Cassazione n. 16866/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 7799 /20 1 9 proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante protempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] ( con indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (con indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio in Roma,Corso d’Italia n. 19 presso il primo dei ridett i difensor i ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con Oggetto: viaggi studio – esenzione iva - inapplicabilità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale del lo Stato ( con indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - c ontroricorrent e - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Molise n.595/01/18 depositata i n data 18 / 0 9 /20 1 8 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 1 7 / 0 5 /202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] ; lette le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso; Rilevatoche: - l a società contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatole per l’anno 201 1 con il quale erano rideterminati i tributi reddituali e iva dovuti, richiesti interessi e irrogate le conseguenti sanzioni; -la CTP rigettava il ricorso; appellava l a società contribuente ; -con la pronuncia qui impugnata la CTR ha respinto l’appello; -ricorre a questa Corte la società con atto affidato a cinque motivi di gravameche illustra con memoria ; - l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ha depositato anch’essamemoria illustrativa delle proprie difese ; Consideratoche: - il primo motivo denuncia la legittimità della sentenza impugnata ai sensidell'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er violazione dell'art . 10 c. 1 n. 20 deld.P.R. n. 633 del 1972 per non avere il giudice dell'appello ritenuto applicabileil regime di esenzion e i vi previsto ; - il secondo motivo si incentra sulla illegittimità della sentenza impugnataai sensi dell'art . 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per violazione dell'art . 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 ; secondo parte ricorrente il giudice Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 dell'appello avrebbe mancato di ritenere assorbita l'operazione accessoriarispetto a quella principale , dal momento che nel presente caso l'attività didattica risulterebbe assorbente rispetto alle altre prestazionifinalizzate allo svolgimento della stessa con ciò applicandosi ha tutte le prestazioni sia quella accessoria sia quella principale e il regimedi esenzione iva; -tali motivi possono esaminarsi congiuntamente tra loro e in uno con il quarto motivo , il quale di duole dell a illegittimità della sentenza impugnataai sensi dell'art . 360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er falsa applicazione dell'art. 74 – ter del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la sentenza impugnata erroneamente fatta applicazione al caso di specie della disciplinadi cui all’art. 74 – ter ridetto, diretto alle agenzie di viaggio, aiviaggi studio svolti dall' A ccademia B ritannica all'estero; - le censure da essi proposte infatti risultano logicamente e giuridicamentestrettamente conness e ; - i ridetti motivi , sui quali la contribuente insiste in memoria, anche richiamandole pronunce di questa Corte rese con ord. n. 12218 e ord. n.12219 depositate in data 14 aprile 2022, aventi per oggetto la stessa società e gli accertamenti, analoghi a quelli qui impugnati, relativi ai periodi d’imposta 2009 e 2020, non possono trovare accoglimento in quantoinfondati; - invero, la CTR ha accertato in fatto che nel presente caso “… si è indiscutibilmente in presenza di un “ pacchetto turistico ” che rende le operazionicompiute imponibili …”; e nello specifico che “… non viene in rilievo una prestazione non imponibile resa da istituti o scuole riconosciutida pubbliche amministrazioni (art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972) quanto piuttosto un servizio omnicomprensivo per trasporto , vittoalloggio, formazione linguistica e attività collaterali ( da qualificare come “ viaggio ”) un' attività imprenditoriale di intermediazione effettuata da un operatore specializzato imprenditore commerciale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 munitodell'autorizzazione prevista dalla legge , atteso che la didattica vienesvolta all'estero da soggetti terzi ([OSCURATO:PERSONA] of English) in ondastruttura riconducibil i alla stessa società ”; -ulteriormente, la CTR ha precisato come “ nella fattispecie concreta si ritiene che la società appellata , svolgente attività didattica in Italia e anche all'estero per le vacanze studio , peraltro commissionat e in prevalenzadall’INPDAP, e dedica