Cassazione n. 27593/2022

a seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da: [OSCURATO:PERSONA] nato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 19/01/2021 della CORTE APPELLO di MILANOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del Procuratore generale, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di appello di Milano, con sentenza del 19 gennaio 2021, resa in sede di giudizio di rinvio, a seguito dell'annullamento della sentenza della medesima Corte territoriale, ha parzialmente riformato la sentenza del Tribunale di Milano, con cui [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sono stati ritenuti responsabili, in concorso fra loro e con [OSCURATO:PERSONA], del reato di cui agli artt. 81 cpv. cod. pen. e 2 d. Igs. 74/2000, rideterminando la pena nei confronti d tutti gli imputati e concedendo a [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] la sospensione condizionale della pena, nonché alla sola [OSCURATO:PERSONA] della non menzione della condanna nel certificato del casellario penale, applicando a tutti le pene accessorie di cui all'art. 12, comma 1 lett. a) e b) e 12 comma 2 d. Igs. 74/2000 e disponendo, altresì, la pubblicazione della condanna, ai sensi dell'art. 36 cod. pen. 2. Avverso il provvedimento propongono ricorso, a mezzo dei rispettivi difensori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. 3. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] formulano ciascuno un unico motivo, di contenuto sostanzialmente sovrapponibile, con cui lamentano l'erronea applicazione del disposto dell'art. 2 d. Igs. 74/2000 ed il vizio di motivazione. Sostengono che, nonostante la sentenza di annullamento della Corte di cassazione, per vizio di motivazione, sotto il profilo dell'omissione della risposta ai motivi formulati con l'atto di appello, la Corte del rinvio ha nuovamente pronunciato una sentenza priva di reale apparato argomentativo, limitandosi inspiegabilmente a ritenere che l'onere di provare l'effettività della prestazione incombesse sugli imputati, mentre grava sul pubblico ministero l'obbligo di provare l'inesistenza delle prestazioni sottese alle fatture. D'altra parte, la motivazione della sentenza impugnata appare gravemente contraddittoria nella parte in cui, per affermare la penale responsabilità degli imputati, afferma che [OSCURATO:PERSONA] -separatamente giudicato- avesse operato creando-delle vere e proprie società cartiere, ma poi ammette che il medesimo effettivamente operava nel settore dei pallets. La mera ripetitività degli argomenti sottesi all'appellata sentenza di primo grado e la motivazione per relationem, mancando ancora una volta la risposta alle deduzioni introdotte con il gravame, impongono l'annullamento della sentenza impugnata. 4. [OSCURATO:PERSONA] formula un unico motivo di impugnazione, con il quale si duole della falsa applicazione degli artt. 192, 530, comma e 533, comma 1 cod. proc. pen. e del vizio di motivazione, sotto il profilo della manifesta illogicità. Assume che la conferma della condanna dell'imputato è fondata su un ragionamento contraddittorio, in quanto, da un lato, accogliendo l'impostazione difensiva, riconosce l'effettività delle operazioni commerciali oggetto delle fatture, dall'altro, conclude per la sussistenza del delitto, sulla base di una diversa formulazione della condotta di reato. Essa, infatti, non riguarderebbe più la smentita fittizietà delle operazioni e la falsità oggettiva dei documenti contabili, bensì la configurabilità della falsità soggettiva delle fatture, perché relative a soggetti diversi da quelli cartolarnnente figurati come parti del rapporto commerciale. Invero, come spiegato da [OSCURATO:PERSONA], sin dalla fase di cui all'art. 415 bis cod. proc. pen., e come accertato dall'Agenzia delle Entrate, le forniture furono realizzare per il tramite di [OSCURATO:PERSONA], che si presentava ed agiva come 'commerciale' di [OSCURATO:PERSONA], il che impone, diversamente da quanto fatto dal giudice del rinvio, di provare la consapevolezza di [OSCURATO:PERSONA] in ordine all'inesistenza dei rapporti fra Guida e Sciarra. Al contrario, sia l'Agenzia delle Entrate, che la sentenza impugnata si fondano su mere presunzioni, tanto che la Corte territoriale giunge letteralmenl:e ad affermare che "in ordine all'elemento psicologico del reato (...) va detto come [OSCURATO:PERSONA] fosse inserito nel meccanismo, come dimostrano le indagini di P.g." Osserva che la motivazione è resa attraverso una semplice clausola di stile e si rivela del tutto apparente, non spiegando né quali siano le indagini di polizia giudiziaria, cui fa riferimento, né come una simile affermazione regga, a fronte del riconoscimento, da parte della stessa Corte di appello, dell'esclusione della '3 Imballaggi' di cui l'imputato è titolare, dall'operatività della 'cartiera'. Sostiene che il grave difetto di motivazione, derivante dall'assoluta inadeguatezza della verifica probatoria dell'elemento soggettivo, emerge con evidenza dal fatto che una pluralità di elementi, ignorati dalla Corte territoriale, esprimono la buona fede di [OSCURATO:PERSONA], posto che l'impresa individuale Sciarra, era regolarmente iscritta alla Camera di commercio di Milano e risultava operante nel settore dei pallets, che [OSCURATO:PERSONA] si presentava come incaricato cla [OSCURATO:PERSONA], consegnando materialmente all'imputato il materiale oggetto delle transazioni, i documenti di trasporto e le fatture. Nessun motivo di sospetto, dunque, poteva sorgere in capo all'imputato, ciò rendendo del tutto verosimile e valida l'ipotesi alternativa, il che avrebbe dovuto condurre all'assoluzione del medesimo, per mancato superamento del ragionevole dubbio. Conclude per l'annullamento della sentenza impugnata. 