1 gennaio 2006 all'1 giugno 2011 nei confronti anche della società ricorrente; -) le indagini avevanopermesso l'acquisizione di elementi di cui al decreto legislativo n. 74/2000 ed era stata effettuata una comunicazione di notizia di reato e, aseguito di autorizzazione dell'[OSCURATO:PERSONA], era stato possibile utilizzare, ai fini fiscali, i dati e gli elementi acquisiti nell'ambito procedimentale menzionato e i termini accertativi, ai fini fiscali,erano stati raddoppiati; -) in particolare risultava, e ciò non era stato contestato fondatamente dalla società ricorrente, che l'ASD aveva emesso fatture, che, a fronte di medesime prestazioni disponsorizzazione, non contenevano anche i medesimi importi; -) i verbalizzanti, dunque, avevano ritenuto congruo ed equo l'importo pari ad euro 15.000,00, anziché quello fatturato pari ad euro 162.500,00, oltre ad I.V.A. pari ad euro 32.500,00, sia per la mancata coincidenza degli importi, che per la evidente sproporzione dei contributi forniti dai vari sponsor per le medesime manifestazioni, oltre che per lagenericità dei contratti di supporto alle sponsorizzazioni e la mancata organizzazione e partecipazione degli associati della ASD ai corsi di vela indicati nelle fatture in menzione, per incontestato utilizzo di materiali forniti direttamente dalle società sponsor; -) erano stati accertati, inoltre, ingenti prelevamenti per contanti, privi di giustificazione anche per quanto concerneva il loro utilizzo, non essendo certo se ciò fosse stato fatto per il conseguimento delle finalità dell'Associazione; -) l'Ufficio aveva accertato per l'anno 2006 che il costo della sponsorizzazione era stato pari ad euro 162.500,00, mentre per l'anno 2010 era stato pari ad euro 15.000,00, per cui la differenza ingiustificata tra i due ammontari pari ad euro 147.500,00 costituiva un costo fittizio, derivante da sovrafatturazione;-) la società ricorrente, avverso dette contestazioni di merito, non aveva prodotto prove sufficientemente certe, volte a confutare le risultanze dell'operato di verifica e di accertamento ed anche l'ammontare di euro 50.000,00 statuito dai primi Giudici, quale costo deducibile per sponsorizzazioni, non era stato provato, ma era stato determinato in via equitativa, senza alcun fondamento. 4.La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 5.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La società r icorrente aveva chiestoalla Agenzia delle Entrate di fornire adeguata e soddisfacente prova della qualifica e del potere di firma in capo al [OSCURATO:PERSONA], dott. [OSCURATO:PERSONA] della qualifica di «impiegato della carriera direttiva»e del potere di firma in capo al dott. [OSCURATO:PERSONA], oltre che della delega rilasciata dal [OSCURATO:PERSONA]. In mancanza, aveva chiesto la cassazione della sentenza impugnata, con dichiarazione di nullità e/o inesistenza dell'accertamento ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. 1.1Il motivo è inammissibile sotto plurimi profili. 1.2 E’ in primo luogo inammissibile per difetto di specificità non essendo stata riportata nel ricorsoper cassazione la parte dell’avviso di accertamento sui quali la censura si fonda (cfr. Cass., 28 giugno 2023, n.18418, in motivazione). 1.3E’ in secondo luogo inammissibile perché la società ha proposto la censura sotto lo specifico profilo di violazione di legge e specificamente dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e non di quello di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 112 cod. proc. civ.. 1.4Sul punto deve precisarsi che il ricorso per cassazione, che ha ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, comma primo, cod. proc. civ., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del comma primo dell'art. 360 cod. proc. civ., con riguardo all'art. 112 cod. proc. civ., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge(Cass., 7 maggio 2018, n. 10862; Cass., 20 febbraio 2014, n. 4036). 1.5Ciò posto, nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale non ha pronunciato sull'eccezione sollevata dalla società appellante di nullità dell'avviso di nullità dell'avviso di accertamento n. T9H03A201911/2006, perché firmato da soggetto non legittimato; si tratta di un'eccezione non rilevabile d'ufficio, in quanto non attinente alla sussistenza della legittimazione processuale e riguardante l'avviso di accertamento che ha natura sostanziale e non processuale (Cass.,10 luglio 2013, n. 17044; Cass., 21 giugno 2016, n. 12781), con la conseguenza che, per i principi sopra richiamati, la società ricorrente doveva proporre una censura ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e non già una censura di violazione di legge, articolataperaltro nel caso in esamesenza la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che si assumono in contrasto con la norma avocatain rubrica. 