anche allo svolgimento di un'attività imprenditoriale di intermediazione in quanto la didattica viene svolta all'esteroda soggetti terzi non da strutture estere della stessa società ; taleattività imprenditoriale , assunta a seguito di vincita di un bando di concorso,non può andare esente da iva …”; -con riferimento specifico poi alla relazione tra la prestazione che parte ricorrenteassume come principale, quella di istruzione, e le prestazioni che parte ricorrente assume come accessorie, quindi da attrarsi nel regime di esenzione della prestazione principale, la CTR ha ritenuto ancorain fatto che nel presente caso “… tali prestazioni non possono essereassimilati a prestazioni di servizi puramente accessor ie: infatti leprestazioni di cui trattasi non costituiscono una frazione meramente marginalerispetto all'importo corrispondente alla prestazione connessa all'istruzionee alla formazione linguistica offerta ai clienti ”; -ebbene, tale affermazione in fatto – non più suscettibile di revisione inquesta sede – esclude l’applicazione dell’esenzione invocata, proprio in forza dei principi unionali del quali questa Corte , nella stessa giurisprudenzaricordata da part e ricorrente, ha già fatto applicazione; infatti,secondo la Corte dell'Unione (CGUE, sentenza 13 ottobre 2005, in causa C - 200/04, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]t internationale [OSCURATO:PERSONA] GmbH ) “ i n primo luogo, secondo la giurisprudenza spetta al giudice nazionale cui sia stata sottoposta la controversiasull’applicazione dell’art. 26 della sesta direttiva accertare sedetto requisito ricorra o meno alla luce di tutti i dati della fattispecie Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 edin particolare della natura degli obblighi contrattuali dell’operatore economico interessato nei confronti dei suoi clienti (v., in tal senso, sentenza12 novembre 1992, causa C - 163/91, [OSCURATO:PERSONA], Racc. pag. I-5723,punto 21). Peraltro, come emerge dalla decisione di rinvio, è pacificoche la ricorrente nella causa principale non agisca in qualità di mandatario per le operazioni principalmente oggetto della presente decisione”; - in altre parole, secondo la Corte dell’Unione è necessario che le operazioni principali – quelle di istruzione, rispetto alle quali organizzazione del viaggio, vitto e alloggio e quant’altro sono secondarie– siano svolte direttamente dalla società, non che la stessa abbia assunto dal cliente che si recherà all’estero l’incarico di renderglieledisponibili grazie all’intervento di altri che le realizzeranno ; - diversamente, infatti, ove si accerti che il cliente ha dato mandato allacontribuente – che quindi agisce come mandatario del medesimo – di rendergli disponibili principalmente la prestazione di istruzione, quindile secondarie prestazioni di viaggio, vitto e alloggio, la situazione di fatto viene a collocarsi al di fuori del campo di applicazione dell’esenzione; - tale interpretazione è conforme sia all’ art. 306 della Direttiva n. 2006/112/CE, sia al corrispondente art. 26, par. 1, dell’abrogata VI Direttiva CEE, qui applicabile quale fondamento eurounitario della disciplina interna della quale è espressione l’art. 74 ter del d.P.R. n. 633del 1972; - la normativa unionale surrichiamata istituisce un regime generale relativamente alla base imponibile per quanto riguarda talune operazionidelle agenzie di viaggi e degli organizzatori di giri turistici, ilquale recita: “ g li Stati membri applicano l'imposta sul valore aggiunto alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo,nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 confronti del viaggiatore o utilizzino per l'esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l'articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzat ori di giri turistici. Le operazioni effettuate dall'agenzie di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall'agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettataall'imposta nello Stato membro in cui l'agenzia di viaggi hala sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente apartire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizio è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell'imposta, ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell'agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l'importototale a carico del viaggiatore, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessionie le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura incui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio”; l'obiettivo perseguito dalle regole sul regime speciale dell'iva applicabile alle operazioni svolte dalle agenzie di viaggio è quello di evitare le difficoltà che deriverebbero