Cassazione n. 10531/2023

o l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 11735 /201 9 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in persona del legale rappresentantepro tempore e da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore ambedue rappresentat e e difes e , come da procura speciale in atti , dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrenti – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttor e pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente - Oggetto: rimborsoTIA1 –preventivarestituzione ai consumatorifinali Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Lombardian. 4278 / 1 7 / 1 8 depositata il 1 1 / 10 / 20 1 8 e non notificata ; Uditala relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del 2 2 / 0 3 /202 3 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso; Uditoper i ricorrent i l’avv ocato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e per l’ [OSCURATO:PERSONA] l’avvocatodello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] La società contribuente Gelsia A mbiente s.r.l. unitamente alla società [OSCURATO:SOCIETA] ., quest'ultima controllante della prima, impugnavano il silenzio rifiuto dell'amministrazione finanziaria relativo allarestituzione dell'iva pagata per gli anni 2008 , 2009 , 2010 sulla TIA 1 (tariffadi igiene ambientale 1 ) applicate riscossa in relazione al servizio digestione dei rifiuti urbani, per complessivi euro 1.027.105,37. La CTP riteneva che alla TIA 1 forse ascrivibile la natura di tributo e pertanto la stessa fosse estranea all'ambito di applicazione dell'iva; riteneva poi che fini del rimborso non fosse necessaria la preventiva restituzioneagli utenti finali; in ultimo, però , riteneva che l'istanza non potesseessere presentata dopo il biennio decorrente dal giorno in cui si eraverificato il presupposto per la restituzione , coincidente con la data del21 luglio 2011 , data di presentazione della domanda di rimborso , e ne limitava quindi la tempestività solo con riferimento al biennio antecedentea tale data. Appellaval'Agenzia delle entrate; si costituivano le società contribuenti, cheproponevano anche impugnazione incidentale. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Con la pronuncia impugnata la CTR accolto l'appello principale dell'Agenziadelle entrate e rigettato l'istanza di rimborso delle appellate dichiarandoassorbito l'appello incidentale da essere proposto. Ricorronoa questa Corte le società contribuenti con atto affidato a un unico motivo , illustrato da memoria ex art. 378 c.p.c. ; resiste con controricorsol’Amministrazione finanziaria . [OSCURATO:PERSONA] E Ilmotivo di ricorso dedotto censura la pronuncia gravata per violazione e falsa applicazione degli artt. 21 c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art.30 ter per avere il giudice dell'appello negato il rimborso dell'iva applicatae corrispondente mente versata a valere sulla TIA1 in quanto l'impostanon è stata previamente restituita agli utenti finali. Ilmotivo è fondato. Vain primo luogo ricordato che l’ a rt. 30 - ter del d.P.R. n. 633 del 1972, rubricato“restituzione dell'imposta non dovuta, nel la versione in vigore rationetemporis, prevede che “ il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il terminedi due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se succes sivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.Nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione puòessere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due annidall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagatoa titolo di rivalsa. La restituzione dell'imposta è esclusa qualora ilversamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale”. Con due recenti interventi, a poca distanza di tempo, il legislatore è intervenutosu tutti gli snodi del meccanismo di applicazione dell’imposta interessati dal fenomeno in questione, con un chiaro intento semplificatorio. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 Da un lato, l’art. 30 – ter del d.P.R. n. 633 del 1972 , intro dotto dall’art. 8,comma 1 , della L . n. 167 del 2017 , ha disciplinato la fattispecie dal punto di vista del cedente o prestatore, regolando le ipotesi e le condizioni alle quali egli può ottenere dall’Erario la restituzione dell’imposta versata in misura eccedente rispetto a quella dovuta; dall’altro l’art. 6 , comma 6 , d. L gs. n. 471 del 1997 , come modificato dall’art.1, comma 935 , della L . n. 205 del 2017 , ha invece disciplinato lafattispecie dal punto di vista del cessionario o committente soggetto passivo IVA, consentendogli — anche qui in presenza di s pecifiche condizioni e comunque con applicazione di sanzioni, sia pure non parametrate all’imposta — la detrazione dell’IVA a lui indebitamente applicatadalla controparte. L’art.30–ter disciplina , dunque , il c.d. “rimborso speciale” o “anomalo”, denominandolo — così come l’art. 21 cit. — “restituzione”, per distinguerloda quello ordinario disciplinato dall’art. 30 . Quest’ultimo,come