Cassazione n. 33672/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 9140-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - contfOliCOITente — avverso la sentenza n. 5632/8/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA, depositata il 21/10/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che la parte contribuente, titolare di una ditta individuale per l'esercizio di una tabaccheria, impugnava un avviso di accertamento, relativo all'anno d'imposta 2009 per IRPEF e IRAP, con il quale si contestava l'illegittima deduzione di costi consistenti in compensi, derivanti dagli utili di impresa, versati ad un associato in partecipazione; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva il ricorso della parte contribuente affermando che, nell'esercizio di rivendita di tabacchi, per la quale occorreva una licenza personale, intestata al titolare, era vietata la costituzione di ogni società, per cui la parte contribuente non avrebbe potuto stipulare il contratto di associazione in partecipazione, né tantomeno avrebbe potuto detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agli associati in partecipazione ma la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia ne accoglieva l'appello affermando che l'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, comma 3, che prevede che le disposizioni di cui ai precedenti commi si applicano a condizione che siano utilizzate alcune operazioni, tra le quali quella di cui alla lett. b), che, sebbene faccia riferimento letterale ai conferimenti in società, può trovare applicazione ai conferimenti effettuati nell'associazione in partecipazione, Ric. 2021 n. 09140 sez. MT - ud. 12-10-2022 -2- operando la medesima ratio mentre nell'avviso di accertamento non sarebbero contestati i profili di elusività. L'Agenzia delle entrate propone ricorso affidato ad un motivo di impugnazione mentre la parte contribuente si costituisce con controricorso. Considerato che Con il motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, l'Agenzia delle entrate lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l'art. 2549 cod. civ. per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che la fattispecie in esame andasse inquadrata in una contestazione da parte dell'Ufficio di un comportamento fiscalmente abusivo per un uso distorto dello strumento dell'associazione in partecipazione quando invece la contestazione riguardava l'indimostrata esistenza di costi da dedurre per compensi all'associato in partecipazione in realtà mai corrisposti. Il motivo di impugnazione è fondato. Secondo questa Corte, infatti: in tema di reddito d'impresa, la valutazione circa la deducibilità dei costi, quando la contestazione attenga ad una molteplicità di operazioni commerciali, deve essere effettuata con riferimento a ciascuna di esse, di cui occorre verificare: prova dell'esistenza, congruità ed inerenza, dovendo all'esito procedersi alla valutazione dell'attendibilità della complessiva contabilità aziendale; pertanto la verifica non può ritenersi conclusa sulla base di quanto emerge da una sola operazione commerciale, scelta quale esempio (fattispecie relativa a diverse operazioni di permuta/compravendita di veicoli usati contraddistinte dal costo di acquisizione della permuta da parte della società contribuente, risultato anche Ric. 2021 n. 09140 sez. MT - ud. 12-10-2022 -3- dieci volte superiore al valore di mercato, con conseguente ritenuta loro antieconomicità da parte dell'Ufficio ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973: Cass. n. 24668 del 2021); in tema di reddito d'impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l'inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l'imponibile maturato, ossia l'esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione (Cass. n. 2224 del 2021). [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi laddove non ha fatto buon governo dei principi in materia di ripartizione degli oneri probatori e in particolare, inquadrando giuridicamente l'operazione, irragionevolmente e immotivatamente (dal momento che l'avviso di accertamento, riportato nel ricorso nel rispetto del principio di autosufficienza, non fa riferimento all'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973), nell'ambito di una fattispecie fiscalmente elusiva, ha sostanzialmente invertito l'onere della prova a scapito dell'Ufficio, affermando che spetta a quest'ultimo la prova dell'elusività dell'operazione quando invece è la parte contribuente, in quanto titolare di redditi d'impresa dai quali vuole dedurre dei costi, ad essere gravata dell'onere della prova circa l'analitica dimostrazione in merito all'aver sopportato dei costi per conseguire i ricavi, ossia l'esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione all'attività d'impresa. In questa prospettiva, dovendo la società contribuente in ogni caso dimostrare l'esistenza, l'inerenza e la coerenza imprenditoriale dei costi Ric. 2021 n. 09140 sez. MT - ud. 12-10-2022 -4- sostenuti, diviene irrilevante l'argomento proposto dalla sentenza impugnata circa la possibilità di una presunta analogia a favore del contribuente mediante una apodittica assimilazione tra società e associazione in partecipazione che permetterebbe l'applicazione dell'art. 37 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, perchè, ampliando immotivatamente ed arbitrariamente una norma ritenuta di presunto favore del contribuente, in realtà porta semmai un argomento a favore dell'Agenzia delle entrate, laddove ritiene che sia soddisfatta la condizione prevista dal sopra citato art. 37, comma 3, per l'applicabilità dei precedenti commi dell'art. 37 citato, che prevede che siano inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti ed i negozi privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario. Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spes