Cassazione n. 35602/2023

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22734/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 54, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. DELLA PUGLIA - SEZ.DIST. LECCE n. 669/24/16 depositata il 15/03/2016. nonché sul ricorso iscritto al n. 22859/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 54, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA PUGLIA - SEZ.DIST.LECCE n. 673/24/16 depositata il 15/03/2016. Udita la relazione su entrambi i ricorsi svolta nella camera di consiglio del 06/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 673/24/16 del 15/03/2016, la Commissione tributaria regionale della Puglia -Sezione staccata di Lecce (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 27/03/12 della Commissione tributaria provinciale di Brindisi (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso per numerose riprese e, per quanto ancora interessa in questa sede, anche per l’omessa fatturazione (con conseguente mancato versamento dell’IVA) di prestazioni di servizio rese dalla [OSCURATO:PERSONA] a fronte del riconoscimento, da parte della casa madre, di varie tipologie di bonus qualitativi, secondo quanto previsto dal contratto di concessione per la vendita di autovetture di marca Opel e Saab. 1.2. La CTR rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a) gli sconti riconosciuti ai concessionari dalla casa madre non potevano essere ricondotti unicamente alle categorie dei “bonus quantitativi o qualitativi”, ma si trattava di “bonus misti”, in quanto i “bonus quantitativi” «erano subordinati, oltre [che] al raggiungimento di una prestabilita quantità di acquisti, anche al soddisfacimento di obiettivi “qualitativi”», strumentali all’incremento delle vendite; b) i cd. margini variabili non avevano natura qualitativa, non rappresentando «una remunerazione differenziata in ragione di obblighi di fare riconducibili alla categoria dei servizi, fatturabile autonomamente ai sensi del d.p.r. n . 633 del 1972 art. 3»; c) AE non aveva illustrato su quali specifici elementi e contenuti contrattuali si fondasse la diversa ricostruzione propugnata circa l’autonomia delle prestazioni connesse agli obiettivi qualitativi; d) ne conseguiva che gli obiettivi qualitativi non erano assimilabili a prestazioni di servizi, sicché – diversamente da quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria –non erano imponibili IVA. 2. Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi (ricorso n. 22859/2016). 3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso e depositava memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. 4. Con altra sentenza n. 669/24/16 del 15/03/2016, la CTR rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della sentenza n. 372/02/13 della CTP, che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso una cartella di pagamento relativa all’anno d’imposta 2005 ed emessa exart. 68, comma 1, lett. b), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 4.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, la cartella di pagamento conseguiva alla menzionata sentenza n. 37/03/13 della CTP e riguardava, come emerge dagli atti di causa, unicamente l’IVA derivante dalla omessa fatturazione dei servizi riconducibili ai bonus qualitativi riconosciuti dalla casa madre al concessionario e le conseguenti sanzioni. Riteneva, infatti, AE che la relativa ripresa fosse stata confermata dal giudice di primo grado. 4.2. La CTR rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a) l’iscrizione a ruolo della pretesa IVA e delle relative sanzioni era illegittima non essendovi dubbio in ordine all’accoglimento in parte qua del ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; b) la cartella di pagamento era comunque illegittima sotto il profilo della sufficienza della motivazione, non essendo quest’ultima idonea a consentire la difesa della società contribuente. 5. Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo (ricorso n. 22734/2016). 6. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va pregiudizialmente disposta la riunione del ricorso n. 22859/2016 al ricorso n. 22734/2016 per evidenti ragioni di connessione, essendo stata la cartella di pagamento emessa a seguito della pronuncia della CTP in ordine all’avviso di accertamento concernente l’anno d’imposta 2005. 1.1. Va, dunque, previamente esaminato, per ragioni logiche, il ricorso proposto nel procedimento n. 22859/2016, concernente l’avviso di accertamento. 2. Con il primo motivo di ricorso AE deduce la violazione degli artt. 3 e 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che i bonus non direttamente connessi all’incremento delle vendite, erogati dalla casa madre alla società contribuente, non siano soggetti a IVA. 2.