5. Con requisitoria scritta ex art. 23, comma 8 d.l. 137/2020 il Procuratore generale presso la Corte di cassazione ha chiesto il rigetto del ricorso di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], e l'annullamento della sentenza impugnata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] con rinvio per nuovo giudizi alla Corte di appello di Milano. [OSCURATO:PERSONA] 1. I ricorsi di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] sono inammissibili. 1.1 La Corte territoriale, in sede di rinvio, infatti, diversamente da quanto sostenuto dai ricorrenti, ricostruisce la vicenda in modo dettagliato e perfettamente coerente. Dopo avere ritenuto utilizzabili solo parte delle dichiarazioni confessorie rese dagli imputati (sul punto non si formula qui alcuna contestazione), ne esclude la rilevanza ricostruttiva, desumibile dalle indagini di polizia giudiziaria, che confermano sostanzialmente il contenuto della confessione di Sciarra e Beretta, componenti dell'organizzazione criminale, da loro costituita con [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sull'inesistenza delle operazioni commerciali. Dalle indagini svolte dalla Guardia d Finanza di Monza, infatti, è risultato, secondo il giudice della fase rescissoria, che i sodali avessero costituito delle imprese individuali aventi natura di 'cartiere', domiciliate presso il medesimo commercialista, attraverso le quali le operazioni venivano compiute. In particolare, i clienti compiacenti - e fra questi gli imputati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]- emettevano, a favore delle società facenti capo all'associazione per delinquere, a fronte di fatture fittizie attestanti la compravendita di pallets, assegni di pari importo, che venivano versati presso la [OSCURATO:PERSONA] di Milano, ove gli emittenti erano titolari di un conto corrente, cui seguiva l'immediato prelievo di denaro, senza rispetto dei termini di compensazione della valuta, che veniva riconsegnato ai clienti, previo i trattenimento della percentuale del 10% del valore imponibile. Dalle operazioni di indagine, inoltre, secondo la Corte, è risultato che Sciarra, Beretta e Manzini non avevano mai effettivamente operato nel settore dei pallets, se non per garantire una minima apparenza dell'attività ed infatti, nel corso delle perquisizioni, non era stato rinvenuto alcun documento contabile, né traccia di attività commerciale, né un sistema di vettori per le consegne della merce o documenti di trasporto. I controlli bancari incrociati e la contabilizzazione delle fatture emesse da Sciarra, Beretta e Manzini da parte degli imputati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e Tundis nelle dichiarazioni delle [OSCURATO:PERSONA], ai fini IVA hanno consentito di confermare l'esistenza del sistema. A ciò, la Corte del rinvio aggiunge che non è stata fornita, in giudizio, la controprova dell'effettività delle compravendite, né quella di eventuali rivendite a terzi dei prodotti oggetto delle transazioni, il che conferma ulteriormente l'esistenza del reato. 1.2 A quest'ultimo proposito, i ricorrenti si dolgono dell'inversione dell'onere probatorio, ritenendo che non spetti agli imputati provare l'esistenza delle operazioni, ma al pubblico ministero dimostrarne l'inesistenza. E', tuttavia, importante ricordare che: "nell'ordinamento processuale penale, pur non essendo previsto un onere probatorio a carico dell'imputato, modellato sui principi propri del processo civile, è tuttavia prospettabile un onere di allegazione, in virtù del quale lo stesso è tenuto a fornire le indicazioni e gli elementi necessari all'accertamento di fatti e circostanze ignoti che siano idonei, ove riscontrati, a volgere il giudizio in suo favore" (Sez. 4, Sentenza n. 12099 del 12/12/2018, Fiumefreddo, dep. 19/03/2019, Rv. 2752841; Sez. 2, n. 6734 del 30/01/2020, Bruzzese, Rv. 278373). Si tratta esattamente del ragionamento seguito dal giudice del rinvio, che dopo avere efficacemente riepilogato le prove che dimostrano la sussistenza del reato, ha sottolineato l'assenza di elementi allegati dagli imputati, capaci di destrutturare la ricostruzione accusatoria. 2. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] merita accoglimento. 