Cassazione n. 32503/2022

RLOCUTORIA sul ricorso n. 26878/2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:SOCIETA]. di Pavone C. & C.), nella persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutte elettivamente domiciliate in Roma, alla via E. Q. Visconti, n. 20, presso gli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che le rappresentano e difendono, come da procura speciale in calce al ricorso per revocazione. - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - controricorrente - avverso l'ordinanza della Corte di Cassazione n. 6874/2021, depositata in data 11 marzo 2021, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 29 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; itutt, r „ -h e ce.. v vo (cs ( Il», sti, ci' ‘, [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, con sentenza n. 1099/2015, depositata in data 6 ottobre 2015, aveva rigettato gli appelli, principale ed incidentale, proposti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. di Pavone C. & C., dalle socie [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e dall'Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Savona, che previa riunione dei separati ricorsi proposti dalla società e dalle due socie avverso i distinti avvisi di accertamento conseguenti alla rettifica del reddito di impresa, provvedendo a riprese per maggiori imposte e contributi relativamente all'anno 2009, aveva accolto parzialmente i ricorsi, riconoscendo la deducibilità dei costi per euro 16.814,06. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Liguria, con la sentenza richiamata, la n. 1009/2015 del 6 ottobre 2015, aveva rigettato entrambi i gravami osservando come le riprese si fondassero non già sul mero scostamento rispetto agli studi di settore, ma sugli esiti conseguenti ad una verifica fiscale, donde era emersa l'antieconomicità della gestione aziendale. 3. Avverso tale sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. di Pavone C. & C., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avevano proposto ricorso per cassazione, con atto affidato a dieci motivi. 4. Questa Corte aveva rigettato il ricorso affermando che: -) i primi sei motivi, con i quali la parte ricorrente aveva lamentato, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l'insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia e, in specie, in ordine alle doglianze svolte relativamente ai «7 punti delle motivazioni dell'atto impugnato», riproposte e singolarmente sviluppate (ad eccezione di quelle relative alla terza ripresa esposta nell'avviso di accertamento) nei detti mezzi di gravame, erano inammissibili; -) il settimo motivo, con il quale la parte ricorrente aveva lamentato, in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 5 e 4, cod. proc. civ., la insufficiente e/o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, nonché la nullità della sentenza per violazione dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell'art. 36, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, nonché dell'art. 111 Cost., per non evincersi, dalla motivazione della decisione impugnata, il ragionamento sotteso al rigetto dei sei motivi di ricorso (poi, trasfusi in motivi di appello) non accolti, era in parte inammissibile e in parte infondato; -) l'ottavo motivo, con il quale la parte ricorrente aveva lamentato, in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 4 e 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 58 e 115 cod. proc. civ., degli artt. 72 e 74 disp. att. cod. proc. civ., dell'art. 25, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, nonché dei principi in tema di produzioni documentali e del dovere del giudice di decidere iuxta alligata e probata, nonché dell'omessa motivazione circa un punto decisivo, per non avere la Commissione tributaria regionale valutato il doc. 9 «[OSCURATO:PERSONA] rielaborati sulla scorta della rilevazione AdE», sebbene ritualmente prodotto in primo grado da essi contribuenti, ma non considerato (in primo, come in secondo grado), in quanto non rinvenuto agli atti, era inammissibile sotto molteplici profili; -) che il nono motivo, con il quale la parte ricorrente aveva lamentato, in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 4 e 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 23, 32 e 35 del decreto legislativo n. 546 del 1992, degli artt. 112, 115 e 276 