agli operatori economici dall'osservanzadel regime generale quanto al luogo d'imposizione, alla base imponibile ed alla detrazione dell'imposta pagata a monte, a causadella pluralità delle prestazioni e, eventualmente, dei luoghi in cuiesse sono fornite. Di qui la necessità di applicare tale regime, che comunque deroga alle regole generali in tema di iva, soltanto nelle ipotesi in cui tale obiettivo possa essere perseguito (in termini, Corte giust.26 ottobre 2012, causa C - 557/11, Kozak, punti 19 e 21, che ha Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 affermato l'applicabilità del regime particolare esclusivamente alle prestazioniacquistate da terzi ed in nome proprio dall'agenzia; - ne deriva che la qualificazione delle prestazioni in oggetto come operazioni svolte da agenzie di viaggio rende ad esse inapplicabile l’esenzionedi cui all’art. 10 n.ri 20 e 2 1 del d.P.R. n. 633 del 1972; - nel presente caso, il ridetto accertamento di fatto – come è ovvio intoccabile in questa sede – rende quindi inammissibili le censura in argomento:accertata come sopra si è detta la natura dell’attività svolta e dei servizi prestati, la CTR ha quindi correttamente applicato la disciplinaiva in vigore, che – alla luce dell’attività concretamente svolta –risulta quella dell’art. 74 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 trattandosi di prestazionirelative all’organizzazione di viaggi o di giri turistici e non diprestazioni didattiche ed educative di cui agli artt. 10 n. 20 e n. 21 delmedesimo d.P.R.; - può inoltre escludersi l’applicabilità alla fattispecie in esame di ogni previsione di cui all’art. 74 ter di cui si è detto, dal momento che il rapporto individuato e accertato dal giudice del merito tra la contribuente e i propri clienti non è solo quello sussistente tra mandanti e mandatario; - quanto poi al profilo dell’accessorietà delle prestazioni diverse da quelladidattica, che in ricorso si sostiene appunto aventi in questo caso natura ancillare rispetto a quella principale – e che se così fosse sarebberoattratte nell’esenzione invocata – va ricordato che il principio generale previsto dall'art. 2, par. 1, della Direttiva n. 2006/112/CE, impone che ciascuna operazione in tema di IVA debba essere consideratacome autonoma e indipendente; - a questa regola fanno eccezione solo le operazioni accessorie, caratterizzate dalla concomitanza di operazioni diverse, ma accomunateda un rapporto di dipendenza dell'una rispetto all'altra. La normativa comunitaria non fornisce in realtà la definizione di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 accessorietà, limitandosi a stabilire che nella base imponibile vanno comprese "le spese accessorie, quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione addebitate dal fornitore all'acquirenteo al destinatario della prestazione" (art. 78, comma 1, lett. b), della Direttiva n. 2006/112/CE). Pur ritenendo che l'individuazione del nesso di accessorietà debba, pertanto, avvenire ricorrendo ai principi elaborati dalla giurisprudenza comunitaria secondoi quali l'operazione è accessoria ad una operazione principale quandonon costituisce per il destinatario un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni dell'operazione principale, l'operazioneaccessoria è, quindi, quella che accede a quella principale alloscopo di integrarla, completarla o renderla possibile (in argomento e in senso del tutto conforme si segnalano le seguenti pronunce del giudice dell’Unione: C GUE sentenza 5 giugno 1997, causa C - 2/95; CGUEsentenza 11 gennaio 2001, causa C - 2/76/99 e in causa c - 2/95); - la disposizione interna attuativa del dettato del diritto unionale è contenuta nell’art. 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 secondo cui: " i l trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuatidirettamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni access orie imponibili concorrono a formarne la base imponibile" ; è chiaro che secondo tale formulazione (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 40725 del 20/12/2021 ) devono intendersi allora accessorie, quindi nel presente caso esenti, le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 l'operazione principale a cui accedono con la funzione di integrarla, completarlao renderla possibile ; - l’intervento del prestatore, quindi della società contribuente, deve peraltro essere diretto nell’esecuzione delle prestazioni accessorie, in quantol’intromissione di altri da quali questi acquista le prestazioni per consentirneil godimento ai clienti (come qui accade) spezza il legame diaccessorietà dal momento che l’inserimento di un diverso soggetto –che collabora con il prestatore – rende la prestazione frammentata, nonpiù