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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 30 marzo 2026

Cassazione n. 07692/2026

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SENTENZAsul ricorso iscritto al n. 23533/2023 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'[OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587), che la rappresenta e difende-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in LECCE, VIALECAVOUR 56, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che li rappresenta e difende-controricorrenti-avverso la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 2450/23/23 depositata il 21/08/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del09/04/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026Sentiti gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente,nonché l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente.1.

Con la sentenza n. 2450/23/23 del 21/08/2023, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia (di seguito CGT2)accoglieva l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] di Barrettasocio accomandante [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza n.01/03/19 della Commissione tributaria provinciale di Brindisi (diseguito CTP), che aveva respinto il ricorso della società contribuentenei confronti di un avviso di accertamento per IVA relativa all’annod’imposta 2012.1.1.

Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erastato emesso sul presupposto della ritenuta fittizietà della sedeportoghese di [OSCURATO:PERSONA] de TransporteMarítimo S.A. (di seguito BTO), in realtà residente in Italia, e dellaconseguente imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese daAcamar alla menzionata società, prestazioni ritenute non imponibilidalla controricorrente in applicazione dell’art. 8 bis del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA).1.2.

La CGT2 accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando, perquanto ancora interessa, che: a) l’azione di contrasto all’evasionefiscale, conseguente alla contestazione di esterovestizione, doveva«concentrarsi nei confronti di quelle strutture societarie di “puroartificio” costituite all’estero, in assenza di valide ragioni economiche,al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d’imposta; lacostruzione di puro artificio [poteva] essere individuata in un grupposocietario che non riflette[va] una reale sostanza economica, marisulta[va] caratterizzato da una struttura puramente formale aventecome obiettivo principale, ovvero uno degli obiettivi principali, il2 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026conseguimento di un indebito vantaggio fiscale in contrasto connormativa tributaria applicabile»; b) i soci di [OSCURATO:PERSONA], sig.ri Barretta,agivano per BTO in virtù di un contratto esistente tra le parti e nongià quali amministratori di fatto di quest’ultima; c) BTO avevaampiamente documentato di avere svolto la propria attività inPortogallo; d) l’esterovestizione era stata esclusa anche dallasentenza di appello che aveva assolto l’amministratore di BTO e ifratelli Francesco e [OSCURATO:PERSONA], nonché dal Tribunale diBrindisi, che aveva dichiarato improponibile il ricorso perdichiarazione di fallimento di BTO proprio sul presupposto dellostabilimento all’estero della società; e) in ogni caso, la sentenza dellaCorte di appello era passata in giudicato, con conseguente valenzaanche nel giudizio tributario del superiore accertamento; f) venendomeno «l’ipotesi accertativa della esterovestizione della società BarryTowage SA, tutte le contestazioni relative alla violazione dell’art. 8-bisdel D.P.R. n. 633/72 risulta[va]no prive di fondamento sia sul pianoformale sia sul piano sostanziale»; g) in ultimo, doveva osservarsiche se la residenza di BTO fosse effettivamente in Italia, la societàavrebbe potuto giovarsi del regime agevolativo e particolarmentevantaggioso della tonnage tax.2.

L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenzadella CTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi.3. [OSCURATO:PERSONA] e soci resistevano con controricorso e depositavanomemoria ex art. 378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Va pregiudizialmente evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] e socio hannochiesto la riunione del presente procedimento con gli altriprocedimenti, chiamati per la medesima udienza pubblica del09/04/2025, ivi compresi quelli pendenti tra i sig.ri Giuseppe e3 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20261.1.

L’istanza non può essere accolta in ragione della peculiaritàdelle questioni concernenti i singoli procedimenti, che non semprepossono essere omologate.

Del resto, la trattazione unitaria diprocedimenti connessi non è obbligatoria, ma implica una sceltadiscrezionale del giudice (cfr. Cass. n. 27550 del 30/10/2018); e, nelcaso di specie, ritiene il Collegio che l’uniformità delle decisioni è giàgarantita dalla trattazione congiunta delle cause nella medesimaudienza.2.

Sempre in via preliminare, va evidenziato che il rilievo per ilquale il ricorso per cassazione sia inammissibile in quanto tendentealla rivalutazione degli stessi fatti già esaminati dal giudice di appellova esaminato con riguardo ai singoli motivi, non essendo idoneo adinficiare l’intero ricorso.3.

Con il primo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ.. per avere la CGT2 reso motivazioneapparente in relazione ad entrambe le causae petendi sottoposte alvaglio del giudice di appello, vale a dire la contestata territorialitàdelle prestazioni di servizio oggetto di causa e la questione relativaalla contestata non imponibilità, ai sensi dell’articolo 8 bis del decretoIVA, delle prestazioni di servizio rese da [OSCURATO:PERSONA] a BTO.3.1.

Il motivo è infondato.3.2.

Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte,si è in presenza di una motivazione apparente allorché lamotivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente)esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimentogiudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione,perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far4 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, ditalché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza esulla logicità del ragionamento del giudice.

Sostanzialmenteomogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa eincomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti daltesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali – l'anomalia motivazionale, implicante unaviolazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error inprocedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass.

S.U. n. 22232 del 03/11/2016;Cass.

S.U. n. 16599 del 05/08/2016).3.2.1.

Determina, infine, una violazione di leggecostituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria,nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sededi legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass.

S.U. n. 8053del 07/04/2014).3.3.

Come si evince dall’ampia motivazione resa dalla CGT2 eriassunta nella parte relativa ai fatti di causa, punto 1.2., il giudice diappello ha reso puntuale e circostanziata motivazione sia conriferimento alle ragioni per le quali BTO sia da considerareeffettivamente un ente di diritto portoghese, sia con riguardoall’applicazione dell’art. 8 bis del decreto IVA ai servizi resi da Acamarin favore di BTO.

In entrambi i casi, del resto, sono pienamenteidentificabili le rationes decidendi, sicché deve escludersi che lamotivazione sia al di sotto del minimo costituzionale.4.

I motivi dal secondo all’ottavo riguardano essenzialmente duequestioni: quella concernente la contestata esterovestizione di BTO(motivi secondo, terzo, quinto, sesto e ottavo) e quella relativaall’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 8 bis, lett. e), del decreto5 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026IVA.

Con riferimento ai suddetti motivi è possibile una trattazioneunitaria, atteso che, pur trattandosi di due questioni distinte, sonoinscindibilmente collegate, essendo la soluzione della secondacondizionata dalla soluzione data alla prima.

Nella prospettazione diADM, infatti, BTO, cessionaria dei servizi resi da [OSCURATO:PERSONA], avrebbesede solo formale in Portogallo, ma la sua attività si svolgerebbeinteramente in Italia, con conseguente obbligo di versamento dell’IVAallo Stato italiano.4.1.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione degli artt. 7 e 7 ter del decreto IVA, per avere il giudicenegato la localizzazione della sede effettiva di BTO in Italia sulla basedi circostanze considerate estranee a quelle previste dalla legge.4.2.

Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione, dell’art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR) e degli artt. 4 e 8della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Portogallo,per avere il giudice di appello escluso l’esterovestizione di BTO sullabase di un criterio – la costruzione di puro artificio – estraneo aquanto previsto dalle citate disposizioni, le quali darebbero rilievosoltanto al criterio del place of effective management.4.3.

Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in via subordinataal primo motivo e in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc. civ., violazione e falsa applicazione, dell’art. 8 bis del decretoIVA, nel testo vigente ratione temporis, per avere la sentenzaimpugnata riconosciuto la non imponibilità anche con riguardo aspese diverse da quelle sostenute per l’acquisto di ricambi e per ilavori di manutenzione e riparazione delle navi.6 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20264.4.

Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione della l. 31 agosto 2022, n. 130 e dell’art. 20 della l. 9agosto 2023, n. 111, per avere la CGT2 ritenuto che la sentenzapenale irrevocabile di assoluzione abbia autorità di giudicato nelprocesso tributario.4.5.

Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 654 cod. proc. pen., dell’art. 20 del d.lgs. 10marzo 2000, n. 74, dell’art. 2909 cod. civ. e degli artt. 113, 115 e116 cod. proc. civ., per avere la CGT2 ignorato il principio del cd.“doppio binario” tra giudizio tributario e giudizio penale e averecostituita in giudizio come parte civile.4.6.

Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 18, 24e 57 del d.lgs. 546 del 1992, per avere la CGT2 «preso inconsiderazione una serie di eccezioni che sono state sollevate dacontroparte soltanto in appello in sede di memorie illustrative,depositate il 10 dicembre 2020, ma che non erano state sollevatequali specifici motivi di appello e, in alcuni casi, neanche quali motividi ricorso».

Il riferimento è al contratto di ship management, inragione del quale tutti i servizi forniti da [OSCURATO:PERSONA] a BTO siconfigurerebbero come strumentali.4.7.

