Cassazione n. 02952/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 6860 /20 16 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro temporee [OSCURATO:PERSONA] in proprio, entrambi rappresentat i e difes i in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -resistente – avversola sentenza della Co mmissione tributaria regionale del Molise n. 301/02/2015depositata in data 0 7 / 10 /20 1 5 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: Oggetto:iva – cessioni di beni – effetto traslativo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - l’Agenzia delle Entrate , con gli avvisi di accertamento qui impugnati, rideterminavail reddito e l’iva dovuta dalla società contribuente MELFI FERNANDOs.r.l. per l’anno 2004; conseguentemente, era rideterminato ilreddito dell’unico suo socio, [OSCURATO:PERSONA]; - tali recuperi derivavano dal controllo dell’operazione con la quale la società acquistava da diversi soggetti la proprietà di un terreno in corrispettivo di due appartamenti da realizzare sullo stesso; dalla rettificadel valore del terreno (resosi intangibile avendo i contribuenti cedentidefinito in accertamento con adesione) da parte dell’Agenzia del territorioera originato l’accertamento qui impugnato; - ne scaturivano a carico della società – secondo l’Ufficio – i maggiori ricavi non dichiarati sorti a fronte della differenza tra l’importo del terreno dichiarato in atto e quello indicato nell’atto di adesione sottoscrittodai contribuenti persone fisiche; - a tali importi l’Ufficio aggiungeva l’ulteriore recupero relativo alla sommadi euro 15.000,00 ritenuti di competenza dell’esercizio 2004 in quanto relativi all’acquisto di parti aggiuntive dei fabbricati compravendutiin tale anno; - la CTP accoglieva in parte il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; la società [OSCURATO:PERSONA] e il MELFI personalmente appellavano tale sentenza ciascunocon riguardo alla propria soccombenza ; l’Agenzia delle Entrate proponevaappello incidentale anch’essa con riguardo ai profili di propria soccombenza; - con la pronuncia qui gravata da ricorso per cassazione la CTR ha ritenutoinfondato l’appello principale e accolto l’appello incidentale (sia pur scrivendosi, per evidente lapsus calami , a pag. 2 punto 6 della sentenzaimpugnata, che l’appello incidentale è inammissibile); -ricorrono i contribuenti con unico ricorso per cassazione imperniato su cinquemotivi di doglianza; - l’Agenzia delle Entrate ha unicamente depositato atto di costituzione invista dell’udienza pubblica ; Consideratoche: Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 -il primo motivo si duole della nullità della sentenza in relazione all’art. 360c. 1 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 111 Cost., 118 disp. att. c.p.c., 36del d. Lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c.; secondo parte ricorrente la CTR ha mancato di motivare o ha comunque reso motivazione meramenteapparente della propria decisione; -il motivo è infondato; - va ricordato che la violazione denunciata si configura quando la motivazione«manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazionedella decisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (Cass., Sez. U n ., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass.25/09/2018, n. 22598). In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamentodel giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»;in entrambi i casi, invero - e purché il vizio risulti dal Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnataper cassazione (Cass., Sez. U n ., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenzein essa citate); -ebbene, diversamente da quanto si sostiene in ricorso, l e affermazioni esposte dalla CTR risultano idonee a far comprendere le ragioni del decisum il cui contenuto si colloca al di sopra del c.d. “minimo costituzionale”; -il secondo motivo censura la sentenza impugnata per omesso esame diun fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. ; si sostiene che la pronuncia di merito avrebbe mancato di esaminare il fatto storico consistente nella realizzazione in epoca successiva al 2004 della maggioresuperficie da cedere ai coniug i D’Agnilli – Carugno, alla quale corrispondevail “ conguaglio ” di euro 15.000,00; -il terzo motivo si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 109c. 1 TUIR e dell’art. 6 c. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 1472 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenzadi appello, con riferimento al corrispettivo di euro 15.000,00 afferenteall’acquisto di una ulteriore superficie, malamente applicato la normativarelativa al momento impositivo per l’emissione della fattura e laconseguente rilevazione e dichiarazione del medesimo; - i motivi, strettamente connessi tra di loro, vanno esaminati congiuntamentee sono fondati nei termini che seguono; - secondo la CTR “ … tutti i corrispettivi derivanti dalla vendita degli immobili devono essere riferiti , sia ai fini delle imposte dirette che indirette,all'anno 2004 nel quale si è perfezionato l'effetto traslativo del contratto,ivi comprese le differenze riscosse nel 2006 , come da fatture n.3, 9 e 11 , emesse nei confronti di D’[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (parti