2.1 La Corte territoriale esclude il difetto di correlazione fra accusa e sentenza (non più specificamente contestato con il ricorso in oggetto), essendo inizialmente stata ascritta la falsità oggettiva delle operazioni commerciali, smentita, in realtà dalle indagini difensive e dalla dimostrazione dell'effettività degli acquisti di pallets, ed essendo invece stata affermata con la condanna la sussistenza del reato per l'utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti, sulla base di un orientamento di legittimità secondo il quale il reato di dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 2 d. Igs. 74/2000 non distingue i due profili. A fronte del motivo di appello con cui si contestava l'assenza dell'elemento soggettivo in capo all'imputato, il giudice del rinvio individua la prova del dolo in ordine alla falsità soggettiva delle operazioni, per essere [OSCURATO:PERSONA] risultato dalle indagini di polizia giudiziaria 'comunque inserito nel meccanismo come dimostrano le indagini di p.g." tenuto conto che, secondo la giurisprudenza di legittimità, il dolo può esssere rappresentato "dalla consapevolzza in chi utilizza il documento in dichiarazione, che colui che ha effettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall'emittente, conseguendo in tal modo un indebito vantaggio fiscale in quanto l'Iva versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore della prestazione medesima". 2.2 Ora, va premesso che "In tema di reati finanziari e tributari, il delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, quando cioè l'operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita e tuttavia non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nella fattura od altro documento fiscalmente rilevante e il soggetto giuridico che abbia erogato la prestazione, in quanto anche in tal caso è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma in esame, ovvero consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto. (Sez. 3, Sentenza n. 24307 del 19/01/2017, Cortella, Rv. 269986). 2.3 Sotto il profilo soggettivo, questa Corte ha ulteriormente precisato che il dolo "è desumibile dal fatto che è ben vero che l'utilizzatore sostiene di aver effettivamente versato le somme indicate in fattura e di aver ricevuto la prestazione fatturata, ma è altrettanto vero che l'utilizzatore che espone in dichiarazione un costo (rectius, IVA), fatturato da soggetto diverso rispetto a quello che ha reso effettivamente la prestazione, è - prima ancora che giuridicamente, logicamente - consapevole di porre in essere una condotta vietata, atteso che (più che dell'accettazione del rischio che l'emittente sia o possa essere una società "cartiera") v'è la piena consapevolezza che chi ha effettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall'emittente, donde è evidente la chiara consapevolezza che l'esecutore della prestazione abbia conseguito un indebito vantaggio tributario in quanto l'Iva versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore della prestazione medesima" (Sez. 3, Sentenza n. 19012 del 11/02/2015, Spinelli, Rv. 263745, in motivazione). 2.4 II giudice del rinvio, nondimeno, con motivazione davvero stringata, ritiene superate le censure formulate dall'imputato, circa la valenza dimostrativa delle buona fede del medesimo, traibile dall'effettiva iscrizione dell'impresa di Sciarra al Registro delle Imprese ed all'effettività delle operazioni di acquisto, a mezzo di [OSCURATO:PERSONA], sulla base dell'apodiittica affermazione che [OSCURATO:PERSONA] fosse 'comunque' inserito nel meccanismo frauolento, perché 'lo dimostrano le indagini di p.g.'. E ciò senza spiegare cosa si possa trarre dalle indagini condotte dalla polizia giudiziaria in relazione alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], ma soprattutto senza approfondire lo snodo -da ritenersi fondamentale per affermare la sussistenza del dolo in ordine al reato contestato- dei rapporti fra Sciarra, che risultava dalle fatture fornitore della merce, e Guida che aveva consegnato di fatto i bancali di pallets a [OSCURATO:PERSONA], il quale ha riferito che Guida si presentava come addetto commerciale di Sciarra. Non solo, quindi, manca il chiarimento dei rapporti fra Sciarra e Guida, ma è omesso ogni riferimento all'effettiva conoscenza in capo a [OSCURATO:PERSONA] della loro eventuale assenza. Siffatta circostanza assume un rilievo sostanziale, tanto più che la sentenza impugnata dà per scontato del fatto che la fornitura fosse oggettivamente esistente e che la merce sia stata rivenduta da [OSCURATO:PERSONA] [come dimostra, peraltro, l'avviso di accertamento di cui all'ali. 1) al ricorso pag. 4)], sicché diventa indispensabile indagare, anche valutando analiticamente le indagini difensive (anch'esse allegate al ricorso), se vi fosse corrispondenza soggettiva fra l'emittente delle fatture ed i documenti di trasporto, non potendosi, in caso di coincidenza, che ricavare aliunde la consapevolezza in capo all'imputato dell'inesistenza soggettiva delle operazioni commerciali, specificando, tuttavia, quale sia la fonte probatoria che sorregge un simile ragionamento. 3. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] deve, dunque, essere accolto, con annullamento della sentenza impugnata nei suoi confronti e rinvio alla Corte di appello di Milano, altra Sezione, per nuovo giudizio. 4. All'inammissibiltà dei ricorsi di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] consegue la condanna dei medesimi al pagamento delle spese processuali ed al versamento della somma di euro tremila ciascuno in favore della cassa delle ammende. P.Q.M. Annulla l'impugnata sentenza limitatamente alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] e conseguentemente rinvia per nuovo giudizio alla Corte di appello di Milano altra Sezione. Dichiara inammissibili i ricorsi di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e conda