Con l’ottavo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132 cod.proc. civ., per non avere il giudice di appello motivato adeguatamentein ordine allo scostamento rispetto ai risultati della consulenza tecnicad’ufficio del prof.

Campobasso, peraltro svolta nell’ambito di undiverso giudizio.7 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20265.

Appare utile far precedere all’esame dei motivi una brevericognizione normativa, anche con riguardo all’evoluzione delladisciplina in materia.5.1.

L’art. 9, § 1, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), intitolato “Prestazioni di servizi”così recitava: «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogoin cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica oha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale laprestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di talecentro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della suaresidenza abituale».5.1.1.

Successivamente all’abrogazione, a decorrere dal01/01/2007, della menzionata direttiva da parte degli artt. 411 e 413della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006(direttiva IVA), la prestazione di servizi è comunque regolata dall’art.43, intitolato “Luogo della prestazione di servizi”, il quale ha, nellaversione applicabile fino al 31/12/2009, una formulazionesostanzialmente analoga: «Il luogo di una prestazione di servizi è illuogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attivitàeconomica o dispone di una stabile organizzazione a partire dallaquale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sedeo di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della suaresidenza abituale».5.1.2.

Peraltro, la direttiva 2008/8/UE del 12 febbraio 2008 hasostituito, con effetto a decorrere dal 01/01/2010, gli articoli da 43 a59, della direttiva IVA.

A seguito della modifica l’art. 44 della direttivaIVA dispone: «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggettopassivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato lasede della propria attività economica.

Tuttavia, se i servizi sonoprestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in8 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propriacui è situata la stabile organizzazione.

In mancanza di tale sede ostabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogodel domicilio o della residenza abituale del soggetto passivodestinatario dei servizi in questione».5.1.3.

Il considerando 4 del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni diapplicazione della direttiva 2006/112, applicabile a decorrere dal01/07/2011, così recita: «L’obiettivo del presente regolamento èquello di garantire l’applicazione uniforme dell’attuale sistema dell’IVAparticolare in materia di soggetti passivi, cessioni di beni e prestazionidi servizi e luogo delle operazioni imponibili (…)»; nel successivoconsiderando 14 si legge poi che: «Per garantire l’applicazioneuniforme delle norme relative al luogo delle operazioni imponibilioccorre chiarire alcuni concetti, quali la sede dell’attività economica,la stabile organizzazione, l’indirizzo permanente e la residenzaabituale.

Tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia[dell’Unione europea], il ricorso a criteri quanto più chiari e oggettivipossibile dovrebbe facilitare l’applicazione pratica di tali concetti».5.1.4.

L’art. 11, § 1, del regolamento d’esecuzione così dispone:«Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva [IVA], la“stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversadalla sede dell’attività economica (…) caratterizzata da un gradosufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezziumani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi chele sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione».5.2.

Per quanto riguarda il diritto interno, in materia diprestazione di servizi l’art. 7 del decreto IVA (fino al 2009 incluso) si9 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026fonda sul criterio del luogo del prestatore.

Le prestazioni di servizi siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese dasoggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti iviresidenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonchéquando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggettidomiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioniall'estero di soggetti domiciliati o [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nel territorio dello Stato le cessioniall'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e iservizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui aisuccessivi articoli 8, 8 bis e

9.5.2.1. A partire dal 2010, peraltro, l’art. 7 ter del decreto IVAintroduce il criterio del luogo del committente, secondo il quale leprestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio delloStato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territoriodello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivida soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.5.3.

Deve, dunque, ritenersi che la contestata esterovestizionedella committente BTO non ha alcuna rilevanza con riferimento aglianni d’imposta fino al 2009, trovando applicazione il criterio unionaledel luogo del prestatore di servizi ed, essendo [OSCURATO:PERSONA] pacificamenteresidente nel territorio dello Stato, i servizi forniti da quest’ultima allaprima sono sicuramente rilevanti a fini IVA, indipendentemente dalfatto che BTO sia un soggetto di diritto portoghese o italiano.5.4.

Diversa valutazione deve farsi, invece, per gli anni d’impostasuccessivi a partire dal 2010, atteso che trova applicazione il criteriodel luogo in cui i servizi vengono resi.

Pertanto, ove vengaconfermata l’ipotesi di esterovestizione di BTO formulata nell’avviso diaccertamento, i servizi prestati da [OSCURATO:PERSONA] sarebbero rilevanti a fini10 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026IVA per il diritto interno; diversamente dovrebbe concludersi se dettiservizi siano stati erogati in favore di un committente di nazionalitàportoghese.5.5.

Orbene, poiché il presente giudizio riguarda l’anno d’imposta2012, non è in dubbio che abbia rilevanza ai fini della decisionestabilire se BTO sia effettivamente un soggetto passivo di nazionalitàportoghese, come ritenuto dalla CGT2, ovvero se sia un soggettoesterovestito, con conseguente applicazione del diritto interno.6.

Venendo, dunque, alla questione della esterovestizione di BTO,questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (cfr. Cass. n. 1544 del19/01/2023; Cass. n. 15424 del 03/06/2021; Cass. n. 16697 del21/06/2019; Cass. n. 33234 del 21/12/2018; Cass. n. 2869 del07/02/2013) che per esterovestizione s'intende la fittizialocalizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, inparticolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso diquello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravosoregime nazionale.6.1.

In proposito, va ricordato che l’art. 49 del TFUE attribuisce aicittadini dell’Unione, e «implica per essi l’accesso alle attività nonsubordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione diimprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membrodi stabilimento per i propri cittadini.

Essa comprende, conformementeall’articolo 54 TFUE, per le società costituite a norma delle leggi diuno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazionecentrale o la sede principale all’interno dell’Unione, il diritto disvolgere le loro attività nello Stato membro di cui trattasi medianteuna controllata, una succursale o un’agenzia (sentenza del 7settembre 2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, punto 52 egiurisprudenza citata)» (CGUE 20 dicembre 2017, cause riunite C-504/16 e 613/16, [OSCURATO:PERSONA] AG e a., punto 86).11 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20266.1.1.

In particolare, secondo CGUE 12 settembre 2006, causa C-196/04, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], lacircostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro perfruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce, di per sé,un abuso di tale libertà (punto 37); per contro, una misura nazionaleche restringe la libertà di stabilimento è ammessa «se concernespecificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere lanormativa dello Stato membro interessato» (punto 51).

Si è altresìprecisato che, poiché l'obiettivo della libertà di stabilimento è quellodi permettere ad un cittadino di uno Stato membro di creare unostabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi lesue attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa,alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato diorigine e di trarne vantaggio (punti 52 e 53), la nozione distabilimento implica l'esercizio effettivo di un'attività economica peruna durata di tempo indeterminata, mercé l'insediamento in piantastabile in un altro Stato membro, sicché essa presuppone «uninsediamento effettivo della società interessata nello Stato membroospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale» (punto 54; v.anche CGUE 25 luglio 1991, causa C-221/89, Factortame e a., punto20; CGUE 4 ottobre 1991, causa C-246/89, Commissione/RegnoUnito, punto 21); ne discende che una restrizione alla libertà distabilimento deve avere «lo scopo specifico di ostacolarecomportamenti consistenti nel creare costruzioni puramenteartificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere lanormale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorionazionale» (punto 55).6.1.2.

Tali concetti sono stati ribaditi da CGUE 28 giugno 2007,causa C-73/06, [OSCURATO:PERSONA], la quale, nell'interpretarel'ottava e la tredicesima direttiva in materia di IVA (direttive del12 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026Consiglio, rispettivamente, n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, intema di rimborso dell'imposta ai soggetti passivi non residentiall'interno del Paese, e n. 86/560/CEE del 17 novembre 1986, intema di rimborso ai soggetti passivi non residenti nel territorio dellaComunità) ha premesso che, per costante giurisprudenza, gliinteressati non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamentedel diritto comunitario (punto 44); ha, quindi, affermato che ciòaccadrebbe se un soggetto passivo intendesse fruire del sistema dirimborso, alle condizioni enunciate dalle citate direttive, quandol'indirizzo dell'impresa «non corrisponde ad alcuna realtà economica»(punto 45), in particolare, «né alla sede dell'attività economica delsoggetto (…), né ad un centro di attività stabile dal quale quest'ultimosvolge le sue operazioni» (punto 49).6.1.3.

Gli stessi giudici hanno, poi, stabilito che la nozione di sededell'attività economica, ai sensi dell'art. 1, punto 1, della tredicesimadirettiva n. 86/560/CEE, indica il luogo in cui vengono adottate ledecisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e incui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima(punto 60).