cod. proc. civ., nonché dei principi in tema di produzioni documentali e del dovere del giudice di decidere iuxta alligata e probata, nonché dell'omessa motivazione circa un punto decisivo, per avere la Commissione tributaria regionale deciso sula base di documenti asseritamente prodotti dall'Ufficio ma, in realtà, non presenti agli atti, era inammissibile sotto molteplici profili; -) che il decimo motivo, con il quale la parte ricorrente aveva lamentato, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2 e 59, comma 1, lett. d, del decreto legislativo n. 546 del 1992, dell'art. 51, comma 1, n. 4 e comma 2, e dell'art. 158 cod. proc. civ., nonché del par. i, n. 5 della risoluzione n. 8 del 2013 del Consiglio di presidenza di giustizia tributaria, per non essersi la Commissione tributaria regionale pronunziata, d'ufficio, sulla nullità della composizione del collegio che ha deciso la causa in primo grado, era inammissibile. 5. La Corte, in particolare, aveva stabilito che: -) i primi sei motivi erano inammissibili perché trattandosi di ricorso avverso decisione depositata in data 6 ottobre 2015, l'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., trovava applicazione nella formulazione novellata dall'art. 54 del decreto legge n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, in virtù della quale non erano più ammissibili le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione restava circoscritto alla sola verifica della violazione del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi, che si convertivano in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e davano luogo a nullità della sentenza, di «mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale», di «motivazione apparente», di «manifesta ed irriducibile contraddittorietà» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», al di fuori delle quali il vizio di motivazione poteva essere dedotto solo per omesso esame di un «fatto storico», che avesse formato oggetto di discussione e che apparisse «decisivo» ai fini di una diversa soluzione della controversia; -) il settimo motivo era in parte inammissibile e in parte infondato perché, quanto al primo profilo, non potendosi censurare ulteriormente, in considerazione della data di deposito della sentenza di secondo grado, il vizio di motivazione sotto il profilo della sua insufficienza e contraddittorietà e, quanto al secondo profilo, l'assunto appariva smentito dalla stessa modalità di formulazione del motivo, laddove nel relativo incipit veniva chiarito che «la motivazione della CTR, che sopra abbiamo riportato integralmente (semplicemente riferendo ciascuna proposizione al relativo motivo dei 7 su cui si sono confrontati l'AdE [...] e le ricorrenti) [...]», in tal modo risultando evidente, diversamente da quanto sostenuto in ricorso, come fosse ben chiaro agli odierni ricorrenti se e come i giudici di merito avevano fornito risposta a ciascuna delle censure rivolte alla sentenza della Commissione tributaria provinciale; -) l'ottavo motivo era inammissibile, ribadita l'inammissibilità della deduzione del vizio di motivazione omessa, perché in relazione alla residua censura in cui si articolava il mezzo in esame, il ricorso peccava di specificità (ex 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.), non avendo parte ricorrente trascritto - nel silenzio della gravata decisione sul punto - (a) se e come la doglianza relativa al dedotto error in procedendo fosse stata proposta in appello, sì da precludere al collegio di valutarne la novità o meno, nonché (b) il contenuto del documento il cui esame sarebbe stato, di conseguenza, omesso, sì da precludere al collegio di valutarne la decisività ai fini della decisione); -) il nono motivo era inammissibile, premessa ancora una volta l'inammissibilità della deduzione del vizio di motivazione insufficiente e/o contraddittoria, poiché il ricorso peccava di specificità (ex 366, comma primo, n. 6, cod. proc. civ.), non avendo parte ricorrente trascritto, nel silenzio della gravata decisione sul punto, se e come la doglianza relativa al dedotto error in procedendo fosse stata proposta in appello, sì da precludere al collegio di valutarne la novità o meno; -) il decimo motivo era inammissibile perchè: a) la nullità derivante da vizio di costituzione del giudice, ancorché assoluta e rilevabile d'ufficio, non si sottraeva, ai sensi