Cassazione n. 21069/2026

-ricorrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Firenze n.1294/2016 depositata il 13/07/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026Con riferimento agli anni di imposta dal 2005 al 2008, l’Agenzia delleEntrate recuperava a tassazione maggiori IVA, IRPEF e IRAP in relazioneagli importi oggetto delle fatture di acquisto emesse dalla ditta AlexPelletterie di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della ditta [OSCURATO:PERSONA] di WengKai, sul presupposto che quest’ultima fosse una c.d. cartiera e,conseguentemente, le operazioni di acquisto del contribuente fosserooggettivamente inesistenti.[OSCURATO:PERSONA], adita da [OSCURATO:PERSONA], rigettava ilricorso.[OSCURATO:PERSONA], adita dal contribuente, rigettaval’appello, osservando che, correttamente, l’Agenzia delle Entrate avevaritenuto la ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] una mera cartiera, in quantopriva di base operativa, di dotazioni materiali e personali ed evasore totale,e il contribuente consapevole di ciò in considerazione dei pagamenti incontanti, dell’assenza di scritture fra le parti e della mancanza di prova inordine alle asserzioni difensive (secondo le quali l’appellante non era ingrado di conoscere l’ubicazione del laboratorio dello Weng perché era luistesso, con i propri mezzi, a portare i semilavorati da finire, e che altrimentinon avrebbe potuto portare a compimento tutto il lavoro per la propriacommittente [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., fornitrice di Prada).Avverso la suddetta sentenza, [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a cinque motivi.L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.Per la decisione è stata fissata la camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, il contribuente lamenta, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n.600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (nella formulazioneNumero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026antecedente alla l. n. 208 del 2015) e dell’art. 1, comma 132, della l. n. 208del 2015.1.1. Secondo il ricorrente, la [OSCURATO:PERSONA] sarebbeincorsa nelle violazioni censurate ritenendo applicabile al caso di specie, inrelazione all’anno 2005, il raddoppio dei termini di accertamento delleviolazioni tributarie previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57del d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione antecedente alle modificheapportate dall’art. 1, commi 130 e 131, della l. n. 208 del 2015 (legge distabilità 2016). Tale novella prevede, per gli atti impositivi relativi ai periodid'imposta antecedenti al 2016, un'apposita disciplina transitoria, che fissaa quattro o cinque anni (a seconda che la dichiarazione sia stata presentataoppure omessa) i termini decadenziali ordinari di accertamento, mentre ilraddoppio dei termini opera solo nel caso in cui sussista l'obbligo di denunciaai sensi dell'art. 331 c.p.p., purché però la denuncia sia trasmessaall'Autorità giudiziaria entro i termini ordinari di accertamento. Dagli atti dicausa non vi è certezza sulla presentazione della denuncia all'Autoritàgiudiziaria, perché nel PVC si legge che la Guardia di Finanza "procederà asegnalare alla locale A.G. l'utilizzatore delle fatture false ex art. 2 del D.Lgs.n. 74/2000, nella persona di [OSCURATO:PERSONA]" (pag. 5), ma manca l'allegazionedella denuncia e tale mancanza non viene integrata dall'avviso diaccertamento relativo al 2005. In ogni caso, anche laddove la denunciafosse stata presentata, l'inoltro all'Autorità giudiziaria sarebbe avvenutooltre il termine per l'accertamento (in scadenza al 31 dicembre 2010), inquanto il PVC e l'accertamento riguardante l'anno 2005 sono stati emessinell'anno 2011.2. Con il secondo motivo di ricorso, il contribuente lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la falsa applicazione dell’abrogataclausola di salvaguardia di cui all’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015e la violazione dell’art. 15 delle preleggi.Numero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/20262.1. Osserva il ricorrente che nel caso di specie non può operare la clausoladi salvaguardia di cui al terzo comma dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015(che fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento già notificati al momentodell’entrata in vigore del decreto – 2 settembre 2015 – a fronte della regolagenerale, prevista dai primi due commi, che condiziona l’applicabilità delraddoppio dei termini di accertamento alla circostanza che l'invio dellanotizia di reato sia avvenuto all'interno del termine "ordinario" diaccertamento), perché abrogata per incompatibilità ex art. 15 delle preleggidalla legge di stabilità del 2016.3. L’Agenzia delle Entrate, nel controricorso, ha replicato che entrambi imotivi sono infondati perché, secondo una diversa lettura della normativadi riferimento, per gli atti già notificati al 2 settembre 2015 (come nellapresente fattispecie), il raddoppio opererebbe in presenza di violazione checomporti l'obbligo di denuncia, a prescindere che la stessa sia statapresentata o trasmessa oltre il termine ordinario di decadenza del