La determinazione del luogo della sede dell'attivitàeconomica di una società implica la presa in considerazione di uncomplesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sedestatutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, il luogo di riunionedei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adottala politica generale di tale società.

Possono essere presi inconsiderazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principalidirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta deidocumenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggiorparte delle attività finanziarie, in particolare bancarie (punto 61).

Diconseguenza un insediamento fittizio, come quello caratterizzanteuna società "casella postale" o "schermo", non può essere definito13 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026sede di un'attività economica ai sensi dell'art. 1, punto 1, dellatredicesima direttiva (punto 62).6.1.4.

Quel che, dunque, deve essere accertato, ai fini dellacorretta applicazione della previsione normativa in esame, èl’apparente localizzazione all’estero di un soggetto.

Pertanto, nonrileva «accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverseda quelle relative alla convenienza fiscale», quanto «se iltrasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l'operazione siameramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendonella creazione di una forma giuridica che non riproduce unacorrispondente e genuina realtà economica» (Cass. n. 2869 del 2013,cit.).6.1.5.

È, quindi, necessario accertare che si tratta di costruzionipuramente artificiose, prive di effettività economica, il cui scopoessenziale è limitato all'ottenimento di un vantaggio fiscale,società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamentofiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, disottrarsi al più gravoso regime nazionale» (Cass. n. 33234 del 2018,cit.).6.1.6.

La maggior attenzione al dato della “fittizietà”, della“artificiosità”, dell’assenza di “effettività economica”, rispetto aivantaggi economici e fiscali, è coerente con la giurisprudenzaunionale secondo la quale, quando può scegliere tra due operazioni, ilcontribuente non è obbligato a preferire quella che implica ilpagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto discegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurrela sua contribuzione fiscale (CGUE 17 dicembre 2015, causa C419/14,WebMindLicenses kft, punto 42; CGUE 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a., punto 73; CGUE 21 febbraio 2008, causa C-14 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026425/06, [OSCURATO:PERSONA], punto 47; CGUE 22 febbraio 2018, cause riuniteC-398/16 e 399/16, X BV e X NV, punto 49), a meno che consimilimeccanismi non abbiano come risultato l'ottenimento di un vantaggiofiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguitodalle norme e, da un insieme di elementi oggettivi, risulti che lo scopoessenziale dell'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggiofiscale (CGUE, WebMindLicenses kft, cit.), occorrendo, a tal fine, ladisamina della singola operazione (si veda anche CGUE 7 settembre2017, causa C-6/16, [OSCURATO:SOCIETA] ed Enka SA).6.2.

Sul piano interno, la fattispecie è regolata dall'art. 73, comma3, del TUIR, secondo cui «[a]i fini delle imposte sui redditi siconsiderano residenti le società e gli enti che per la maggior parte delperiodo di imposta hanno la sede legale o la sededell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato».6.2.1.

Tra i criteri alternativi e paritetici descritti nell’art. 73,comma 3, del TUIR, viene in rilievo quello della «sededell'amministrazione».

Questa Corte, a proposito dell’interpretazionedel relativo concetto, ha già avuto modo di precisare che «la nozionedi “sede dell'amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sedelegale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (dimatrice civilistica), intesa come il luogo dove hanno concretosvolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e siconvocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmenteutilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi -degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affarie dell'impulso dell'attività dell'ente» (così Cass. n. 33234 del 2018,cit.; si vedano, altresì, Cass. n. 6021 del 12/03/2009; Cass. n. 7037del 13/04/2004).6.2.2.

Si rileva una convergenza con la giurisprudenzacomunitaria, quanto alla nozione e individuazione della “sede15 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026effettiva” perché, come è stato già sottolineato da questa Corte,«sullo stesso specifico punto, la citata sentenza della Corte digiustizia 28 giugno 2007, [OSCURATO:PERSONA], ha statuito che lanozione di sede dell'attività economica “indica il luogo in cui vengonoadottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale dellasocietà e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale diquest'ultima” (punto 60), e che la determinazione del luogo dellasede dell'attività economica di una società implica “la presa inconsiderazione di un complesso di fattori, al primo posto dei qualifigurano la sede statutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, illuogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmenteidentico, in cui si adotta la politica generale di tale società.

Possonoessere presi in considerazione anche altri elementi, quali il domiciliodei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, ditenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento dellamaggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie” (punto61);» (così Cass. n. 15424 del 2021, cit., in motivazione; nello stessosenso Cass. n. 16697 del 2019, cit., in motivazione).6.2.3.

Viene altresì in rilievo la tie-breaker rule fissata dall’art. 4,§ 3, della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblicaportoghese per evitare le doppie imposizioni e per prevenire leevasioni fiscali in materia di imposte sul reddito, ratificata in Italiacon l. 10 luglio 1982, n. 562, secondo cui «Quando, in base alledisposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una personafisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa èresidente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzioneeffettiva».

Se il riferimento alla “direzione” pone l’attenzione sulla“attività direttiva e amministrativa” il richiamo alla “effettività”impone una complessiva valutazione delle circostanze fattuali, tra iquali anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”, che non si16 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026contrappone a quello del place of effective management, macontribuisce a identificare quest’ultimo, come sede di direzioneeffettiva (v., sul tema, Cass. n. 1544 del 2023, cit., in motivazione).6.2.4.

La stessa prassi (risoluzione n. 312/E del 5 novembre2007) aveva chiarito che per individuare la sede di direzione effettivadi una società non basta fare riferimento al luogo di svolgimento della“prevalente attività direttiva e amministrativa”, ma occorreconsiderare anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”.6.2.5.

Converge su questa impostazione l’art. 4, § 3, del ModelloOCSE, come modificato dal 2017, che prevede la combinazione didiversi fattori, sia formali che sostanziali, tra i quali continua adessere menzionato il place of effective management, ma come uno(non l’unico) dei possibili elementi rilevanti, dovendosi tener contoanche del luogo di costituzione (the place where it is incorporated orotherwise constituted) e di ogni altro fattore rilevante (any otherrelevant factors).6.3.

Tirando, quindi, le fila di tali premesse, deve rilevarsi,conformemente all’orientamento di questa Corte più sopraevidenziato, che, ai sensi dell'art. 73, comma 3, del TUIR, la nozionedi "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale",coincide con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesacome luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e didirezione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogodeputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento – nei rapportiinterni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista delcompimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.6.3.1.

Resta fermo che tale valutazione, nel singolo caso concreto,proprio perché finalizzata all’accertamento di un dato “effettivo”, nonpuò non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali (tra iquali, in ipotesi, lo svolgimento dell’attività principale) che, a fronte di17 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026dati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove sisvolga l’attività amministrativa e di direzione, depongano invece perl’effettiva riconduzione di quest’ultima ad un diverso contestoterritoriale.6.3.2.

In particolare, la necessità della verifica, nel caso concreto,di un complesso di dati sostanziali è emersa, in sede penale, aproposito della società̀ con sede legale estera controllate da societàcon sede in Italia, quando si è affermato che non può̀ costituirecriterio esclusivo di accertamento della sede della “direzione effettiva”l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o ledirettive amministrative, qualora esso s'identifichi con la sede (legaleo amministrativa) della società̀ controllante italiana, precisando che intal caso è necessario accertare anche che la società̀ controllata esteranon sia costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un'entità̀ realeche svolge effettivamente la propria attività̀ in conformità̀ al proprionon essendo le società̀ esterovestite, per ciò soltanto, prive della loroautonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, automaticamentequalificabili come schermi (Cass. pen. n. 50151 del 07/11/2018).6.3.3.

«Nella sostanza, ai fini di accertare se abbia, o meno,residenza fiscale in Italia la società estera controllata da societàitaliana, il concetto di «sede dell’amministrazione» non può coincidere“sic et simpliciter” con l’attività di direzione e coordinamento che lacapogruppo, o comunque la controllante, esercita sulla controllata,adoperando quella prerogativa tipica del controllo societario di cuiall’art. 2359 cod. civ., che si realizza attraverso atti d’indirizzostrategico ed operativo che connotano lo stato di dipendenza degliinteressi della consociata a vantaggio del gruppo nella sua globalità odella controllante.

Lo spostamento effettivo, presso la controllante,della sede dell’amministrazione della consociata presuppone invece,18 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026un grado di eterodirezione concreta superiore, integrando unafattispecie in cui , come si è detto in dottrina, “la società controllanteassume i connotati di un vero e proprio amministratore indiretto dellasocietà controllata”, della quale usurpa l’impulso imprenditoriale,sottraendole ogni prerogativa sovrana in ordine alla propri operativitàe riducendola a “mero satellite o dipendenza” (ovvero a struttura noneffettiva, rispetto alla quale pertanto neppure opererebbe, per quantogià rilevato, la protezione accordata dal diritto comunitario alla libertàdi stabilimento)» (Cass. n. 1544 del 2023, cit.).7.