dell'art. 158 cod. proc. civ. (che faceva espressamente salva la disposizione del successivo art. 161), al principio di conversione delle cause di nullità in motivi d'impugnazione, con la conseguenza che la mancata, tempestiva denuncia del vizio in esame comportava la necessità di farlo valere attraverso lo strumento (e secondo le regole, i limiti e le preclusioni) dell'impugnazione, così che la mancata denuncia di detta nullità in sede di gravame comportava l'impossibilità di rilevarla ed, in definitiva, la sua sanatoria; b) eventuali violazioni tabellari non si traducevano in un vizio processuale causa di nullità ma, al più, in mere irregolarità; c) l'inosservanza dell'obbligo di astensione di cui all'art. 51, n. 1, cod. proc. civ., determinava la nullità del provvedimento emesso solo ove il componente dell'organo decidente aveva un interesse proprio e diretto nella causa che lo poneva nella qualità di parte del procedimento; in ogni altra ipotesi, invece, la violazione di tale obbligo assumeva rilievo come mero motivo di ricusazione, rimanendo esclusa, in difetto della relativa istanza, qualsiasi incidenza sulla regolare costituzione dell'organo decidente e sulla validità della decisione, con la conseguenza che la mancata proposizione di detta istanza nei termini e con le modalità di legge precludeva la possibilità di fare valere il vizio in sede di impugnazione, quale motivo di nullità del provvedimento (che non risultava dalla gravata decisione né dal ricorso, carente di specificità) che, nella specie, le contribuenti avevano proposto uno specifico mezzo di impugnazione, volto a fare valere, innanzi alla Commissione tributaria regionale, la nullità della pronunzia della Commissione tributaria provinciale avuto riguardo alla asseritamente irregolare composizione del collegio o avanzato tempestiva e rituale istanza di ricusazione del componente del collegio di primo grado (i.e. il relatore), rispetto al quale avevano dedotto l'esistenza di motivi di astensione (obbligatoria, come facoltativa): tali omissioni precludevano, dunque, al Collegio, ogni valutazione in ordine alla novità o meno delle questioni sviluppate con il mezzo di gravame in esame che andava dichiarato inammissibile. 6. La società [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:SOCIETA]. di Pavone C. & C.), [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso il superiore provvedimento, hanno proposto ricorso per revocazione, con atto affidato a cinque motivi. 7. L'Agenzia delle entrate ha depositato controricorso. 8. La Procura generale della Corte di cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto dichiararsi l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce la mancata percezione dei vizi di motivazione di cui ai motivi da primo a settimo. L'ordinanza n. 6874/21, pur riconoscendo (pag. 4), anche nei giudizi successivi alla novella 2012 dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., la deducibilità dei vizi di motivazione ove fossero state comunque dedotte in ricorso ipotesi di (a) mancanza totale di motivazione, o (b) motivazione apparente, o (c) manifesta irriducibile contraddittorietà, o (d) motivazione perplessa od incomprensibile, in quanto «minimo costituzionale» (ex art. 111, comma sesto, Cost.), non si era accorta che tali deduzioni erano tutte state ben effettuate nel corpo dei motivi dal primo al settimo del ricorso per cassazione. L'ordinanza aveva errato sia perché non si era accorta della loro esistenza, sia perché conseguentemente aveva omesso di verificarne la corrispondenza al minimo parametro costituzionale ex art. 111, sesto comma, Cost.; la stessa stringatezza dell'ordinanza 6874/21 rispetto alle sentenze ivi richiamate a proprio parametro, ne svelava le numerose omissioni e negligenze prima nella lettura - disattenta e superficiale fino a comportare la mancata percezione — vero e proprio abbaglio dei sensi - e poi quindi nel riscontro delle suddette precise censure delle ricorrenti. 