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR indebitamente invertito l’onere probatorio, che graverebbe sul contribuente. 3. I due motivi, che possono essere unitariamente esaminati, vanno disattesi. 3.1. Non è dubbio che i cd. bonus qualitativi, ovvero le erogazioni pagate dalla casa produttrice di autoveicoli, attraverso il distributore nazionale, al concessionario di vendita, quale corrispettivo dello svolgimento di specifiche obbligazioni di fare, siano riconducibili alla categoria dei servizi ai sensi dell'art. 3, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 16128 del 28/06/2017). 3.1.1. Ciò, peraltro, non vale nel caso dei bonus cd. misti, in cui il riconoscimento dello sconto è collegato ad obbligazioni qualitative non autonome ma funzionali alla realizzazione dell'obiettivo quantitativo (al cui verificarsi è condizionata l'esigibilità del bonus), così da determinare una riduzione dei prezzi praticati dalla casa madre, ad essi trova applicazione il regime fiscale riservato agli abbuoni o sconti di cui all'art. 26, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 11398 del 03/06/2015; Cass. n. 24696 del 16/08/2023; Cass. n. 25101 del 23/08/2023). 3.2. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto, con motivazione congrua e logica, fondata sull’interpretazione del contratto che lega concessionario e casa madre, che i bonus erogati hanno natura mista, in quanto i bonus quantitativi sono subordinati, oltre che al raggiungimento di una prestabilita quantità di acquisti, anche al soddisfacimento di obiettivi qualitativi. 3.3. Ne consegue l’inammissibilità del primo motivo di ricorso, che mira a mettere in discussione, con la proposizione di una censura di violazione di legge, l’accertamento in fatto effettuato dal giudice di appello, sostituendolo con il proprio convincimento in ordine alla corretta interpretazione della fattispecie, senza nemmeno denunciare la violazione dei canoni ermeneutici contrattuali (Cass. n. 9461 del 09/04/2021; Cass. n. 873 del 16/01/2019; Cass. n. 16987 del 27/06/2018; Cass. n. 28319 del 28/11/2017; Cass. n. 27136 del 15/11/2017; Cass. n. 17168 del 09/10/2012) e/o riprodurre, sotto il profilo dell’autosufficienza, il testo delle clausole contrattuali dalle quali si evincerebbe la diversa natura dei bonus in contestazione (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022). 3.4. Infondato e inammissibile è, invece, il secondo motivo di ricorso, non essendo evincibile, nella motivazione della sentenza impugnata, alcuna illegittima inversione dell’onere probatorio, posto che il ragionamento della CTR si fonda sull’esame della documentazione acquisita agli atti, diversamente valutata da AE e, ancora una volta, non riprodotta ai fini del rispetto del principio di autosufficienza. 4. Va, a questo punto esaminato il ricorso proposto nel procedimento n. 22734/2016, concernente l’avviso di accertamento. 5. Con l’unico motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR: a) erroneamente applicato il menzionato disposto normativo, posto che la sentenza di primo grado avrebbe confermato la pretesa IVA; b) erroneamente ritenuto la sussistenza di un vizio motivazionale della cartella, insussistente in ragione del fatto che la cartella farebbe riferimento alle somme dovute a seguito della sentenza della CTP. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. Con la cartella di pagamento si sono richieste imposte e sanzioni concernenti l’IVA oggetto di annullamento ad opera della sentenza di primo grado, così come accertato in punto di fatto dalla sentenza impugnata. 5.3. Orbene, il definitivo annullamento della pretesa IVA dell’Amministrazione finanziaria, conseguente alla decisione del ricorso n. 22859/2016, integra un fatto estintivo della pretesa tributaria necessariamente destinato a ripercuotersi sull'iscrizione a ruolo, che resta priva di titolo, e sulla cartella di pagamento, che viene a mancare dell'obbligazione (Cass. n. 718 del 13/01/2017; Cass. n. 21801 del 29/08/2019; Cass. n. 32187 del 10/12/2019). 5.4. In ogni caso, le differenti argomentazioni di parte ricorrente si scontrano con un accertamento in fatto che non può essere messo in discussione in questa sede con la proposizione di una censura di violazione di legge, anche in ragione del palese difetto di autosufficienza del ricorso, che non riproduce, né allega il testo della sentenza della CTP. 6. In conclusione, entrambi i ricorsi vanno rigettati. 6.1. La ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese dei giudizi riuniti, liquidate complessivamente come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta i ricorsi riuniti e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della contro