L’accertamento contenuto nella sentenza impugnata è coerentecon tali principi ed è stato svolto in termini approfonditi ed esaustivi:«…per lo svolgimento della propria attività, [OSCURATO:PERSONA] si è sempreavvalsa dell’ufficio in cui è ubicata la sede sociale della società inl'attività di rimorchio di natanti e di assistenza alle piattaformepetrolifere, di ben 52 dipendenti, cittadini comunitari non italiani edextra-comunitari (vedasi l’organigramma dei dipendenti di BarryTowage, i contratti di lavoro e l’estratto dei mansionari del personalecui erano demandati il comando e le responsabilità delleimbarcazioni).

Le maestranze, che operano secondo le direttive e leistruzioni dei rispettivi comandanti dei rimorchiatori, hannofrequentato corsi di formazione a Lisbona ove, peraltro, hannosostenuto gli esami per gli imbarchi.

Le riunioni del Consiglio diAmministrazione di [OSCURATO:PERSONA] e le assemblee dei soci si sonosempre svolte a Funchal, Madeira, come comprovato dai documenticoncernenti le riunioni del Consiglio di Amministrazione depositati nelcorso del giudizio di primo grado, e dell'Assemblea dei soci di BarryTowage».7.1.

Ancora, i giudici d’appello osservano che «Considerata,quindi, l’attività degli organi e degli uffici societari in vista del19 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026compimento degli affari e dell'impulso dell’attività della società BarryTowage, non si può non tener conto anche di quei rilevanti fattorisostanziali che, a fronte di dati formali relativi alla collocazionegeografica del luogo dove si svolga l’attività amministrativa e didirezione, depongano invece per l’effettivo stabilimento diquest’ultima al contesto portoghese.

D’altronde, è in Portogallo (aservizi in acque extra-territoriali, che [OSCURATO:PERSONA] svolge l’attivitàeconomica, con organizzazione e coordinamento dei diversi fattoriproduttivi, e produce il proprio reddito.

Viepiù.

Dalla documentazionein atti (prospetto degli stipendi), si evince che [OSCURATO:PERSONA], nellaqualità di Presidente del Consiglio di Amministrazione della BarryTowage SA, veniva puntualmente remunerato in Portogallo dallasocietà e sui redditi prodotti versava le relative imposte (“impostosobre o rendimento”), con delega di pagamento effettuate tramiteistituto di credito portoghese».7.2.

A ben vedere, è la prospettazione dell’Ufficio carente e non afuoco rispetto al dato normativo e giurisprudenziale di riferimento: laricorrente perde di vista il quadro complessivo e adotta un approcciofosse «un insediamento effettivo della società interessata nello Statomembro ospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale»(CGUE, Cadbury, punto 54) e, trascurando i dati principali cheservono ad individuare la sede (la sede statutaria, il luogodell'amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigentisocietari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politicagenerale di tale società, v.

CGUE, Planzer, punto 61), si è concentratasulle figure dei Barretta nello sforzo di dimostrare che fossero gliamministratori di fatto dello società, principalmente attraverso lo“schermo” dei contratti di servizi con le due società italiane e il20 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026vincolo fiduciario con [OSCURATO:PERSONA], presidente del consiglio diamministrazione della società portoghese; il tutto al fine diavvantaggiarsi del miglior trattamento fiscale assicurato dalla sede inMadeira.7.3.

Orbene, anche a voler ammettere il ruolo di amministratori difatto dei sig.ri Barretta, l’individuazione del luogo da cui partono gliimpulsi gestionali e di direzione, come già osservato, non è criteriosufficiente per dimostrare l’esterovestizione della società con sede inaltro Stato membro, dovendosi comunque dimostrare chequest’ultima sia una “struttura non effettiva”; né il fatto di stabilire lasede, legale o effettiva, di una società in conformità alla legislazionedi uno Stato membro al fine di beneficiare di una legislazione piùvantaggiosa costituisce di per sé un abuso (v., in tal senso, CGUE 9marzo 1999, causa C-212/97, Centros, punto 27; CGUE 25 ottobre2017, causa C-106/16, Polbud – Wykonawstwo, punto 40; CGUE 25aprile 2024, causa C- 276/22, [OSCURATO:PERSONA] 2, punto 47).7.4.

Ed anche a voler affermare la natura gestoria (e non diservizio contrattuale) dell’attività svolta in Italia attraverso le duesocietà di servizi, va considerato che, sempre secondo lagiurisprudenza unionale, «…la mera circostanza che una società, puravendo la propria sede in uno Stato membro, svolga la parteprincipale delle sue attività in un altro Stato membro non può fondareuna presunzione generale di frode, né giustificare una misura chepregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dalTrattato. (v., per analogia, sentenza del 25 ottobre 2017, Polbud –Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punto 63).

Orbene, nelcaso di specie, se la normativa di cui trattasi nel procedimentoprincipale dovesse essere interpretata nel senso che imponel’applicazione sistematica della legge italiana a qualsiasi atto digestione di una società avente sede in un altro Stato membro ma che21 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026svolge la parte principale delle sue attività in Italia, essa equivarrebbea introdurre una presunzione secondo cui i comportamenti di talesocietà sarebbero abusivi.

Alla luce delle considerazioni esposte aipunti 47 e 48 della presente sentenza, una normativa di questo tiposarebbe sproporzionata (v., per analogia, sentenza del 25 ottobre2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punto64)» (v.

CGUE, [OSCURATO:PERSONA] 2, punti 48 e 49).8.

Quanto finora affermato è sufficiente per ritenere all’evidenzanon fondati in diritto il secondo e il terzo motivo di ricorso, avendo laCGT2 fatto corretta applicazione dei principi illustrati.

Ugualmenteinfondata è la questione processuale posta con il settimo motivo,concernente l’inammissibilità delle eccezioni tardivamente propostecon riferimento ai contratti di servizi o ship management della societàestera con Accamar: i rapporti contrattuali tra BTO e la societàriconducibile ai sig.ri Barretta sono, infatti, oggetto delle contestazionidell’Ufficio e le deduzioni d’appello dei controricorrenti in merito adessi costituiscono mere difese e non domande nuove (Cass. n. 13742del 03/07/2015; Cass. n. 32390 del 03/11/2022).8.1.

Posta l’insussistenza dell’esterovestizione per leconsiderazioni rassegnate, divengono inammissibili per sopravvenutacarenza di interesse il quarto e quinto motivo sull’efficacia dellasentenza penale di assoluzione e il cd. doppio binario, ivi comprese lededuzioni contenute nella memoria ex art. 378 cod. proc. civ. conriferimento all’applicabilità dell’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000,n. 74, nonché l’ottavo motivo, sul difetto di valorizzazione dellaconsulenza del prof.

Campobasso da parte del giudice di appello.8.2.

L’insussistenza dell’esterovestizione della società portogheseimplica, infine, anche il difetto di interesse di AE all’esame del quartomotivo di ricorso, proposto in via subordinata e concernente il regime22 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026di non imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] infavore di BTO.8.3.

Invero, come anticipato al punto 6.4., l’applicazione delcriterio del luogo in cui i servizi vengono effettuati con riferimentoall’anno d’imposta 2012, rende non assoggettabili ad IVA sul territoriodella Repubblica tutte le prestazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] in favore di BTO.9.

Con il nono motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 del cod. proc. civ., per avere la CGT2pronunciato extra petita partium con riferimento all’applicabilità aBTO del regime della tonnage tax.9.1.

Con il decimo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art.155 del TUIR, per avere il giudice di appello «annullato gli attiimpugnati per non aver preso in considerazione l’applicabilità dellaTonnage Tax».9.2.

I due motivi, che affrontano sotto diversi profili la medesimaquestione, sono ancora una volta inammissibili, non integrando lamotivazione in parte qua della CGT2 una vera e propria ratiodecidendi.9.3.

Invero, la motivazione della sentenza sul punto ha un rilievoessenzialmente argomentativo e non riveste alcuna influenza sulladecisione assunta dal giudice di appello.

L’istituto riguarda un criteriodi determinazione forfettaria del reddito imponibile previsto dal TUIR;criterio del tutto privo di rilievo con riferimento all’IVA, oggetto delpresente contenzioso.

Ne deriva che le affermazioni della CGT2censurate da AE non sono in grado di esprimere alcuna effettiva ratiodecidendi.9.4.