costituente un tutt’uno nel suo essere veicolata al cliente che neusufruisce. Tale diverso soggetto infatti è colui il quale determina le modalità di fruizione delle proprie prestazioni da parte dei clienti, secondo tempi e con modalità che restano disconnesse rispetto all’attività didattica non limitandosi esse , come qui avviene, alla semplicefornitura di vitto e alloggio o alla fornitura di libri e materiali didattici, ma comprendendo in realtà tutte le vorticose , articolate e complesseattività prestate ai clienti di un viaggio studio alla quali la CTRha fatto analitico riferimento ; - in ogni caso, va poi in ultimo rammentata la natura di stretta interpretazionedelle disposizioni agevolative in materia tributaria, che, avendo natura derogatoria di previsioni impositive generali, non ammettononeppure interpretazioni estensive e tanto meno analogiche (tramolte, si veda Cass. Sez. Un. Sentenza n. 10013 del 15/04/2021; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23686 del 28/10/2020; Cass. Sez. 5, Ordinanzan. 23081 del 17/09/2019) ; -il terzo motivo si duole dell’omesso esame circa un fatto decisivo per ilgiudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. consistente nello svolgimento dell’attività educativa all’estero da parte dell’[OSCURATO:PERSONA]: secondo la prospettazionedi parte ricorrente la CTR avrebbe da un lato obliterato glielementi dedotti dalla contribuente; dall’altro mancato di esprimere Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 le ragioni del proprio convincimento , in ultimo fondato la propria decisione su circostanze inveritiere relative alla didattica svolta all’estero da parte di terzi in favore di clienti della [OSCURATO:PERSONA]; -il motivo è inammissibile; - ricorre qui il caso di c.d. “doppia conforme”, prevista dall'art. 348 - ter, c . 5, c.p.c., nella quale il ricorso per cassazione proposto per il motivodi cui al n. 5) dell'art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primogrado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che essesono tra loro diverse (Cass. n. 5497 del 2023) ; -ricorre invero detta situazione di “ doppia conforme ” , ai sensi dell'art. 348ter, c . 4 e 5, c.p.c., con conseguente inammissibilità della censura diomesso esame di fatti decisivi ex art. 360, c . 1, n. 5, c.p.c., non solo quandola decisione di secondo grado è interamente corrispondente a quella di primo grado, ma anche quando le due statuizioni siano fondate sul medesimo iter logico - argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa, non ostandovi che il giudice di appello abbia aggiunto argomenti ulteriori per rafforzare o precisare la statuizione già assunta dal primo giudice ( in termini si veda Cass. Sez.6 - 2 , Ordinanza n. 7724 del 09/03/2022 ); -va considerato, inoltre, che il motivo di ricorso di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c., deve riguardare un fatto storico considerato nella sua oggettiva esistenza, senza che possano considerarsi tali né le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative,né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivoe convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice dimerito sulla base delle prove acquisite nel corso del relativo giudizio (Cass.n. 10525 del 2022) ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 - il quinto m otivo di ricorso denuncia la il legittimità della sentenza impugnataai sensi dell'ar t. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. p er omessa pronuncia eviolazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato in relazione alle attività svolte in Italia e denuncia altresì la violazione dell'art. 99 e dell’art. 112 c.p.c. nonché dell’art. 35 c. 3 del d. Lgs. n. 546del 1992 per avere la sentenza impugnata mancato di pronunciarsi su quanto rilevato con il motivo 3.4 dell'atto di appello della società contribuente, interattivo delle eccezioni proposte con l’ ultimo motivo delricorso di primo grado nel quale la società contestava la mancata applicazionedel regime di esenzione iva di cui si è detto alle attività svoltein Italia ; -il motivo è in fondato ; - in realtà la sentenza impugnata , pur limitandosi a indicare lo svolgimento dell’attività didattica “in Italia” nel passo dedicato in motivazionea tale aspetto, dimostra di avere preso in esame anche il suddetto profilo, disattendendo pertanto le eccezioni della società contribuente: lo si evince , del resto, da quanto premesso ed esposto siaal capoverso del par. 6 a pagina 2 della sentenza , sia al par. 9 a pag.5 ove si rileva l’avere il giudice del merito preso atto dell'eccezione postadalla contribuente per quanto riguarda la mancata applicazione delregime di esenzione iva ai soggiorni di studio e corsi di