1.6Non è superfluo rilevare, in ultimo, che , da un lato , nel giudizio di cassazione, che ha per oggetto solo la revisione della sentenza in rapporto alla regolarità formale del processo ed alle questioni di diritto proposte, non sono prospettabili nuove questioni di diritto o temi di contestazione diversi da quelli dedotti nel giudizio di merito, tranne che non si tratti di questioni rilevabili di ufficio o, nell'ambito delle questioni trattate, di nuovi profili di diritto compresi nel dibattito e fondati sugli stessi elementi di fatto dedotti (Cass., 16 ottobre 2018, n. 25863, in motivazione; Cass., 26 marzo 2012, n. 4787) e dall'altro, la regola della rilevabilità d'ufficio delle questioni, in ogni stato e grado del processo, va coordinata con i principi che governano il sistema delle impugnazioni, nel senso che essa opera solo quando sulle suddette questioni non vi sia stata una statuizione anteriore, mentre, ove questa vi sia stata, i giudici delle fasi successive possono conoscere delle questioni stesse solo se e in quanto esse siano state riproposte con l'impugnazione, posto che altrimenti si forma il giudicato interno che ne preclude ogni ulteriore esame(Cass., 10 ottobre 2019, n. 25493, in motivazione; Cass., 22 settembre 2017, n. 22207; Cass., 18 marzo 2014, n. 6246). 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., nonché degli artt. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La prova della inesistenza e/o della sovrafatturazione in tutto o in parte delle prestazioni doveva essere fornita dall’Agenzia delle Entrate, anche attraverso presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, mentre gli elementi addotti dall’Ufficio non soddisfacevano i detti requisiti. La decisione impugnata era censurabile laddove aveva affermato che « la ricorrente non ha prodotto prove sufficientemente certe, volte a confutare le risultanze dell'operato di verifica e di accertamento». A differenza di quanto sostenuto dalla Agenzia delle Entrate e condiviso dalla Commissione tributaria regionale, non era vero che le attività di sponsorizzazione avrebbero avuto, nel periodo corrente fra il 2006 e il 2010,le medesime caratteristiche, come dimostrato dal contratto di sponsorizzazione del 1° agosto 2006, dove le parti avevano concordato che il compenso corrisposto da lla società [OSCURATO:PERSONA] avrebbe concorso a sostenere l'acquisto di una nuova barca a vela e che la pubblicizzazione del nome della società sarebbe avvenuto proprio attraverso l'uso della imbarcazione. Il contenuto delle dichiarazioni e dei riscontri verbalizzati dalla Guardia di Finanza, illustrati da [OSCURATO:PERSONA] sia in sede di ricorso, sia in sede di appello , avevano dimostrato che: a) il diverso ammontare fatturato dalla [OSCURATO:PERSONA] rifletteva i contributi di sponsorizzazione effettivamente corrisposti (a mezzo bonifico bancario) da [OSCURATO:PERSONA] nei diversi anni considerati e con particolare riferimento all'anno 2006, il « contributo straordinario » di [OSCURATO:PERSONA] era richiesto e giustificato dall'acquisto di una barca a vela; b) il differente ammontare della contribuzione da parte dei diversi sponsor della [OSCURATO:PERSONA] era giustificato dalla differente natura delle prestazionie come risulta va dal processo verbale del 25 ottobre 2011, il marchio «DimmidiSi»di [OSCURATO:PERSONA] era esposto sia sullo scafo della barca a vela della [OSCURATO:PERSONA], sia sulle vele. Di conseguenza, gli elementi principali addotti dalla Agenzia delle Entrate a supporto dell'accertamento (asserita identità delle prestazioni e / o delle manifestazioni oggetto di sponsorizzazione nel corso dei diversi anni considerati ed asserita ingiustificata diversità di contribuzione degli sponsor) erano infondati e privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. 2.1Il motivo è inammissibile.2.2 Ed invero, c on la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). 2.3 Nello specifico, l'apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alle presunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito (cfr. Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23 gennaio 2006, n. 1216). 2.4 Non sussiste, dunque, l a violazione del precetto di cui all'art.2697 cod. civ., che si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata, né la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., che ricorre solo quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire laprova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541), evenienza che, nel caso in esame, non è stata nemmeno dedotta dalla società ricorrente. 3.Il terzo mezzo deduce la nullità della sentenza e del procedimento per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36 del decreto legislativo n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. Nel corso del giudizio di primo e secondo grado, la società [OSCURATO:PERSONA] aveva contestato l'illegittimità dell'operato della Agenzia delle Entrate, sollevando, fra le altre, le seguenti eccezioni: a) gli ammontari fatturati dalla [OSCURATO:PERSONA] riflettevano i contributi di sponsorizzazione effettivamente corrisposti (a mezzo bonifico bancario) da [OSCURATO:PERSONA] in ciascun anno. Non corrispondeva a verità l'affermazione della Agenzia delle Entrate secondo la quale il contratto di sponsorizzazione non avrebbe giustificato la corresponsione nel 2006 di un ammontare di molto superiore