Trova, dunque, applicazione il principio secondo cui lecensure contro argomentazioni ad abundantiam o obiter dicta non23 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026sono sorrette da alcun interesse (Cass. n. 1770 del 24/01/2025;Cass. n. 22380 del 22/10/2014).10.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo, avutoconto di un valore dichiarato della lite compreso tra euro 260.000,01ed euro 520.000,00 e da distrarsi in favore del difensore costituito,dichiaratosene antistatario con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente procedimento,che si liquidano in euro 10.800,00, oltre alle spese forfettarie nellamisura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agli accessori dilegge, da distrarsi.Così deciso in Roma, il 09/04/2025.[OSCURATO:PERSONA] estensoreGIACOMO MARIA NONNOIl PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO24 di 24

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
SENTENZAsul ricorso iscritto al n. 23533/2023 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'[OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587), che la rappresenta e difende-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in LECCE, VIALECAVOUR 56, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che li rappresenta e difende-controricorrenti-avverso la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 2450/23/23 depositata il 21/08/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del09/04/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026Sentiti gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente,nonché l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente.1. Con la sentenza n. 2450/23/23 del 21/08/2023, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia (di seguito CGT2)accoglieva l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] di Barrettasocio accomandante [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza n.01/03/19 della Commissione tributaria provinciale di Brindisi (diseguito CTP), che aveva respinto il ricorso della società contribuentenei confronti di un avviso di accertamento per IVA relativa all’annod’imposta 2012.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erastato emesso sul presupposto della ritenuta fittizietà della sedeportoghese di [OSCURATO:PERSONA] de TransporteMarítimo S.A. (di seguito BTO), in realtà residente in Italia, e dellaconseguente imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese daAcamar alla menzionata società, prestazioni ritenute non imponibilidalla controricorrente in applicazione dell’art. 8 bis del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA).1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando, perquanto ancora interessa, che: a) l’azione di contrasto all’evasionefiscale, conseguente alla contestazione di esterovestizione, doveva«concentrarsi nei confronti di quelle strutture societarie di “puroartificio” costituite all’estero, in assenza di valide ragioni economiche,al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d’imposta; lacostruzione di puro artificio [poteva] essere individuata in un grupposocietario che non riflette[va] una reale sostanza economica, marisulta[va] caratterizzato da una struttura puramente formale aventecome obiettivo principale, ovvero uno degli obiettivi principali, il2 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026conseguimento di un indebito vantaggio fiscale in contrasto connormativa tributaria applicabile»; b) i soci di [OSCURATO:PERSONA], sig.ri Barretta,agivano per BTO in virtù di un contratto esistente tra le parti e nongià quali amministratori di fatto di quest’ultima; c) BTO avevaampiamente documentato di avere svolto la propria attività inPortogallo; d) l’esterovestizione era stata esclusa anche dallasentenza di appello che aveva assolto l’amministratore di BTO e ifratelli Francesco e [OSCURATO:PERSONA], nonché dal Tribunale diBrindisi, che aveva dichiarato improponibile il ricorso perdichiarazione di fallimento di BTO proprio sul presupposto dellostabilimento all’estero della società; e) in ogni caso, la sentenza dellaCorte di appello era passata in giudicato, con conseguente valenzaanche nel giudizio tributario del superiore accertamento; f) venendomeno «l’ipotesi accertativa della esterovestizione della società BarryTowage SA, tutte le contestazioni relative alla violazione dell’art. 8-bisdel D.P.R. n. 633/72 risulta[va]no prive di fondamento sia sul pianoformale sia sul piano sostanziale»; g) in ultimo, doveva osservarsiche se la residenza di BTO fosse effettivamente in Italia, la societàavrebbe potuto giovarsi del regime agevolativo e particolarmentevantaggioso della tonnage tax.2. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenzadella CTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi.3. [OSCURATO:PERSONA] e soci resistevano con controricorso e depositavanomemoria ex art. 378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] e socio hannochiesto la riunione del presente procedimento con gli altriprocedimenti, chiamati per la medesima udienza pubblica del09/04/2025, ivi compresi quelli pendenti tra i sig.ri Giuseppe e3 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20261.1. L’istanza non può essere accolta in ragione della peculiaritàdelle questioni concernenti i singoli procedimenti, che non semprepossono essere omologate. Del resto, la trattazione unitaria diprocedimenti connessi non è obbligatoria, ma implica una sceltadiscrezionale del giudice (cfr. Cass. n. 27550 del 30/10/2018); e, nelcaso di specie, ritiene il Collegio che l’uniformità delle decisioni è giàgarantita dalla trattazione congiunta delle cause nella medesimaudienza.2. Sempre in via preliminare, va evidenziato che il rilievo per ilquale il ricorso per cassazione sia inammissibile in quanto tendentealla rivalutazione degli stessi fatti già esaminati dal giudice di appellova esaminato con riguardo ai singoli motivi, non essendo idoneo adinficiare l’intero ricorso.3. Con il primo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ.. per avere la CGT2 reso motivazioneapparente in relazione ad entrambe le causae petendi sottoposte alvaglio del giudice di appello, vale a dire la contestata territorialitàdelle prestazioni di servizio oggetto di causa e la questione relativaalla contestata non imponibilità, ai sensi dell’articolo 8 bis del decretoIVA, delle prestazioni di servizio rese da [OSCURATO:PERSONA] a BTO.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte,si è in presenza di una motivazione apparente allorché lamotivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente)esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimentogiudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione,perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far4 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, ditalché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza esulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmenteomogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa eincomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti daltesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali – l'anomalia motivazionale, implicante unaviolazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error inprocedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016;Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).3.2.1. Determina, infine, una violazione di leggecostituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria,nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sededi legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053del 07/04/2014).3.3. Come si evince dall’ampia motivazione resa dalla CGT2 eriassunta nella parte relativa ai fatti di causa, punto 1.2., il giudice diappello ha reso puntuale e circostanziata motivazione sia conriferimento alle ragioni per le quali BTO sia da considerareeffettivamente un ente di diritto portoghese, sia con riguardoall’applicazione dell’art. 8 bis del decreto IVA ai servizi resi da Acamarin favore di BTO. In entrambi i casi, del resto, sono pienamenteidentificabili le rationes decidendi, sicché deve escludersi che lamotivazione sia al di sotto del minimo costituzionale.4. I motivi dal secondo all’ottavo riguardano essenzialmente duequestioni: quella concernente la contestata esterovestizione di BTO(motivi secondo, terzo, quinto, sesto e ottavo) e quella relativaall’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 8 bis, lett. e), del decreto5 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026IVA. Con riferimento ai suddetti motivi è possibile una trattazioneunitaria, atteso che, pur trattandosi di due questioni distinte, sonoinscindibilmente collegate, essendo la soluzione della secondacondizionata dalla soluzione data alla prima. Nella prospettazione diADM, infatti, BTO, cessionaria dei servizi resi da [OSCURATO:PERSONA], avrebbesede solo formale in Portogallo, ma la sua attività si svolgerebbeinteramente in Italia, con conseguente obbligo di versamento dell’IVAallo Stato italiano.4.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione degli artt. 7 e 7 ter del decreto IVA, per avere il giudicenegato la localizzazione della sede effettiva di BTO in Italia sulla basedi circostanze considerate estranee a quelle previste dalla legge.4.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione, dell’art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR) e degli artt. 4 e 8della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Portogallo,per avere il giudice di appello escluso l’esterovestizione di BTO sullabase di un criterio – la costruzione di puro artificio – estraneo aquanto previsto dalle citate disposizioni, le quali darebbero rilievosoltanto al criterio del place of effective management.4.3. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in via subordinataal primo motivo e in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc. civ., violazione e falsa applicazione, dell’art. 8 bis del decretoIVA, nel testo vigente ratione temporis, per avere la sentenzaimpugnata riconosciuto la non imponibilità anche con riguardo aspese diverse da quelle sostenute per l’acquisto di ricambi e per ilavori di manutenzione e riparazione delle navi.6 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20264.4. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione della l. 31 agosto 2022, n. 130 e dell’art. 20 della l. 9agosto 2023, n. 111, per avere la CGT2 ritenuto che la sentenzapenale irrevocabile di assoluzione abbia autorità di giudicato nelprocesso tributario.4.5. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 654 cod. proc. pen., dell’art. 20 del d.lgs. 10marzo 2000, n. 74, dell’art. 2909 cod. civ. e degli artt. 113, 115 e116 cod. proc. civ., per avere la CGT2 ignorato il principio del cd.“doppio binario” tra giudizio tributario e giudizio penale e averecostituita in giudizio come parte civile.4.6. Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 18, 24e 57 del d.lgs. 546 del 1992, per avere la CGT2 «preso inconsiderazione una serie di eccezioni che sono state sollevate dacontroparte soltanto in appello in sede di memorie illustrative,depositate il 10 dicembre 2020, ma che non erano state sollevatequali specifici motivi di appello e, in alcuni casi, neanche quali motividi ricorso». Il riferimento è al contratto di ship management, inragione del quale tutti i servizi forniti da [OSCURATO:PERSONA] a BTO siconfigurerebbero come strumentali.4.7. Con l’ottavo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132 cod.proc. civ., per non avere il giudice di appello motivato adeguatamentein ordine allo scostamento rispetto ai risultati della consulenza tecnicad’ufficio del prof. Campobasso, peraltro svolta nell’ambito di undiverso giudizio.7 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20265. Appare utile far precedere all’esame dei motivi una brevericognizione normativa, anche con riguardo all’evoluzione delladisciplina in materia.5.1. L’art. 9, § 1, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), intitolato “Prestazioni di servizi”così recitava: «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogoin cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica oha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale laprestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di talecentro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della suaresidenza abituale».5.1.1. Successivamente all’abrogazione, a decorrere dal01/01/2007, della menzionata direttiva da parte degli artt. 411 e 413della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006(direttiva IVA), la prestazione di servizi è comunque regolata dall’art.43, intitolato “Luogo della prestazione di servizi”, il quale ha, nellaversione applicabile fino al 31/12/2009, una formulazionesostanzialmente analoga: «Il luogo di una prestazione di servizi è illuogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attivitàeconomica o dispone di una stabile organizzazione a partire dallaquale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sedeo di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della suaresidenza abituale».5.1.2. Peraltro, la direttiva 2008/8/UE del 12 febbraio 2008 hasostituito, con effetto a decorrere dal 01/01/2010, gli articoli da 43 a59, della direttiva IVA. A seguito della modifica l’art. 44 della direttivaIVA dispone: «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggettopassivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato lasede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sonoprestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in8 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propriacui è situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede ostabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogodel domicilio o della residenza abituale del soggetto passivodestinatario dei servizi in questione».5.1.3. Il considerando 4 del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni diapplicazione della direttiva 2006/112, applicabile a decorrere dal01/07/2011, così recita: «L’obiettivo del presente regolamento èquello di garantire l’applicazione uniforme dell’attuale sistema dell’IVAparticolare in materia di soggetti passivi, cessioni di beni e prestazionidi servizi e luogo delle operazioni imponibili (…)»; nel successivoconsiderando 14 si legge poi che: «Per garantire l’applicazioneuniforme delle norme relative al luogo delle operazioni imponibilioccorre chiarire alcuni concetti, quali la sede dell’attività economica,la stabile organizzazione, l’indirizzo permanente e la residenzaabituale. Tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia[dell’Unione europea], il ricorso a criteri quanto più chiari e oggettivipossibile dovrebbe facilitare l’applicazione pratica di tali concetti».5.1.4. L’art. 11, § 1, del regolamento d’esecuzione così dispone:«Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva [IVA], la“stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversadalla sede dell’attività economica (…) caratterizzata da un gradosufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezziumani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi chele sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione».5.2. Per quanto riguarda il diritto interno, in materia diprestazione di servizi l’art. 7 del decreto IVA (fino al 2009 incluso) si9 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026fonda sul criterio del luogo del prestatore. Le prestazioni di servizi siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese dasoggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti iviresidenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonchéquando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggettidomiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioniall'estero di soggetti domiciliati o [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nel territorio dello Stato le cessioniall'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e iservizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui aisuccessivi articoli 8, 8 bis e 9.5.2.1. A partire dal 2010, peraltro, l’art. 7 ter del decreto IVAintroduce il criterio del luogo del committente, secondo il quale leprestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio delloStato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territoriodello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivida soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.5.3. Deve, dunque, ritenersi che la contestata esterovestizionedella committente BTO non ha alcuna rilevanza con riferimento aglianni d’imposta fino al 2009, trovando applicazione il criterio unionaledel luogo del prestatore di servizi ed, essendo [OSCURATO:PERSONA] pacificamenteresidente nel territorio dello Stato, i servizi forniti da quest’ultima allaprima sono sicuramente rilevanti a fini IVA, indipendentemente dalfatto che BTO sia un soggetto di diritto portoghese o italiano.5.4. Diversa valutazione deve farsi, invece, per gli anni d’impostasuccessivi a partire dal 2010, atteso che trova applicazione il criteriodel luogo in cui i servizi vengono resi. Pertanto, ove vengaconfermata l’ipotesi di esterovestizione di BTO formulata nell’avviso diaccertamento, i servizi prestati da [OSCURATO:PERSONA] sarebbero rilevanti a fini10 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026IVA per il diritto interno; diversamente dovrebbe concludersi se dettiservizi siano stati erogati in favore di un committente di nazionalitàportoghese.5.5. Orbene, poiché il presente giudizio riguarda l’anno d’imposta2012, non è in dubbio che abbia rilevanza ai fini della decisionestabilire se BTO sia effettivamente un soggetto passivo di nazionalitàportoghese, come ritenuto dalla CGT2, ovvero se sia un soggettoesterovestito, con conseguente applicazione del diritto interno.6. Venendo, dunque, alla questione della esterovestizione di BTO,questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (cfr. Cass. n. 1544 del19/01/2023; Cass. n. 15424 del 03/06/2021; Cass. n. 16697 del21/06/2019; Cass. n. 33234 del 21/12/2018; Cass. n. 2869 del07/02/2013) che per esterovestizione s'intende la fittizialocalizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, inparticolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso diquello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravosoregime nazionale.6.1. In proposito, va ricordato che l’art. 49 del TFUE attribuisce aicittadini dell’Unione, e «implica per essi l’accesso alle attività nonsubordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione diimprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membrodi stabilimento per i propri cittadini. Essa comprende, conformementeall’articolo 54 TFUE, per le società costituite a norma delle leggi diuno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazionecentrale o la sede principale all’interno dell’Unione, il diritto disvolgere le loro attività nello Stato membro di cui trattasi medianteuna controllata, una succursale o un’agenzia (sentenza del 7settembre 2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, punto 52 egiurisprudenza citata)» (CGUE 20 dicembre 2017, cause riunite C-504/16 e 613/16, [OSCURATO:PERSONA] AG e a., punto 86).11 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/20266.1.1. In particolare, secondo CGUE 12 settembre 2006, causa C-196/04, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], lacircostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro perfruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce, di per sé,un abuso di tale libertà (punto 37); per contro, una misura nazionaleche restringe la libertà di stabilimento è ammessa «se concernespecificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere lanormativa dello Stato membro interessato» (punto 51). Si è altresìprecisato che, poiché l'obiettivo della libertà di stabilimento è quellodi permettere ad un cittadino di uno Stato membro di creare unostabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi lesue attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa,alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato diorigine e di trarne vantaggio (punti 52 e 53), la nozione distabilimento implica l'esercizio effettivo di un'attività economica peruna durata di tempo indeterminata, mercé l'insediamento in piantastabile in un altro Stato membro, sicché essa presuppone «uninsediamento effettivo della società interessata nello Stato membroospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale» (punto 54; v.anche CGUE 25 luglio 1991, causa C-221/89, Factortame e a., punto20; CGUE 4 ottobre 1991, causa C-246/89, Commissione/RegnoUnito, punto 21); ne discende che una restrizione alla libertà distabilimento deve avere «lo scopo specifico di ostacolarecomportamenti consistenti nel creare costruzioni puramenteartificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere lanormale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorionazionale» (punto 55).6.1.2. Tali concetti sono stati ribaditi da CGUE 28 giugno 2007,causa C-73/06, [OSCURATO:PERSONA], la quale, nell'interpretarel'ottava e la tredicesima direttiva in materia di IVA (direttive del12 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026Consiglio, rispettivamente, n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, intema di rimborso dell'imposta ai soggetti passivi non residentiall'interno del Paese, e n. 86/560/CEE del 17 novembre 1986, intema di rimborso ai soggetti passivi non residenti nel territorio dellaComunità) ha premesso che, per costante giurisprudenza, gliinteressati non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamentedel diritto comunitario (punto 