del contratto di permuta ) recanti la seguente causale : « per acquistodi pertinenza abitazione di cui al rogito del 22 /03/2004 » e ciò Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 indipendentemente dal fatto che l'immobile fu materialmente consegnato ai coniugi D’Agnilli solo nel 2006 a causa di modifiche da essirichieste”; - da tale affermazione si evince il mancato esame del fatto storico denunciato nel motivo di ricorso , in quanto emerge dalla sentenza stessa, sempre nella parte dedicata al considerato in diritto a pag. 3 punto7 al penultimo periodo che “… gli ampliamenti fatturati nel 2006 non sono stati assorbiti nel maggior valore riconosciuto ai terreni (corrispettivo della loro cessione ), ma sono stati pagati in più rispetto ad esso , in conformità a quanto prevedeva l'articolo 5 del contratto secondo il quale la differenza per l'acquisto di una superficie maggiore aquella convenuta con la permuta sarebbe stata pagata alla consegna dell'appartamentorifinito e dichiarat o abitabile ”; -orbene, la CTR dimostra con l'espressione sopra riportata per seconda , di aver puntualmente percepito la circostanza relativa all'esistenza di una porzione di bene la cui cessione risultava autonoma rispetto al rapportodi permuta tra terreno e alloggi da realizzarsi (tanto che vi era statoun pagamento “in più”) ; -altrettanto chiaramente essa dimostra , con l ’es pressione riportata per prima, di non aver esaminato il fatto storico consistente nell'essere bene,autonomo rispetto all'immobile oggetto della permuta , venuto ad esistenzasolo a seguito dei lavori edili posti in essere nel 2006 ; - l’aver la CTR fatto riferimento all’esser stato l’immobile “…materialmente consegnato solo nel 2006” rende evidente l’avere la stessa, a causa dell’omissione denunciata in ricorso, ritenuto che si trattasse del medesimo immobile ceduto nel 2004, mentre andava valutata l’autonoma consistenza dei beni (oggetto di separate vicende edilizie) oggetto della cessione avvenuta nel 2006; analog o indizio costituisce l’espressione riguardante l’attribuzione al corrispettivo incassatodalla contribuente società nel 2006 della natura di “differenza” (pag.4 penultimo periodo), termine indicativo di un surplus relativo a unprezzo già pagato per un solo bene, mentre nella fattispecie andava verificatose i beni fossero o meno più di uno; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - alla luce, infatti, della documentazione relativa alle vicende edilizie , prodotta nei gradi di merito e prodotta anche a questa Corte negli allegatida 10 a 14 al ricorso per Cassazione , nel diligente rispetto del canone di specificità e localizzazione, si evince come la realizzazione materiale(nel senso di venuta a esistenza) de gli ulterior i ben i oggetto dellacessione perfezionata nel 2006 , pertinenziali o meno che siano, sia avvenutain quel periodo d'imposta e non nel 2004 ; -tale elemento andava debitamente valutato dal giudice del merito ; la sentenza di appello viceversa si è limitata ( e pertanto ha ritenuto si trattassedi meri “ampliamenti”) ad esaminare per prima la circostanza relativa al mancato assorbimento dei beni ceduti nel 2006 nell'operazione posta in essere nel 2004 (circostanza peraltro discorde rispetto alla unicità del bene) e per seconda la circostanza relativa al pagamento( per vero anch’ess a elemento di discordanza con l’asserita unicitàdel bene) effettuato dagli acquirenti , come previsto dall'art . 5 del contrattoin essere tra le parti ; -in sintesi , quindi , il ragionamento seguito dalla sentenza impugnata si fondasulla completa pretermissione del fatto storico consistente nella avvenutarealizzazione del bene oggetto della cessione per la quale sono state emesse le fatture nel 2006 , proprio in tale anno ; mancando di esaminare tale elemento di fatto la CTR ha quindi attribuito rilevanza unicamente alla cessione perfezionata nel 2004 senza disporre di tutti glielementi che dovevano orientarne la decisione ; - l'erroneità del la conclusione raggiunta dal giudice del merito deriva peraltro, oltre che dall'omissione di cui si è appena detto , anche da un'erratainterpretazione della disciplina di cui all’art. 6 c. 1 del d.P.R. n. 63 3 del 1972 , secondo il quale “ Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - ancora, l’esame del fatto storico pretermesso andava operato anche alla luce della previsione normativa ridetta, per identificare anche suo tramite il momento in cui ha avuto luogo l’effetto traslativo in forza anchedel già richiamato art. 5 del contratto stipulato tra le parti; - la rilevanza dell’effetto traslativo nel contesto delle operazioni di permuta si evince poi anche dall’art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972 secondoil quale Cass.7497e 7498 del 2019 , in cui si enuncia il principio di diritto che segue ) ai fini IVA, “ per qualificare un'operazione come operazione a titolo oneroso è necessaria l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo; tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito delquale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestatoal destinatario Tale corrispettivo può consistere anche in una prestazione di servizi, a fronte di altra prestazione di servizi, e costituirnela base