2. Il secondo mezzo deduce la mancata percezione, nel motivo sesto, della censura di omesso esame di fatto decisivo. [OSCURATO:PERSONA] non si era avveduto che era stato dedotto il vizio di omesso esame del fatto storico «errore sul ricarico, calcolato sul lordo IVA» invece che al netto, errore solo genericamente contestato ex adverso nei gradi di merito, e d'entità tale d'azzerare, se rettificato correttamente, tutte le asserite difformità sanzionate dall'Agenzia delle Entrate; nel sesto motivo era stata censurata l'errata individuazione proprio per aver effettuato l'Agenzia delle Entrate la verifica sul ricarico col suddetto criterio, matematicamente errato (errore peraltro abnorme) — di asserite «violazioni gravi, precise e concordanti alle norme sulle dichiarazioni fiscali e contabili» legittimanti - ove fossero state vere - la rettifica delle stesse e/o la determinazione analitico- induttiva del maggior reddito d'impresa imponibile. La motivazione (assente) dell'ordinanza sul punto rendeva palese l'abbaglio dei sensi del Collegio dell'Il dicembre 2021, dato che non vi era una parola sull'errato procedimento contabile seguito dall'Agenzia delle Entrate che nel ricalcolo dei ricavi aveva omesso il necessario previo scorporo dell'IVA dai prezzi di acquisto dei beni, pervenendo così a risultati matematicamente errati per eccesso. 3. Il terzo mezzo deduce l'errata percezione e la dichiarata omessa lettura integrale del settimo motivo, con omesso vaglio dei vizi motivazionali. L'ordinanza aveva omesso di vagliare le dedotte censure sia sotto l'aspetto della motivazione perplessa che per relationem; aveva letto erroneamente la dedotta incomprensibilità come mera inintellegibilità, che gli «appare smentito dalla stessa formulazione del motivo», di cui confessava però di aver letto solo l'incipit (riportandone solo le prime cinque righe, quindi la mera premessa, che ivi richiamava ai soli fini d'autosufficienza del ricorso), omettendo tutto il resto (un'intera pagina) del motivo stesso, in cui si denunciavano una per una le carenze; l'omessa lettura aveva provocato l'abbaglio dei sensi che gli faceva asserire che «così risultando evidente - diversamente da quanto sostenuto in ricorso - come sia ben chiaro agli odierni ricorrenti se e come i giudici di merito hanno fornito risposta a ciascuna delle censure rivolte alla sentenza della CTP». L'abbaglio era colossale ed assurdo: il fatto che nella sentenza della Commissione tributaria regionale fossero presenti solo le rubriche (e solo in quanto tali comprensibili) delle varie censure alla decisione della Commissione tributaria provinciale, non voleva dire affatto che vi fossero, ed intellegibili, tutte le risposte alle medesime censure: la motivazione, nella sentenza della Commissione tributaria regionale, se non era omessa, era apparente o almeno perplessa e/o incomprensibile. 4. Il quarto mezzo denuncia la mancata percezione delle deduzioni formulate, per autosufficienza, dell'ottavo motivo; delle modalità/tempi di doglianza, e della trascrizione di documenti di omesso esame. Sussisteva un nuovo, diverso e duplice abbaglio, ove l'ordinanza 6874/2021 sosteneva che nel ricorso non sarebbe stato trascritto: a) «se e come la doglianza relativa al dedotto error in procedendo fu proposta in appello, sì da precludere al collegio di valutarne la novità o meno», mentre invece nel ricorso era stato precisato: «nel pieno rispetto dell'art. 4 del protocollo d'intesa 17.12.2015 tra il C.N.F. e la Cassazione, che fissa i requisiti minimi (allegazione doc.ti, con indicazione precisa di n., e data di prima presentazione in atti di merito, pienamente sostitutiva/alternativa della tradizionale trascrizione in ricorso, per contenerne le pagine) per il rispetto dell'autosufficienza del ricorso (Cass. 10112/2018) - sia (pg.4-5, sub 4, n.2) che la doglianza 2 sugli studi di settore venne proposta nell' opp.ne del 23.6.14 alla CTP (doc. 14), sia (pag.7, sub 7, rr. 4-9) che venne riproposta identica nell'appello del 05.02.15 alla CTR (doc. 25)»; b) «il contenuto del documento il cui esame sarebbe stato, in conseguenza, omesso, sì da precludere al collegio di valutarne la decisività ai fini della decisione», mentre invece in ricorso erano stati pure ampiamente (quasi integralmente) trascritti nel motivo secondo (pagg.17-20) le argomentazioni svolte sia in Commissione tributaria provinciale (col doc. 14) sia nell'appello alla Commissione tributaria regionale (doc. 25, pag.3, rr.3-15) e (pag. 18) richiamato (ex art. 4 Protocollo CNF/Cass.) con le indicazioni di numero e data di prima produzione in atti, doc. 9 [OSCURATO:PERSONA] rielaborati sulla scorta della rilevazione della Agenzia delle entrate, pure allegato con gli altri documenti nel fascicoletto della cassazione, ai sensi e per gli effetti