potere diaccertamento.4. Entrambi i motivi possono essere analizzati congiuntamente e sonoparzialmente fondati.4.1. Va premesso che, fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, edunque in base alla previgente disciplina, i termini per l’accertamento dellapretesa impositiva previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEFe dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA erano raddoppiatiesclusivamente sulla base dell’astratta sussistenza dei presupposti inpresenza dei quali si configura in capo al pubblico ufficiale l’obbligo delladenuncia penale, a mente dell’art. 331 c.p.p., secondo quanto stabilito dallasentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011.4.2. Sulla disciplina del raddoppio dei termini, sia quelli stabiliti in materiad’imposte dirette, di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, sia di quellistabiliti in materia di IVA, di cui all’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, sonoNumero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026intervenuti prima il d.lgs. n. 128/2015 e, successivamente, la l. n. 208 del2015.Il d.lgs. n. 128/2015 ha dettato una disciplina transitoria, facendo salva laprevigente disciplina per gli accertamenti notificati entro la data di entratain vigore della disposizione stessa, ossia il 2 settembre 2015.La l. n. 208 del 2015 ha, quindi, espunto definitivamente la previsione delraddoppio dei termini per il futuro, e all’art. 1, comma 132, ha previsto chela novella si applica «agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alladata del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d'impostaprecedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena didecadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cuiè stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazionedella dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quintoanno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto esserepresentata. Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo di denunciaai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reatiprevisti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui alperiodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta incui è stata commessa la violazione; il raddoppio non opera qualora ladenuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa laGuardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinariadei termini di cui al primo periodo».4.3. È stata così introdotta una seconda disciplina transitoria in base allaquale la nuova disciplina, incentrata sulla previsione di un termine più lungoe specifico per le ipotesi di reato, non ha efficacia retroattiva bensì si applicaa decorrere dai periodi di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016.Per i periodi impositivi precedenti, la norma da ultimo citata ha disposto cheil raddoppio dei termini si applica nei soli casi in cui la denuncia penale siastata inviata entro e non oltre la scadenza del termine ordinario nonraddoppiato.Numero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026La norma transitoria, contenuta nell’art. 1, comma 132, della l. n.208/2015, non ha innovato rispetto all’applicabilità della precedente normatransitoria di cui all’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, la quale fasalvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effettidegli avvisi già̀ notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo(v. Cass. n. 16728/2016; n. 33793/2019; n. 8181/2025).5. Sulla base di quanto precede, si individua una prima decisivadivaricazione: per gli avvisi di accertamento relativi a periodi d'impostaprecedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 non ancoranotificati si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 1 della l. n.208/2015 e, di conseguenza, il termine per l’esercizio del potere diaccertamento dev’essere ragguagliato alla data di comunicazione dellanotitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei terminisuddetti non trova applicazione il raddoppio dei termini. Per gli avvisi diaccertamento anteriori già notificati, si applica invece la disciplina dettatadall'art. 2 del d.lgs. 128/2015 e così si deve far riferimento alla pregressadisciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dallaformale notizia di reato.5.1. Il caso di specie si colloca nella seconda ipotesi, dal momento chel’avviso di accertamento, si legge nell’atto allegato al ricorso, è statonotificato in data 2.12.2011 per l’anno di imposta 2005 e, quindi, rileva edè sufficiente il fatto che quanto accertato costituisca notitia criminis aprescindere dalla sua formale comunicazione all’autorità giudiziaria.6. Alla luce di quanto precede, è corretta la motivazione adottata dai giudicidi appello nella parte in cui hanno ritenuto sussistenti i presupposti per ilraddoppio dei termini per gli accertamenti relativi all’IVA e all’IRPEF e,conseguentemente, la legittimità dei relativi accertamenti. La pronuncia va,invece, censurata nella parte in cui ha ritenuto operante il raddoppio deitermini anche con riferimento all’accertamento dell’IRAP, imposta per laNumero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026quale l’ordinamento non prevede l’allungamento dei termini diaccertamento in presenza di illeciti di rilevanza penale.7. Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente lamenta, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3della l. n. 241 del 1990, 7 della l. n. 212 del 2000, 42, comma 2, del d.P.R.n. 600 del 1973 e 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972.7.1. Secondo il ricorrente, i giudici di appello sarebbero incorsi nelleviolazioni censurate confermando gli avvisi di accertamento impugnati,senza rilevare che nella motivazione degli stessi (così come nel prodromicoPVC) si fa riferimento genericamente ad operazioni inesistenti, mentre solonel corso del giudizio l'Agenzia delle Entrate ha inteso qualificarle comeoggettivamente inesistenti. Ritiene il ricorrente che “laddove il Giudice disecondo grado ha accolto le ragioni dell'Agenzia delle Entrate, confermandogli avvisi di accertamento, ha di fatto acconsentito ad un mutamento dellacausa petendi, che deve però essere esplicitata nella motivazione dell'attodi accertamento, senza possibilità di modifiche e/o integrazioni successive”.8. Con il quarto motivo di ricorso, il contribuente lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degliartt. 3 della l. n. 241 del 1990, 7 della l. n. 212 del 2000, 42, comma 2, deld.P.R. n. 600 del 1973,56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 24 Cost.8.1. Rileva il ricorrente che, se si ritenesse ammissibile l'integrazione dellamotivazione degli avvisi di accertamento (avvenuta, nel caso di specie, conla specificazione, solo in corso di causa, dell'inesistenza dal punto di vistaoggettivo delle operazioni), avremmo comunque un accertamentoillegittimo per carenza di motivazione, in violazione dell’art. 24 Cost., chegarantisce al contribuente l'inviolabile diritto di difesa.9. La controricorrente eccepisce l’inammissibilità del terzo e quarto motivodi ricorso in quanto prospettano per la prima volta in sede di legittimità ilamentati vizi dell’atto di accertamento.Numero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026Si rileva, comunque, la loro infondatezza, in quanto dai contenuti sia delprocesso verbale di constatazione che degli avvisi di accertamento si evincechiaramente che le operazioni contestate sono "oggettivamente" inesistenti.10. Il terzo e il quarto motivo di ricorso possono essere trattaticongiuntamente e sono inammissibili, non essendo stata sollevata taledoglianza nei precedenti gradi di giudizio. Deve trovare applicazione ilprincipio secondo cui, nel giudizio di cassazione, stante la sua particolarestruttura, non si possono prospettare nuove questioni di diritto ovvero nuovitemi di contestazione che implichino indagini ed accertamenti di fatto noneffettuati dal giudice di merito, nemmeno se si tratti di questioni rilevabilid'ufficio (Cass., Sez. 1, n. 5809 del 12 giugno 1999; Cass., Sez. 2, n. 14477del 6 giugno 2018, Rv. 648975-02; Cass., Sez. 2, n. 2193 del 30 gennaio2020, Rv. 656856-01).11. Con il quinto motivo di ricorso, il contribuente lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., la violazione dell’art. 109, comma 5,T.U.I.R., perché i giudici di appello avrebbero dovuto riqualificare leoperazioni come soggettivamente inesistenti e limitarsi a disconoscere ladetrazione dell'IVA annullando la pretesa impositiva fondata sulla nondeducibilità dei costi ai fini dell'IRPEF.12. La controricorrente rileva che, anche se le operazioni de quibus fosseroriqualificate come soggettivamente inesistenti, i costi non sarebberocomunque deducibili perché il contribuente ha omesso di dimostrare lasussistenza dei presupposti essenziali del costo richiesti dall'art. 109 deld.P.R. n. 917 del 1986, ossia l’inerenza, la certezza, la determinabilitàoggettiva e la competenza.13. Il motivo è inammissibile sia perché tende ad introdurre in sede dilegittimità la questione sulla qualificazione dell’inesistenza delle operazioniaccertate che non è mai stata posta ai giudici di merito, sia perché tende asuscitare una rivalutazione del materiale probatorio, interdetta a questaNumero registro generale 4970/2017Numero sezionale 4899/2026Numero di raccolta generale 21069/2026Data pubblicazione 21/06/2026Corte, per giungere all’affermazione che il giudice di appello avrebbe dovutoqualificare come soggettivamente inesistenti gli acquisti del contribuente.14. Pertanto, il primo e il secondo motivo di ricorso devono essere accoltilimitatamente all’IRAP, mentre i restanti motivi vanno dichiaratiinammissibili. La sentenza impugnata, dunque, deve essere cassata inrelazione ai motivi accolti. Non essendo necessari ulteriori accertamenti, èpossibile decidere nel merito accogliendo l’originario ricorso della partecontribuente limitatamente all’IRAP.14.1. L’accoglimento parziale del ricorso giustifica la compensazione dellespese di giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso limitatamenteall’IRAP, dichiara inammissibili i restanti motivi, cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accogliel’originario ricorso della parte contribuente limitatamente all’IRAP.Compensa fra le parti le spese di giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 11/06/2026.Il PresidenteLucio Luciotti