è ben noto, ha ad oggetto l’eccedenza di imposta detraibilee di imposta versata, rispetto a quella relativa alle operazi oni imponibili, eccedenza che può essere chiesta a rimborso nella dichiarazioneannuale, ove ricorrano le condizioni previste dal medesimo art. 30 . Si tratta di un’eccedenza che si forma, quindi, in maniera fisiologica, in base al normale funzionamento del meccanismo di applicazionedell’imposta e dei dati indicati in dichiarazione. Il “rimborso speciale”ha invece ad oggetto un’eccedenza di imposta che si forma in maniera non fisiologica. Tale eccedenza spesso non è oggetto di indicazionein dichiarazione, ad esempio, a causa di: erronei versamenti ineccesso (rilevati dopo la presentazione della dichiarazione annuale); applicazione dell’imposta in base a norme ritenute incostituzionali o contrarie all’ordinamento U nionale ; assoggettamento ad imposta di operazioni esenti, non imponibili, non soggette o soggette al regime dello split payment ; applicazione di un’aliquota maggiore di quella corretta; detrazione esercitata oltre il termine previsto dall’art. 19 , comma1 e oltre quello previsto per la presentazio ne della dichiarazione Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 integrativa;variazione in diminuzione e ff ettuata dopo il termine previsto dall’art.26 del d.P.R. n. 633 del 1972 . Questa norma ha ad oggetto solo alcune delle fattispecie che ricadono nell’ambito di applicazione del comma 1 e, in particolare, le ipotesi di IVAnon dovuta che “coinvolgono” il cessionario o committente , avendo comportatonei suoi confronti l’addebito, i n via di rivalsa, di imposta in misura maggiore di quella prevista per legge. In questo caso, la restituzione della maggiore imposta può essere richiesta dal cedente o prestatore all’Erario nel termine di due anni decorrenti non dal “versamento”,ma dalla restituzione dell’IVA che il cedente o prestatore abbiaa sua volta e ff ettuato nei confronti del cessionario o committente (siaesso soggetto passivo IVA, oppure consumatore finale) Nella relazione illustrativa presentata dalla Camera, con la quale si commental’art. 8 ridetto , si osserva che è consentito il superamento del terminebiennale, nel caso in cui sia applicata un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi che sia stataaccertata in via definitiva dall’Amministrazio ne finanziaria: in tal caso, i due anni per la presentazione della domanda di restituzione decorronodall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importopagato a titolo di rivalsa. Tale previsione intendeva porre fine alla procedura EU Pil ot 9164/17TAXU, con la quale la Commissione europea ha richiesto informazioni relativamente all’interpretazione, da parte delle autorità giudiziariee dell’autorità fiscale italiana, della sentenza [OSCURATO:PERSONA] ( CGUE, sentenza 15 dicembr e 2011, in causa C - 427/10), in merito alle condizioni di rimborso dell’IVA versata e non dovuta.Il diritto del cedente o fornitore al rimborso dell’Iva, nonostante la scadenza del termine (due anni) di decadenza previsto dalla normativa italiana per l'azi one di rimborso verso l’Autorità fiscale, riguardasoltanto l’Iva non dovuta che lo stesso cedente / fornitore ha dovuto rimborsare al cliente in esecuzione, anche spontanea, di unprovvedimento coattivo di rimborso a suo danno ed in favore del cliente.Quindi, il diritto del cedente o fornitore al rimborso dell’Iva, oltre Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 il termine biennale, sorge soltanto quando la pretesa restitutoria del cessionario o committente si concretizza con l'adempimento delcomando imperativo da parte del medesimo . Di conseguenza, si legge ancora nella relazione “il superamento del termine decadenziale di due anni dal versamento dell’IVA non dovuta viene ammesso solo in presenza di un atto di imperio, quale è il “provvedimento coattivo”. Il risultato è, dunque, che l’Ag enzia delle entratenega il rimborso dell’IVA non dovuta, se richiesta dopo il termine di due anni, se è stata rimborsata dal fornitore al suo cliente spontaneamentee non, invece, a seguito di una sentenza del giudice civileche abbia accertato il diritto del cliente ad ottenere tale rimborso. Scopodi tale interpretazione è quello di sottoporre al vaglio dell’Autorità giudiziaria le richieste di rimborso dell’IVA, per evitare che le parti private possano trovare un accordo in danno degli interessi dell’Amministrazionefiscale”. Ciononostante, l’obbligo di sottoporre al giudice civile la richiesta di restituzionedell’IVA non dovuta a favore del cessionario o committente che abbia subito la rivalsa appare sproporzionato in tutti i casi in cui l’Amministrazione fiscale sia ben consapevole della non debenza dell’imposta,per effetto di accertamento in capo al fornitore ovvero in capoal cliente. Taleaffermazione si pone in armonia e in continuità con le conclusioni raggiunte dalla Corte Unionale (ancora si ve da la sentenza CGUE 15 dicembre 2011, in causa C - 427/10, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ) in