imponibile ai sensi dell'articolo 73 della direttiva IVA, a condizione tuttavia che - oltre al nesso di cui si è detto - il valore di quest'ultimapossa essere espresso in denaro. Può quindi verificarsi, in siffatti casi, un risultato traslativo, consistente nell'attribuzione dell'utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni, o dalla realizzazione di una determinata opera coincidentecol bene futuro, che è assunto come termine di scambio con laprestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene o al servizio Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 presente. A norma dell'art. 11 del d.P.R. n. 633/72, quindi, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente e altrettanto separatamenteassoggettate agli obblighi formali e sostanziali ai fini IVA, e risultano infine imponibili al momento della loro esecuzione (sottolineaturaaggiunta)”; - in conclusione, sul punto, la sentenza impugnata da un lato non ha esaminato il fatto storico costituito dalla venuta ad esistenza dei beni oggetto di rilievo nel 2006, anziché nel 2004; dall’altro pur riportando insentenza le disposizioni di cui all’art. 6 e all’art. 11 sopra citat i essa sentenza non ha dato rilievo né all’effetto traslativo (identificando , in fatto, il momento impositivo in quello della cessione notarile avvenuta nel 2004) né alla esecuzione della cessione ( della quale andava esaminata in fatto l’autonomia o meno rispetto alla cessione avvenuta nel 2004, per poi applicare , in diritt o, il principio di autonomia e di rilevanzadel momento di esecuzione delle operazioni di cessione ); -in accoglimento dei sopradetti motivi, la sentenza va quindi sul punto cassatacon rinvio al giudice del merito per nuovo esame del fatto nella suacompletezza; - detto giudice del rinvio si atterrà , in diritto, ai principi illustrati da questaCorte; - il quarto motivo deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c., omessa pronuncia, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la CTR mancato di esprimersi su l le eccezioni sollevate dal ricorrente [OSCURATO:PERSONA]; -il motivo è infondato; -come peraltro si riconosce espressamente in ricorso per cassazione a pag. 20 dell’atto, la CTR scrive sul punto che “si costituiva MELFI FERNANDOchiedendo il rigetto dell’appello incidentale facendo proprie le argomentazioni della parte appellante principale, senza addurre questioniderivanti dalla specificità della sua posizione di socio”; - ne deriva che l’esame delle doglianze di [OSCURATO:PERSONA] è stato regolarmente e integralmente operato dalla sentenza impugnata, che Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 nel prendere in esame le eccezioni della società – alle quali egli ha aderito,svolgendo difese ed eccezioni quindi identiche nel contenuto – hapreso in esame anche le ragioni e difese tutte del socio della stessa; - il quinto motivo deduce la violazione / falsa applicazione dell’art. 45 deld.P.R. n. 600 del 1973 e dei principi giurisprudenziali in materia di utilidistribuiti in relazione agli artt. 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360c. 1 n. 3 c.p.c.; secondo parte ricorrente , in sintesi, la CTR avrebbe attribuito al socio [OSCURATO:PERSONA] il maggior reddito accertato in capoalla società in forza di un mero automatismo non previsto per legge né consentito dalla giurisprudenza in materia; inoltre, ciò sarebbe derivatoda un erroneo governo da parte della sentenza impugnata dei principiche disciplinano la prova presuntiva in giudizio; -il motivo è infondato; - questa Corte ha a più riprese ritenuto legittimo nel caso di ristretta basesocietaria – e a maggior ragione, come è ovvio, nel caso di unicità dellabase societaria, che qui viene in rilievo – l’accertamento, in primo luogo,di un maggior reddito sottratto all’imposizione a livello societario dalquale far derivare poi l’accertamento di un maggior reddito in capo alpartecipante alla società; - infatti, ( si veda Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 21158 del 29/07/2024 ; in argomento Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 7170 del 04/03/2022 ; e Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 18042 del 09/07/2018 ) la previsione di cuiall'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, legittima lapresunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria, con la conseguenteinversione dell'onere della prova a carico del contribuente, ilquale non può limitarsi a denunciare la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria, ma deve dimostrare – eventualmente anche ricorrendoalla prova presuntiva – che i maggiori ricavi non sono stati effettivamente realizzati dalla società e che quest'ultima non li ha distribuiti,ma accantonati o reinvestiti, ovvero che degli stessi se ne è appropriatoaltro soggetto ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 -la maggior redditività della società, quindi, sia ove consegua a maggiori utiliaccertati, sia ove derivi dal disconoscimento di costi, si ripercuote sui soci in virtù dell’applicazione della suddetta presunzione di redistribuzionedegli utili (Cass., Sez. V, 4 gennaio 2022, n.94; Cass., Sez.V, 19 dicembre 2019, n. 33976); -conclusivamente, vanno accolti il secondo e il terzo motivo di ricorso; l’imp