Cassazione n. 15042/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8388/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – – controricorrente incidentale – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via dei [OSCURATO:PERSONA] n. 48, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso; – controricorrenti – – ricorrenti incidentali – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1361/25/14, depositata il 17/09/2014. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 ottobre Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022 2021, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bisData pubblicazione 11/05/2022, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]. Vista la relazione scritta del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento dei primi tre motivi di ricorso principale, assorbiti gli altri e il ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1361/25/14 del 17/09/2014, la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 74/04/12 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza (di seguito CTP), che aveva accolto l’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e del socio [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di un avviso di accertamento IVA per l’anno 2005. 1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di accertamento impugnato, qualificato come integrativo, riguardava l’IVA indebitamente detratta a seguito di un’operazione di permuta intervenuta con la [OSCURATO:PERSONA] IPAB, priva del requisito soggettivo per l’applicazione dell’imposta; b) la CTP accoglieva il ricorso proposto da società contribuente e socio; c) avverso la sentenza della CTP, l’Agenzia delle entrate proponeva appello principale e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] proponevano appello incidentale con riferimento ai motivi rimasti assorbiti. 1.2. La CTR confermava la sentenza impugnata, evidenziando: a) «l’esistenza della violazione del principio generale del contraddittorio stabilito dall’art. 12 della L. 212/2000, con particolare riferimento all’omessa comunicazione al contribuente dell’inizio della verifica e la mancata redazione del processo verbale F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 di chiusura delle operazioni, oltre all’inosservanza del termine Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022 dilatorio di 60 gg. dalla chiusura delle operazioni di verifica»; b) la Data pubblicazione 11/05/2022 carenza di motivazione ex art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; c) il rinvio, da parte dell’Ufficio, «ad atti sconosciuti dal contribuente»; d) la mancanza dei presupposti per l’accertamento integrativo, in violazione dell’art. 57, ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. 2. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi. 3. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] resistevano con controricorso, proponevano ricorso incidentale fondato su due motivi e depositavano memoria ex art. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso principale, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 2, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando l’inapplicabilità della menzionata disposizione – che prevede l’inoltro al contribuente di una comunicazione concernente l’inizio, nei suoi confronti, di una verifica fiscale – alla fattispecie per cui è controversia. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziandosi che né la redazione del processo verbale di chiusura, né il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dalla menzionata disposizione troverebbero applicazione nel caso di specie. 2. I due motivi possono essere congiuntamente esaminati e sono fondati. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 2.1. Appare utile riassumere i fatti di causa: a) con atto notarile Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022 del 01/07/2005 [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha acquisito, da potere di CData pubblicazione 11/05/2022laudio Sambugaro e [OSCURATO:PERSONA], le quote di partecipazione dell’intero capitale sociale di [OSCURATO:SOCIETA]. per il prezzo di euro 4.000.000,00; b) con successivo atto notarile del 07/07/2005 [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha ceduto alla [OSCURATO:PERSONA] IPAB le stesse quote al medesimo prezzo in permuta di terreni del valore di euro 5.500.000,00 e si è impegnata a realizzare un fabbricato per un costo complessivo di euro 1.500.000,00; c) a fronte dell’operazione, la [OSCURATO:PERSONA] ha emesso fattura per euro 5.500.000,00, oltre IVA per euro 1.100.000,00, e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha emesso fattura per euro 1.500.000,00, oltre IVA per euro 300.000,00, versando alla Fondazione la differenza di euro 800.000,00 a titolo di IVA; d) nella prospettazione dell’Agenzia delle entrate, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non avrebbe potuto detrarre l’IVA concernente la complessiva operazione di permuta in quanto la [OSCURATO:PERSONA] non sarebbe un soggetto passivo d’imposta, con conseguente necessità di procedere al recupero dell’imposta. 2.2. L’avviso di accertamento – definito integrativo in quanto concernente un recupero ulteriore di IVA rispetto ad un precedente avviso di accertamento sempre relativo all’anno 2005 e concernente la mancata considerazione dell’operazione esente di cessione di quote nell’ambito del calcolo del pro rata di detrazione – è stato emesso sulla scorta di un processo verbale di constatazione nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], processo verbale regolarmente allegato all’avviso, e non ha comportato alcun accesso presso i locali della società. 