44); ha, quindi, affermato che ciòaccadrebbe se un soggetto passivo intendesse fruire del sistema dirimborso, alle condizioni enunciate dalle citate direttive, quandol'indirizzo dell'impresa «non corrisponde ad alcuna realtà economica»(punto 45), in particolare, «né alla sede dell'attività economica delsoggetto (…), né ad un centro di attività stabile dal quale quest'ultimosvolge le sue operazioni» (punto 49).6.1.3. Gli stessi giudici hanno, poi, stabilito che la nozione di sededell'attività economica, ai sensi dell'art. 1, punto 1, della tredicesimadirettiva n. 86/560/CEE, indica il luogo in cui vengono adottate ledecisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e incui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima(punto 60). La determinazione del luogo della sede dell'attivitàeconomica di una società implica la presa in considerazione di uncomplesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sedestatutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, il luogo di riunionedei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adottala politica generale di tale società. Possono essere presi inconsiderazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principalidirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta deidocumenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggiorparte delle attività finanziarie, in particolare bancarie (punto 61). Diconseguenza un insediamento fittizio, come quello caratterizzanteuna società "casella postale" o "schermo", non può essere definito13 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026sede di un'attività economica ai sensi dell'art. 1, punto 1, dellatredicesima direttiva (punto 62).6.1.4. Quel che, dunque, deve essere accertato, ai fini dellacorretta applicazione della previsione normativa in esame, èl’apparente localizzazione all’estero di un soggetto. Pertanto, nonrileva «accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverseda quelle relative alla convenienza fiscale», quanto «se iltrasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l'operazione siameramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendonella creazione di una forma giuridica che non riproduce unacorrispondente e genuina realtà economica» (Cass. n. 2869 del 2013,cit.).6.1.5. È, quindi, necessario accertare che si tratta di costruzionipuramente artificiose, prive di effettività economica, il cui scopoessenziale è limitato all'ottenimento di un vantaggio fiscale,società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamentofiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, disottrarsi al più gravoso regime nazionale» (Cass. n. 33234 del 2018,cit.).6.1.6. La maggior attenzione al dato della “fittizietà”, della“artificiosità”, dell’assenza di “effettività economica”, rispetto aivantaggi economici e fiscali, è coerente con la giurisprudenzaunionale secondo la quale, quando può scegliere tra due operazioni, ilcontribuente non è obbligato a preferire quella che implica ilpagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto discegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurrela sua contribuzione fiscale (CGUE 17 dicembre 2015, causa C419/14,WebMindLicenses kft, punto 42; CGUE 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a., punto 73; CGUE 21 febbraio 2008, causa C-14 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026425/06, [OSCURATO:PERSONA], punto 47; CGUE 22 febbraio 2018, cause riuniteC-398/16 e 399/16, X BV e X NV, punto 49), a meno che consimilimeccanismi non abbiano come risultato l'ottenimento di un vantaggiofiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguitodalle norme e, da un insieme di elementi oggettivi, risulti che lo scopoessenziale dell'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggiofiscale (CGUE, WebMindLicenses kft, cit.), occorrendo, a tal fine, ladisamina della singola operazione (si veda anche CGUE 7 settembre2017, causa C-6/16, [OSCURATO:SOCIETA] ed Enka SA).6.2. Sul piano interno, la fattispecie è regolata dall'art. 73, comma3, del TUIR, secondo cui «[a]i fini delle imposte sui redditi siconsiderano residenti le società e gli enti che per la maggior parte delperiodo di imposta hanno la sede legale o la sededell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato».6.2.1. Tra i criteri alternativi e paritetici descritti nell’art. 73,comma 3, del TUIR, viene in rilievo quello della «sededell'amministrazione». Questa Corte, a proposito dell’interpretazionedel relativo concetto, ha già avuto modo di precisare che «la nozionedi “sede dell'amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sedelegale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (dimatrice civilistica), intesa come il luogo dove hanno concretosvolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e siconvocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmenteutilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi -degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affarie dell'impulso dell'attività dell'ente» (così Cass. n. 33234 del 2018,cit.; si vedano, altresì, Cass. n. 6021 del 12/03/2009; Cass. n. 7037del 13/04/2004).6.2.2. Si rileva una convergenza con la giurisprudenzacomunitaria, quanto alla nozione e individuazione della “sede15 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026effettiva” perché, come è stato già sottolineato da questa Corte,«sullo stesso specifico punto, la citata sentenza della Corte digiustizia 28 giugno 2007, [OSCURATO:PERSONA], ha statuito che lanozione di sede dell'attività economica “indica il luogo in cui vengonoadottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale dellasocietà e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale diquest'ultima” (punto 60), e che la determinazione del luogo dellasede dell'attività economica di una società implica “la presa inconsiderazione di un complesso di fattori, al primo posto dei qualifigurano la sede statutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, illuogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmenteidentico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Possonoessere presi in considerazione anche altri elementi, quali il domiciliodei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, ditenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento dellamaggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie” (punto61);» (così Cass. n. 15424 del 2021, cit., in motivazione; nello stessosenso Cass. n. 16697 del 2019, cit., in motivazione).6.2.3. Viene altresì in rilievo la tie-breaker rule fissata dall’art. 4,§ 3, della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblicaportoghese per evitare le doppie imposizioni e per prevenire leevasioni fiscali in materia di imposte sul reddito, ratificata in Italiacon l. 10 luglio 1982, n. 562, secondo cui «Quando, in base alledisposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una personafisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa èresidente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzioneeffettiva». Se il riferimento alla “direzione” pone l’attenzione sulla“attività direttiva e amministrativa” il richiamo alla “effettività”impone una complessiva valutazione delle circostanze fattuali, tra iquali anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”, che non si16 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026contrappone a quello del place of effective management, macontribuisce a identificare quest’ultimo, come sede di direzioneeffettiva (v., sul tema, Cass. n. 1544 del 2023, cit., in motivazione).6.2.4. La stessa prassi (risoluzione n. 312/E del 5 novembre2007) aveva chiarito che per individuare la sede di direzione effettivadi una società non basta fare riferimento al luogo di svolgimento della“prevalente attività direttiva e amministrativa”, ma occorreconsiderare anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”.6.2.5. Converge su questa impostazione l’art. 4, § 3, del ModelloOCSE, come modificato dal 2017, che prevede la combinazione didiversi fattori, sia formali che sostanziali, tra i quali continua adessere menzionato il place of effective management, ma come uno(non l’unico) dei possibili elementi rilevanti, dovendosi tener contoanche del luogo di costituzione (the place where it is incorporated orotherwise constituted) e di ogni altro fattore rilevante (any otherrelevant factors).6.3. Tirando, quindi, le fila di tali premesse, deve rilevarsi,conformemente all’orientamento di questa Corte più sopraevidenziato, che, ai sensi dell'art. 73, comma 3, del TUIR, la nozionedi "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale",coincide con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesacome luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e didirezione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogodeputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento – nei rapportiinterni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista delcompimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.6.3.1. Resta fermo che tale valutazione, nel singolo caso concreto,proprio perché finalizzata all’accertamento di un dato “effettivo”, nonpuò non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali (tra iquali, in ipotesi, lo svolgimento dell’attività principale) che, a fronte di17 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026dati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove sisvolga l’attività amministrativa e di direzione, depongano invece perl’effettiva riconduzione di quest’ultima ad un diverso contestoterritoriale.6.3.2. In particolare, la necessità della verifica, nel caso concreto,di un complesso di dati sostanziali è emersa, in sede penale, aproposito della società̀ con sede legale estera controllate da societàcon sede in Italia, quando si è affermato che non può̀ costituirecriterio esclusivo di accertamento della sede della “direzione effettiva”l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o ledirettive amministrative, qualora esso s'identifichi con la sede (legaleo amministrativa) della società̀ controllante italiana, precisando che intal caso è necessario accertare anche che la società̀ controllata esteranon sia costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un'entità̀ realeche svolge effettivamente la propria attività̀ in conformità̀ al proprionon essendo le società̀ esterovestite, per ciò soltanto, prive della loroautonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, automaticamentequalificabili come schermi (Cass. pen. n. 50151 del 07/11/2018).6.3.3. «Nella sostanza, ai fini di accertare se abbia, o meno,residenza fiscale in Italia la società estera controllata da societàitaliana, il concetto di «sede dell’amministrazione» non può coincidere“sic et simpliciter” con l’attività di direzione e coordinamento che lacapogruppo, o comunque la