Cassazione n. 27630/2021

5 ORDINANZA sul ricorso 6617/2015 proposto da: Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, eletti- vamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ Avvo- catura Generale Dello Stato che la rappresenta e difende -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA] e c. -intimata- Bortolotti & [OSCURATO:PERSONA] in Liquidazione ed in Fallimento in persona del curatore fallimentare, elettivamente domiciliata in Roma, presso la cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] - resistente - nonchè contro F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 Bortolotti & [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del liquidatore Numero di raccolta generale 27630/2021 pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Data pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA], in veste di soci della cessata società [OSCURATO:PERSONA]- troli & C., elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 44 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e dife- si dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrenti - avverso la sentenza n. 4565/2014 della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA].DIST. di BRESCIA, depositata il 11/09/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22/09/2021 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: § 1. L’agenzia delle entrate propone un motivo di ricorso per la cassa- zione della sentenza n. 4565/64/14 dell’11/9/14 con la quale la com- missione tributaria regionale della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimi due avvisi di liquidazione notificati a [OSCURATO:SOCIETA] in liq. ed a [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA] & c. in recupero di imposta proporzionale di registro sulla seguente operazione di conferimento di rami aziendali e successiva cessione di partecipazioni societarie, dall' amministrazione finanziaria riqualificata, ai sensi dell'articolo 20 d.P.R.131/86, in termini di cessio- ne unitaria di azienda: - 7 dicembre 2007, conferimento da [OSCURATO:SOCIETA] di due rami aziendali, rispettivamente, a [OSCURATO:SOCIETA] (divisione rete), ed a Da- miani [OSCURATO:PERSONA] srl (divisione extra rete), in sede di sotto- scrizione di contestualmente deliberato aumento del capitale sociale delle conferitarie; - 22 gennaio 2008, cessione da parte di [OSCURATO:SOCIETA] ad [OSCURATO:SOCIETA] ed a [OSCURATO:PERSONA] srl delle quote di partecipazioni da es- sa rispettivamente detenute nelle suddette conferitarie [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che l'operazione in oggetto non potesse trovare riqualificazione in termini di unitaria cessione aziendale, dal momento che nel caso di specie si F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 trattava di una mera riorganizzazione aziendale di natura non elusiva Numero di raccolta generale 27630/2021Data pubblicazione 11/10/2021 ex art.37 bis d.P.R. 600/73 (cioè non ispirata da esclusive ragioni di risparmio fiscale) ed invece ispirata dall’obiettivo imprenditoriale (non sindacabile dal fisco) di creare due distinte holding familiari, in relazio- ne alle due divisioni aziendali conferite, di pura partecipazione e con- trollo. Resistono con unico controricorso e memorie tanto la [OSCURATO:SOCIETA] in liq. (dichiarata fallita il 20.10.2015) quanto i soci acco- mandatari ed accomandanti della [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA]- miani (cancellata dal registro imprese il 31.12.2014). Con ordinanza interlocutoria 16.12.2020, si disponeva il rinvio a nuovo ruolo della causa, in attesa della pronuncia della Corte Costitu- zionale sull’ordinanza di rimessione [OSCURATO:PERSONA] di Bologna [OSCURATO:DATA_NASCITA]. § 2.1 Con l’unico motivo di ricorso si lamenta - ex art.360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli artt. 53 Cost., 20 d.P.R.131/86, 37 bis d.P.R. 600/73 e 176 TUIR. Per non avere la [OSCURATO:PERSONA] considerato che - nella valutazione ex art. 20 cit. di tutti gli elementi della fattispecie - la cessione di partecipazioni societarie in oggetto andava assoggettata all'imposta proporzionale di registro (estranea alla disciplina di favore ex art.176 TUIR) perché concretante, in base ai criteri della causa reale e della sostanza economica dell’atto, una unitaria cessione di rami aziendali all’interno del medesimo gruppo familiare. § 2.2 Il motivo in questione – incentrato sulla corretta applicazione dell’art. 20 d.P.R.131/86 in tema di «interpretazione degli atti» assog- gettati ad imposta di registro - è infondato. Si tratta di una disposizione di legge che è stata fatta oggetto – nel corso del presente giudizio – di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formula- zione («L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti 3 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corri-Numero di raccolta generale 27630/2021Data pubblicazione 11/10/2021 sponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo di riforma – superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extrate- stuali: «L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corri- sponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumi- bili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione – ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità – il legislatore è nuo- vamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell’art.20, così come risultante dopo la cit. l. 205/17. Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l’art.1, comma 1084, della l. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: «L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell’atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 1° gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con l’ordinanza n. 23549/19, 4 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di Numero di raccolta generale 27630/2021Data pubblicazione 11/10/2021 legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'arti- colo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, co.87^, l. 205/17 (l. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, l.145/18 (l. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'impo- sta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, ‘prescindendo da quelli extrate- stuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ ”. Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del colle- gamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall’attività di qualifi- cazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risul- tante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come docu- mento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razio- nalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: - ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leg- gi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cas- sazione, in funzione nomofilattica, all’art.20 in parola, sicco- 5 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 me riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del Numero di raccolta generale 27630/2021Data pubblicazione 11/10/2021 collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpreta- zione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo in- fatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di ‘atto presentato alla registrazione’ e di ‘effetti giuridici’ in re- lazione alle quali considerare la capacità contributiva espres- sa; - la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente esclu- dere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbi- traria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di ‘imposta d’atto’, sia con la tipizzazione tariffa- ria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; - la tesi dell’interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta intro- duzione nell’ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché “consentirebbe all'amministrazione finanzia- ria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza appli- care la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale sta- bilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘pri- ve di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece paci- ficamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)”. La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della le- 6 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 gittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 Numero sezionale 5180/2021Numero di raccolta generale 27630/2021 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l’ art. 1, comma 87, Data pubblicazione 11/10/2021let- tera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione au- tentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) l’attribuzione testuale di carattere in- terpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collega- mento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art.20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della no- vella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione auten- tica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi ri- portato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare an- drebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causa- le con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di ‘forzatura’ del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; - l’insussistenza di ‘motivi imperativi di interesse generale’ giu- stificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, co- me tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla ‘parità delle armi’ tra i contendenti (art.6 CE- DU). Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingeren- za del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art.20. 7 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU Numero sezionale 5180/2021Numero di raccolta generale 27630/2021 17/3/21), ha richiamato – quanto alla legittimità in sé del nuovo Data pubblicazione 11/10/2021 testo dell’art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività ‘per interpretazione au- tentica’ della nuova disciplina. In ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un in- tervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero ‘impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedi- mentale dell'imposta di registro”, dove la sua origine storica di ‘imposta d'atto’ «non risulta superata dal legislatore positi- vo» (sentenza n. 158 del 2020)”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giu- risprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più op- portuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art.20 non ri- sultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; - non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell'im- posta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; 8 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 - quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, Numero di raccolta generale 27630/2021Data pubblicazione 11/10/2021 valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concer- ne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giuri- sprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona ‘contro il po- tere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]’ e non vice- versa”. § 2.3 All’esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impu- gnata deve dunque trovare condivisione, perché confermativa della illegittimità di avvisi di liquidazione basati proprio su un’attività di riqualificazione in termini di unitaria cessione aziendale di una serie collegata di atti, riconsiderati in ragione dei loro effetti economici (trasferimento della titolarità aziendale sostanziale e delle relative prerogative) e non giuridici. Diversamente da quanto esposto dalla agenzia ricorrente, non si tratta di diversamente valutare gli elementi da essa forniti a riscontro della ‘sostanziale’ natura di cessione aziendale attribuibile alle funzio- nali e collegate operazioni, qui poste in essere, di conferimento e cessione della relativa partecipazione, quanto di escludere in radice la qualificazione dell’atto ai fini dell’art.20 cit. (norma di legge sulla quale è stata ab initio basata la pretesa impositiva) in forza del nesso funzio- nale e di collegamento. Come detto, si tratta di attività qualificatoria non più consentita dalla legge e dalla natura di ‘imposta d’atto’ che, come osservato dalla Corte Costituzionale nella menzionata pronuncia, ancora oggi riveste l’imposta di registro. Ne segue, in definitiva, il rigetto del ricorso. In ragione della complessa evoluzione interpretativa e normativa in materia, sussistono i presupposti per la compensazione delle spese del presente giudizio. 9 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 6617/2015 Numero sezionale 5180/2021 PQM Numero di raccolta generale 27630/2021Data pubblicazione 11/10/2021 La Corte - rigetta il ricorso; - compensa le spese. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile in data 22 settembre 2021. [OSCURATO:PERSONA] 10 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I