tutti dell' art. 4 del suddetto protocollo CNF/Cass.5. Il quinto mezzo deduce la mancata percezione, tempestiva deduzione e autosufficienza del nono motivo e la decisione su documenti mai prodotti da Agenzia delle Entrate. Il doppio abbaglio già commesso sull'ottavo motivo si era ripetuto a pag. 7 dell'ordinanza: nel ricorso era integralmente trascritta (pagg.37- 41) «la doglianza relativa al dedotto error in procedendo», ma, poiché l'errore censurato era quello commesso nuovamente dalla Commissione tributaria regionale, era solo nei confronti del giudizio avanti la Commissione tributaria regionale che le relative eccezioni avevano senso, essendo anzi controproducente per la difesa dei contribuenti svolgere tali eccezioni in primo grado o in appello, prima della discussione, sì che all'esito del processo in Commissione tributaria regionale si poteva ancora dedurre l'assenza di tali depositi. Ergo non lo vi era alcuna preclusione per il Collegio dell'Il dicembre 2020 per esaminarla. 6. In via preliminare va dato atto che la società [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in data 28 settembre 2022, hanno depositato istanza di sospensione ai sensi dell'art. 5, comma 10, della legge 31 agosto 2022, n. 130. 6.1 La legge n. 130 del 2022 definisce, ai commi 1 e 2, quali sono i giudizi tributari pendenti innanzi alla Corte di Cassazione soggetti a definizione agevolata: «1. Le controversie tributarie, diverse da quelle di cui al comma 6, pendenti alla data del 15 luglio 2022 innanzi alla Corte di cassazione ai sensi dell'articolo 62 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, per le quali l'Agenzia delle entrate risulti integralmente soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio e il valore delle quali, determinato ai sensi dell'articolo 16, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, sia non superiore a 100.000 euro, sono definite, a domanda dei soggetti indicati al comma 3 del presente articolo, con decreto assunto ai sensi dell'articolo 391 del codice di procedura civile, previo pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia determinato ai sensi dell'articolo 16, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. 2. Le controversie tributarie, diverse da quelle di cui al comma 6, pendenti alla data del 15 luglio 2022 innanzi alla Corte di cassazione ai sensi dell'articolo 62 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, per le quali l'Agenzia delle entrate risulti soccombente in tutto o in parte in uno dei gradi di merito e il valore delle quali, determinato ai sensi dell'articolo 16, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, sia non superiore a 50.000 euro, sono definite, a domanda dei soggetti indicati al comma 3 del presente articolo, con decreto assunto ai sensi dell'articolo 391 del codice di procedura civile, previo pagamento di un importo pari al 20 per cento del valore della controversia determinato ai sensi dell'articolo 16, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289». 6.2 A norma dell'art. 5, comma 5, della legge n. 130 del 2022, sono escluse dall'applicazione delle disposizioni dell'art. 5 della legge citata le controversie che concernono solo in parte: «a) le risorse proprie tradizionali previste dall'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione (UE, Euratom) 2020/2053 del Consiglio, del 14 dicembre 2020, e l'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione; b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015». 6.3 L'art. 5, comma 10, citato, prevede che le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino alla scadenza del termine di cui al comma 7. L'art. 5, comma 7, legge citata, recita che la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 8 entro «centoventi giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge» e con il pagamento degli importi dovuti. Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda. 6.4 I commi 11 e 12 dell'art. 5 della legge n. 130 del 2022, prevedono, poi, che: «11. L'eventuale diniego della definizione va notificato entro trenta giorni con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi alla Corte di cassazione. 12. In mancanza di istanza di trattazione presentata dalla parte interessata, entro due mesi decorrenti dalla scadenza de/termine di cui al comma 7, il processo è dichiarato estinto, con decreto del presidente. L'impugnaz