all'ammontare della sponsorizzazione riconosciuto negli anni successivi (in particolare nel 2010). Ed, infatti, nel 2006, il «contributo straordinario» di [OSCURATO:PERSONA] era richiesto e giustificato dall'acquisto di una barca a vela; b) il diverso ammontare dei contributi degli sponsor della [OSCURATO:PERSONA] era giustificato dalla differente natura delle prestazioni. Come risultava dal processo verbale del 25 ottobre 2011, il marchio «DimmidiSi» di [OSCURATO:PERSONA] era esposto sia sullo scafo della barca a vela della [OSCURATO:PERSONA] (con una dimensione maggiore e un posizionamento maggiormente visibile rispetto ai marchi degli altri sponsor) sia sulle vele (sulle quali erano assenti i marchi degli altri sponsor). [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva svolto alcuna considerazione in merito alle specifiche eccezioni sollevate dalla società contribuente, come dimostrato dal contenuto della sentenza impugnata, che nella parte dedicata allo «svolgimento del processo e motivi della decisione» non recava alcun riferimento e/o alcuna trattazione delle specifiche eccezioni formulate dalla società [OSCURATO:PERSONA]. I giudici di secondo grado si erano limitati a descrivere gli elementi in virtù dei quali sarebbe stato fondato l'accertamento, ma non avevano pronunciato neppure una parola in merito alle specifiche eccezioni formulate dalla società [OSCURATO:PERSONA].. 3.1Il motivo è infondato. 3.2 E' orientamento consolidato di questa Corte ritenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero (è quello che rileva in questa sede) qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611). 3.3Questa Corte ha, inoltre, affermato che «Costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 3.4 Ciò posto, nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto fondata la tesi dell’Ufficio perché supportata da dati ed elementi certi derivanti dall a verifica fiscale di cui al pvc del 7 dicembre 2011 e da quella condotta nei confronti della Associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] ( ASD ) , che aveva effettuato prestazioni di sponsorizzazione nel periodo dall'1 gennaio 2006 all'1 giugno 2011 e ha precisato che l’Ufficio aveva accertato per l'anno 2006 che il costo della sponsorizzazione era stato pari ad euro 162.500,00, mentre per l'anno 2010 era stato pari ad euro 15.000,00, con una differenza ingiustificata pari ad euro 147.500,00; che era certo e non contestato che l'ASD aveva emesso fatture nei confronti della società contribuente e che le fatture, a fronte delle medesime prestazioni di sponsorizzazione, come indicate nelle stesse fatture, non riportavanoanche i medesimi importi. I giudici di secondo grado, ancora, con specifico riferimento alla ASD, hanno evidenziatola sproporzione dei contributi forniti dai vari sponsor per le medesime manifestazioni; la genericità dei contratti di supporto alle sponsorizzazioni; la mancata organizzazione e partecipazione degli associati della ASD ai corsi di vela indicati nelle fatture in menzione; il mancato utilizzo dei materiali forniti direttamente dalle società sponsore gli ingenti prelevamenti per contant i . 3.5Si tratta di una motivazione che , all’evidenza, non prescinde dalle deduzioni fornite dalla società contribuentesulla logicità, congruità ed economicità dei costi di sponsorizzazione sostenuti e che spiega le ragioni per cui le deduzioni specificamente formulate in grado di appello, sulla base delle dichiarazioni e dei riscontri verbalizzati dalla Guardia di Finanza, non soddisfacevano l'onere probatori o posto correttamente a capo della società contribuente. 3.6In ultimo, va osservato che la censura, laddove fa riferimento alla mancata motivazione sulla documentazione prodotta (il contratto di sponsorizzazione dell’1 agosto 2016; le dichiarazioni del legale rappresentante della società contribuente, [OSCURATO:PERSONA]; le dichiarazioni del responsabile della associazione sportiva, [OSCURATO:PERSONA], i riscontri compiuti dai militari verbalizzanti presso il porto di Moniga del Garda, dove era ormeggiato il natante a vela di proprietà della associazione sportiva; i rilevamenti fotografici dei loghi della società contribuente)nemmeno si confronta con la nuova formulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.e con la previsione della tipologia di vizio contemplata dalla norma( cfr. Cass. Sez. U. , 7 aprile 2014, n. 8053), dovendosi richiamare, sul punto, la giurisprudenza di questa Corte secondo cui «Il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l'omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altre risultanze istruttorieche hanno determinato ilconvincimento del giudice di merito, di modo che la "ratio decidendi" venga a trovarsi priva di fondamento, con la conseguenza che la denuncia in sede di legittimità deve contenere, a pena di inammissibilità, l'indicazione delle ragioni per le quali il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa» (Cass., 26 giugno 2018, n. 16812 ; Cass., 28 settembre 2016, n. 19150). 4. In conclusione, il ricorso va rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della leg