2.3. Ciò premesso, l’art. 12 della l. n. 212 del 2000 regolamenta gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali effettuati nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, così come dispone il comma 1. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 Restano, pertanto, escluse dall’ambito applicativo della suddetta Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022 disposizione le altre tipologie di verifiche fiscali e, in particolare, le Data pubblicazione 11/05/2022 verifiche cd. a tavolino, quale quella oggetto del presente giudizio. 2.4. Da ciò consegue, in primo luogo, l’inapplicabilità della previsione di cui all’art. 12, comma 2, l. n. 212 del 2000 richiamata dalla CTR e concernente, in particolare, il diritto del contribuente «di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche». 2.5. Più in generale, è inapplicabile – per gli stessi motivi – anche la disposizione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000. 2.5.1. Non è dubbio che, secondo Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013, il menzionato comma «deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva». 2.5.2. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda – anche con F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022– solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei Data pubblicazione 11/05/2022 locali destinati all'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino. 2.6. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza). 2.7. Nel caso di specie, vertendosi in materia di IVA e, dunque, di tributi armonizzati, nemmeno può ritenersi la violazione del contraddittorio: invero, la rilevanza di tale violazione è soggetta ad una prova di resistenza che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non ha né dedotto, né fornito. 3. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce il vizio di motivazione per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi che, con riferimento alla carenza di motivazione dell’avviso di accertamento, al rinvio ad atti sconosciuti al contribuente e alla mancanza di presupposti per l’accertamento integrativo la motivazione della CTR è del tutto generica ed apodittica. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 3.1. Il motivo è fondato, previa riqualificazione della censura ai Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022 sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Data pubblicazione 11/05/2022 3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5 cod. proc. civ., quando il giudice di merito ometta di indicare, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9113 del 06/06/2012; Cass. n. 1756 del 27/01/2006; Cass. n. 2067 del 25/02/1998). 3.3. Nel caso di specie, è di tutta evidenza che: a) l’affermazione con cui si ritiene il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento non è in alcun modo giustificata; b) non sono stati indicati gli atti citati e sconosciuti al contribuente in quanto non allegati; c) è stato fatto generico riferimento alla carenza di presupposti per l’emissione dell’avviso di accertamento integrativo, senza indicare quali essi siano. 3.4. Va, dunque, ritenuta l’omessa motivazione della sentenza in parte qua. 4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando la sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento e la regolare trascrizione degli elementi essenziali degli atti richiamati nel contesto del processo verbale di constatazione allegato all’avviso di accertamento. 4.1. Con il quinto motivo di ricorso si contesta la violazione dell’art. 57, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 proc. civ., evidenziandosi la sussistenza di tutti i presupposti di Numero sezionale 471/2021Numero di raccolta generale 15042/2022 legge per l’emissione di un avviso di accertamento integrativo.Data pubblicazione 11/05/2022 5. I due motivi, espressamente proposti in via subordinata, restano assorbiti in ragione dell’accoglimento del terzo motivo. 6. Venendo ai motivi di ricorso incidentale, gli stessi si rivelano inammissibili. 6.1. Invero, essendo società contribuente e socio integralmente vincitori, i suddetti motivi , ritenuti implicitamente assorbiti dal giudice di appello, vanno eventualmente riproposti in sede di rinvio. 7. In conclusione, vanno accolti i primi tre motivi di ricorso, assorbiti gli altri e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. 7.1. Poiché il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è respinto, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dell'obbligo di versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione incidentale. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso principale, dichiara assorbiti gli ulteriori motivi di ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3 c e 8 e b 9 9 e b 6 1 b d 6 0 5 d F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 8388/2015 Numero sezionale 471/2021 sussistenza dei presupposti per il versamento da parte dei Numero di raccolta generale 15042/2022Data pubblicazione 11/05/2022 ricorrenti incidentali del contributo unificato dovuto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dello stesso art. 13. Così deciso in Roma il 12 ottobre 2021. Il Consigliere est. ([OSCURATO:PERSONA]) Il Presidente ([OSCURATO:PERSONA]) F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : N O N N O G I A C O M O M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 a 9 3 c 2 2 4 1 c 7 2 9 3