una fattispecie analoga (domanda di rimborso presentata all'ente impositore dall'istituto di credito concessionario del servizio di riscossionedei contributi di bon ifica per l'IVA versata sugli aggi ad essa corrisposti ed il cui importo, versato in rivalsa, il consorzio aveva giudizialmente chiesto in restituzione, ai sensi dell' art. 2033 cod. civ. ), ed è stata decisa nel senso che il principio di effettività del diritto comunitario,pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di deca denza per il prestatore del Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 servizio,non è soddisfatto quando l'applicazione di tale disciplina abbia laconseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta. Incoerenza con tale pronuncia, questa Corte ha più volte stabilito che il dirittodel soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto di ottenere dall'amministrazionefinanziaria il rimborso di detta imposta nonostante la scadenza del termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso di diritto tributario esercitabile da detto soggetto nei confronti dell'amministrazionefinanziaria riguarda "l'imposta sul valore aggiunto nondovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi" ( come si esprime la CGUE): la scadenza del "termine di decadenzaprevisto per l'azione di rimborso di diritto tributario", quindi, nonimpedisce l'esercizio del diritto del soggetto passivo dell'imposta sul valoreaggiunto di ottenere dall' A mministrazione f inanziaria il rimborso di detta imposta se quel rimborso ha ad oggetto l'imposta sul valore aggiunto non dovuta che "egli stesso ha dovuto rimborsare al committentedei suoi servizi". Il soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, pertanto, dopo la scadenzadel "termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso di diritto tributario", può chiedere il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto non dovuta non già per qualsiasi imposta della quale il committente di servizi possa pretendere o preten da il rimborso da lui perla sua qualità di prestatore di detti servizi, ne' per quella che egli abbia rimborsato spontaneamente, ma esclusivamente per quell'imposta che egli ha "dovuto rimborsare al committente" (che, a suavolta, l'aveva corrisposta a ti tolo di rivalsa), ovverossia per l'imposta il cui rimborso in favore del committente sia stato effettivamente eseguito in esecuzione (anche spontanea) di un provvedimento "coattivo"di rimborso a suo danno ed in favore del committente (in tale senso,espre ssamente, Cass. n. 12666 del 2012; nonché da n. 6600 a n.6605 del 2012 e n. 25988 del 2014). Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 In argomento, questa Corte ha precisato ancora di recente (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 25093 del 08/10/2019 ) che il cedente o prestatore di un servizio può chiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta indebitamente versata dopo il decorso del termine di decadenzaprevisto dall'art. 21, comma 2, del d. L gs. n. 546 del 1992, sebbeneesclusivamente per quell'imp osta che egli abbia effettivamente rimborsato al cessionario o committente in esecuzione di un provvedimento coattivo, poiché, secondo quanto affermato dalla Corte diGiustizia dell'Unione europea (sentenza del 15 dicembre 2011, causa C-427/10), il princip io di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebitoche preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfattoquando l'applicazione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazionefinanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta. Da quanto sopra si evince che il sistema normati vo sopra descritto intende garantire la irrilevanza del termine biennale – o meglio la disapplicazione del medesimo, concedendone il superamento da parte delcedente o prestatore e quindi derivandone la fondatezza dell’istanza dirimborso – ove trascorso i l termine il cedente sia oggetto di azione civilistica da parte del cessionario o committente (o comunque in tal senso tenuto da un provvedimento autoritativo che gli imponga la ripetizione del tributo non dovuto ma riscosso ) il cui diritto alla restituzionesia riconosciuto. In tale situazione unicamente , quindi, si verifica - per espressa previsionenormativa - dapprima la restituzione del tributo al cessionario ocommittente e poi , successivamente, ha luogo l’azione di rimborso da partedel prestatore nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA]. Tale scansione temporale non risult a necessaria, normativamente, neppureper implicito, ove il cedente restituisca di sua iniziativa l’iva in parola o non abbia (a ncora) materialmente provveduto alla sua restituzione. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 Innessuna parte, infatti, la disposizione in esame o altre fonti normative prevedono come condi c tio sine qua non per il rimborso l’avere preventivamenteil cedente o prestatore che insti per il rimborso dell’iva avereanche materialmente provveduto alla restituzione dell’indebito a favore del proprio cessionario o committente sia esso consumatore finale sia esso sog getto iva , fermo restando naturalmente che per quest’ultimo sussiste il diritto a ottenere, anche agendo di fronte al giudicecivile a tal fine, tale restituzione ; detto adempimento si configura quale obbligo civilistico in capo al cedente o prestatore ma il suo perfezionamento non è previsto né espressamente né implicitamente comecondizione per la fondatezza dell’istanza di rimborso. E infatti, non potrebbelogicamente prima e giuridicamente poi subordinarsi l’effettiva restituzionedel tributo al sogget to rispetto al quale esso deve rimanere neutrale(le odierne ricorrenti, cedenti o prestatori) alla iniziativa di una massaindistinta di terzi soggetti (i consumatori finali, materialmente in fatto incisi dal tributo iva in quanto sprovvisti del diritto a detrazione) cheper le più varie ragioni potrebbero restare inerti. Con la precisazione, ovviamente, che del tributo oggetto di indebito dovrà recuperarsi la detrazione se effettuata dal cessionario o committente. Opportunamente,questa Corte ha ricordato come la relazione tributaria tra Amministrazione e ced ente o prestatore , da un lato, e quella civilistica tra cedente o prestatore e c essionario (consumatore finale o soggetto iva) debbano trovare , nella loro conne ssione circolare, una soluzione che tenga conto della connessione tra le posizioni , pur restandoautonome. In tal senso si è statuito che ( in argomento si veda Cass. Sez.3, Ordinanza n. 25741 del 22/09/2021 ) ai sensi dell'art. 19 del d.P.R. 23 ottobre 1972, n. 633, ed in conformità c on l'art. 17 della direttivadel Consiglio del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, nonché con gliartt. 167 e 63 della successiva direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006n. 2006/112/CE, non è ammessa la detrazione dell'imposta pagata a monte per l'acquisto o l'importazione di beni o servizi - nella specie, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 proprio relativa alla c.d. TIA1 - per il solo fatto che tali operazioni attengano all'oggetto dell'impresa e siano fatturate, poiché è, invece, indispensabileche esse siano effettivamente assoggettabili all'IVA nella misura dovuta, sicché, ove l'operazione sia stata erroneamente assoggettata all'IVA, restano privi di fondamento ilpagamento dell'imposta da parte del cedente, la rivalsa da costui effettuatanei confronti del cessionario e la detrazione da quest'ultimo operatanella sua dichiarazione IVA, con la conseguenza che il cedente ha diritto di chiedere all'Amministrazione il rimborso dell'IVA, il cessionario ha diritto di chiedere al cedente la restituzione dell'IVAversata in via di rivalsa, e l'Am ministrazione ha il potere - dovere di escludere la detrazione dell'IVA pagata in rivalsa dalla dichiarazioneIVA presentata dal cessionario. Laconnotazione, come sopra descritta, dei rapporti tra i soggetti, non prevedein alcun passaggio logico né in alcu na previsione normativa la preventivarestituzione del tributo versato dal cessionario nel caso – che quici occupa - in cui questi non sia oggetto di azione coattiva da parte del consumatore ; né può tale elemento desumersi implicitamente dal rischio di locupletazione ingiusta che deriverebbe per l’Erario, come si adombra in controricorso, dovendosi tale circostanza rilevare come mera questione di fatto inerente i rapporti civilistici costitui ti da diritti disponibili estranei al rapporto tributario, stante l’autonomia delle posizioni, le cui disfunzioni eventuali – nella precisa cornice sopra disegnata – restano in disparte rispetto alla relazione tributaria, nei confrontidella quale sono ind ifferenti. Laneutralità dell’iva, principio cardine del sistema, poi, pure oggetto di considerazione in sede di controricorso, non viene pregiudicata dai principisopra descritti in quanto, come ancora recentemente affermato da questa Corte (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 7325 del 17/03/2020 ) i n temadi IVA, il cedente del bene o il prestatore del servizio è legittima to apretendere il rimborso per la somma versata in relazione ad imposta indebitamente fatturata solo se sia completamente escluso il rischio di perditadi entrate fiscali da parte dell'Erario. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 Invero, dal compimento di un'operazione imponibile discendono tre rapportifra di loro autonomi, l'uno tra l'amministrazione finanziaria e il cedente,relativamente al pagamento dell'imposta, l'altro tra il cedente edil cessionario, in ordine alla rivalsa e il terzo tra l'amministrazione ed ilcessionario, per ciò che attiene alla detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa, ma tale autonomia presuppone che rimanga salvo il principio della neutralità dell'IVA, il quale postula l'esclusione, in concreto,dell'eventualità di una perdita di gettito tributario . Centrale,quindi, è il profilo relativo al venir meno del gettito (rischio che nel presente caso non si verifica) : tale aspetto , in v