controllante, esercita sulla controllata,adoperando quella prerogativa tipica del controllo societario di cuiall’art. 2359 cod. civ., che si realizza attraverso atti d’indirizzostrategico ed operativo che connotano lo stato di dipendenza degliinteressi della consociata a vantaggio del gruppo nella sua globalità odella controllante. Lo spostamento effettivo, presso la controllante,della sede dell’amministrazione della consociata presuppone invece,18 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026un grado di eterodirezione concreta superiore, integrando unafattispecie in cui , come si è detto in dottrina, “la società controllanteassume i connotati di un vero e proprio amministratore indiretto dellasocietà controllata”, della quale usurpa l’impulso imprenditoriale,sottraendole ogni prerogativa sovrana in ordine alla propri operativitàe riducendola a “mero satellite o dipendenza” (ovvero a struttura noneffettiva, rispetto alla quale pertanto neppure opererebbe, per quantogià rilevato, la protezione accordata dal diritto comunitario alla libertàdi stabilimento)» (Cass. n. 1544 del 2023, cit.).7. L’accertamento contenuto nella sentenza impugnata è coerentecon tali principi ed è stato svolto in termini approfonditi ed esaustivi:«…per lo svolgimento della propria attività, [OSCURATO:PERSONA] si è sempreavvalsa dell’ufficio in cui è ubicata la sede sociale della società inl'attività di rimorchio di natanti e di assistenza alle piattaformepetrolifere, di ben 52 dipendenti, cittadini comunitari non italiani edextra-comunitari (vedasi l’organigramma dei dipendenti di BarryTowage, i contratti di lavoro e l’estratto dei mansionari del personalecui erano demandati il comando e le responsabilità delleimbarcazioni). Le maestranze, che operano secondo le direttive e leistruzioni dei rispettivi comandanti dei rimorchiatori, hannofrequentato corsi di formazione a Lisbona ove, peraltro, hannosostenuto gli esami per gli imbarchi. Le riunioni del Consiglio diAmministrazione di [OSCURATO:PERSONA] e le assemblee dei soci si sonosempre svolte a Funchal, Madeira, come comprovato dai documenticoncernenti le riunioni del Consiglio di Amministrazione depositati nelcorso del giudizio di primo grado, e dell'Assemblea dei soci di BarryTowage».7.1. Ancora, i giudici d’appello osservano che «Considerata,quindi, l’attività degli organi e degli uffici societari in vista del19 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026compimento degli affari e dell'impulso dell’attività della società BarryTowage, non si può non tener conto anche di quei rilevanti fattorisostanziali che, a fronte di dati formali relativi alla collocazionegeografica del luogo dove si svolga l’attività amministrativa e didirezione, depongano invece per l’effettivo stabilimento diquest’ultima al contesto portoghese. D’altronde, è in Portogallo (aservizi in acque extra-territoriali, che [OSCURATO:PERSONA] svolge l’attivitàeconomica, con organizzazione e coordinamento dei diversi fattoriproduttivi, e produce il proprio reddito. Viepiù. Dalla documentazionein atti (prospetto degli stipendi), si evince che [OSCURATO:PERSONA], nellaqualità di Presidente del Consiglio di Amministrazione della BarryTowage SA, veniva puntualmente remunerato in Portogallo dallasocietà e sui redditi prodotti versava le relative imposte (“impostosobre o rendimento”), con delega di pagamento effettuate tramiteistituto di credito portoghese».7.2. A ben vedere, è la prospettazione dell’Ufficio carente e non afuoco rispetto al dato normativo e giurisprudenziale di riferimento: laricorrente perde di vista il quadro complessivo e adotta un approcciofosse «un insediamento effettivo della società interessata nello Statomembro ospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale»(CGUE, Cadbury, punto 54) e, trascurando i dati principali cheservono ad individuare la sede (la sede statutaria, il luogodell'amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigentisocietari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politicagenerale di tale società, v. CGUE, Planzer, punto 61), si è concentratasulle figure dei Barretta nello sforzo di dimostrare che fossero gliamministratori di fatto dello società, principalmente attraverso lo“schermo” dei contratti di servizi con le due società italiane e il20 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026vincolo fiduciario con [OSCURATO:PERSONA], presidente del consiglio diamministrazione della società portoghese; il tutto al fine diavvantaggiarsi del miglior trattamento fiscale assicurato dalla sede inMadeira.7.3. Orbene, anche a voler ammettere il ruolo di amministratori difatto dei sig.ri Barretta, l’individuazione del luogo da cui partono gliimpulsi gestionali e di direzione, come già osservato, non è criteriosufficiente per dimostrare l’esterovestizione della società con sede inaltro Stato membro, dovendosi comunque dimostrare chequest’ultima sia una “struttura non effettiva”; né il fatto di stabilire lasede, legale o effettiva, di una società in conformità alla legislazionedi uno Stato membro al fine di beneficiare di una legislazione piùvantaggiosa costituisce di per sé un abuso (v., in tal senso, CGUE 9marzo 1999, causa C-212/97, Centros, punto 27; CGUE 25 ottobre2017, causa C-106/16, Polbud – Wykonawstwo, punto 40; CGUE 25aprile 2024, causa C- 276/22, [OSCURATO:PERSONA] 2, punto 47).7.4. Ed anche a voler affermare la natura gestoria (e non diservizio contrattuale) dell’attività svolta in Italia attraverso le duesocietà di servizi, va considerato che, sempre secondo lagiurisprudenza unionale, «…la mera circostanza che una società, puravendo la propria sede in uno Stato membro, svolga la parteprincipale delle sue attività in un altro Stato membro non può fondareuna presunzione generale di frode, né giustificare una misura chepregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dalTrattato. (v., per analogia, sentenza del 25 ottobre 2017, Polbud –Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punto 63). Orbene, nelcaso di specie, se la normativa di cui trattasi nel procedimentoprincipale dovesse essere interpretata nel senso che imponel’applicazione sistematica della legge italiana a qualsiasi atto digestione di una società avente sede in un altro Stato membro ma che21 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026svolge la parte principale delle sue attività in Italia, essa equivarrebbea introdurre una presunzione secondo cui i comportamenti di talesocietà sarebbero abusivi. Alla luce delle considerazioni esposte aipunti 47 e 48 della presente sentenza, una normativa di questo tiposarebbe sproporzionata (v., per analogia, sentenza del 25 ottobre2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punto64)» (v. CGUE, [OSCURATO:PERSONA] 2, punti 48 e 49).8. Quanto finora affermato è sufficiente per ritenere all’evidenzanon fondati in diritto il secondo e il terzo motivo di ricorso, avendo laCGT2 fatto corretta applicazione dei principi illustrati. Ugualmenteinfondata è la questione processuale posta con il settimo motivo,concernente l’inammissibilità delle eccezioni tardivamente propostecon riferimento ai contratti di servizi o ship management della societàestera con Accamar: i rapporti contrattuali tra BTO e la societàriconducibile ai sig.ri Barretta sono, infatti, oggetto delle contestazionidell’Ufficio e le deduzioni d’appello dei controricorrenti in merito adessi costituiscono mere difese e non domande nuove (Cass. n. 13742del 03/07/2015; Cass. n. 32390 del 03/11/2022).8.1. Posta l’insussistenza dell’esterovestizione per leconsiderazioni rassegnate, divengono inammissibili per sopravvenutacarenza di interesse il quarto e quinto motivo sull’efficacia dellasentenza penale di assoluzione e il cd. doppio binario, ivi comprese lededuzioni contenute nella memoria ex art. 378 cod. proc. civ. conriferimento all’applicabilità dell’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000,n. 74, nonché l’ottavo motivo, sul difetto di valorizzazione dellaconsulenza del prof. Campobasso da parte del giudice di appello.8.2. L’insussistenza dell’esterovestizione della società portogheseimplica, infine, anche il difetto di interesse di AE all’esame del quartomotivo di ricorso, proposto in via subordinata e concernente il regime22 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026di non imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] infavore di BTO.8.3. Invero, come anticipato al punto 6.4., l’applicazione delcriterio del luogo in cui i servizi vengono effettuati con riferimentoall’anno d’imposta 2012, rende non assoggettabili ad IVA sul territoriodella Repubblica tutte le prestazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] in favore di BTO.9. Con il nono motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 del cod. proc. civ., per avere la CGT2pronunciato extra petita partium con riferimento all’applicabilità aBTO del regime della tonnage tax.9.1. Con il decimo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art.155 del TUIR, per avere il giudice di appello «annullato gli attiimpugnati per non aver preso in considerazione l’applicabilità dellaTonnage Tax».9.2. I due motivi, che affrontano sotto diversi profili la medesimaquestione, sono ancora una volta inammissibili, non integrando lamotivazione in parte qua della CGT2 una vera e propria ratiodecidendi.9.3. Invero, la motivazione della sentenza sul punto ha un rilievoessenzialmente argomentativo e non riveste alcuna influenza sulladecisione assunta dal giudice di appello. L’istituto riguarda un criteriodi determinazione forfettaria del reddito imponibile previsto dal TUIR;criterio del tutto privo di rilievo con riferimento all’IVA, oggetto delpresente contenzioso. Ne deriva che le affermazioni della CGT2censurate da AE non sono in grado di esprimere alcuna effettiva ratiodecidendi.9.4. Trova, dunque, applicazione il principio secondo cui lecensure contro argomentazioni ad abundantiam o obiter dicta non23 di 24Numero registro generale 23533/2023Numero sezionale 302/2025Numero di raccolta generale 7692/2026Data pubblicazione 30/03/2026sono sorrette da alcun interesse (Cass. n. 1770 del 24/01/2025;Cass. n. 22380 del 22/10/2014).10. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo, avutoconto di un valore dichiarato della lite compreso tra euro 260.000,01ed euro 520.000,00 e da distrarsi in favore del difensore costituito,dichiaratosene antistatario con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente procedimento,che si liquidano in euro 10.800,00, oltre alle spese forfettarie nellamisura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agli accessori dilegge, da distrarsi.Così deciso in Roma, il 09/04/2025.[OSCURATO:PERSONA] estensoreGIACOMO MARIA NONNOIl PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO24 di 24
Sentenza Cassazione n. 07692/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris