Cassazione n. 27037/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27665/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), in persona del curatore pro tempore - intimato - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 1974/03/14, depositata in data 24 ottobre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 luglio 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] N. 27665/15 R.G. I di 7 Est. F. D'[OSCURATO:PERSONA] società contribuente [OSCURATO:PERSONA], la quale aveva presentato due istanze per l'attribuzione di un credito di imposta per investimenti in strutture site in aree svantaggiate, ha impugnato un avviso di recupero emesso a termini degli artt. 8 I. 23 dicembre 2000, n. 388 e 62 I. 27 dicembre 2002, n. 289 con il quale, a seguito di PVC in data 31 dicembre 2007, si recuperavano crediti di imposta indebitamente utilizzati nei periodi di imposta 2006 e 2007, oltre interessi. Nell'avviso impugnato - riprodotto per specificità dal ricorrente - si contestava la violazione dell'art. 8, quinto comma, I. n. 388/2000, laddove prevede che il credito di imposta è determinato in relazione ai nuovi investimenti eseguiti in ciascun periodo d'imposta. L'atto impugnato - presupponendo che il costo di acquisizione del bene sarebbe stato agevolabile in proporzione ai corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento lavori e, in ogni caso, in proporzione alla parte di opera realizzata - ha accertato che non vi fosse prova della effettiva realizzazione delle opere oggetto di agevolazione e che, per una delle due strutture (in Comune di Rende), non vi fosse prova dell'avvio dei lavori, così recuperando il credito di imposta usufruito dalla società contribuente. La CTP di Cosenza ha accolto parzialmente il ricorso relativamente al credito di imposta di C 195.900,00 relativo all'investimento relativo alla realizzazione della struttura sita in Cosenza, confermando l'atto impugnato relativamente al credito di imposta utilizzato per l'altro investimento relativo a struttura in Comune di Rende. La CTR della Calabria, con sentenza in data 24 ottobre 2014, ha rigettato l'appello principale dell'Ufficio e ha accolto l'appello incidentale del Fallimento della società contribuente, dichiarato nelle more. Il giudice di appello ha ritenuto che la censura relativa all'utilizzo del credito di C 195.900,00, riguardante la struttura in Comune di Cosenza, fosse inammissibile in quanto nuova, ritenendo, inoltre, spettante nel merito il suddetto credito in quanto N. 27665/15 R.G. 2 di 7 Est. F. D'Aquino documentato sulla base dei SAL (stati avanzamento lavori). La sentenza impugnata ha, poi, ritenuto utilizzabile anche il credito di imposta relativo alla ulteriore struttura sita in Comune di Rende. Ha evidenziato la CTR che la struttura, originariamente prevista in Comune di Castrolibero, è stata riallocata nel Comune di Rende per circostanze indipendenti dalla società contribuente, circostanza in forza della quale, alla data di redazione del PVC, la struttura era stata realizzata «in misura minima rispetto all'investimento totale». Ha, pertanto, ritenuto la CTR che, stanti le circostanze di forza maggiore, fosse consentito al contribuente l'anticipato utilizzo del credito, per cui l'avviso relativo al recupero dell'ulteriore credito di imposta è stato ritenuto legittimo solo in relazione al riconoscimento degli interessi legali dall'anticipato utilizzo sino alla data di realizzazione dell'intervento. Propone ricorso per cassazione l'Ufficio affidato a un unico motivo; il fallimento intimato non si è costituito in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'unico motivo del ricorso si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell'art. 8 I. n. 388/2000 e dell'art. 62 I. n. 289/2002. Il ricorrente, dopo avere premesso di avere annullato parzialmente l'atto di recupero in relazione agli utilizzi del 2007 fino all'importo di C 132.600,00, censura la motivazione del giudice di appello nella parte in cui ha ritenuto non addebitabile alla società contribuente dichiarata fallita l'illegittimo utilizzo dei crediti di imposta relativi alle due strutture, riconoscendo all'Amministrazione finanziaria i soli interessi legali per l'anticipato utilizzo del credito. Deduce il ricorrente che il credito di imposta può essere utilizzato, a termini dell'art. 8, comma 5, I. n. 388/2000, solo ove gli investimenti siano effettivamente realizzati entro il 31 dicembre 2006 e non anche prima della effettiva realizzazione delle opere. Il ricorrente, richiamandosi alla propria prassi (Circ. 41/E del 18 aprile 2001), ritiene che la fruizione del beneficio - ove l'investimento venga N. 27665/15 R.G. 3 di 7 Est. F. D'Agutno realizzato tramite contratto di appalto a terzi - sarebbe commisurata all'ammontare dei corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento lavori. Evidenzia il ricorrente che la sentenza impugnata non avrebbe individuato il momento rilevante per la fruizione del beneficio in relazione ad entrambe le strutture di Cosenza e Rende, non essendo stata individuata per la struttura in Cosenza la data di completamento dei lavori alla data del 31 dicembre 2006 e, per quella in Rende, non avendo considerato che i lavori non risultavano iniziati alla data del 31 dicembre 2006. 2. Preliminarmente va dichiarata la formazione del giudicato interno in ordine all'accertamento, contenuto nella sentenza impugnata, secondo cui le censure relative al credito di imposta relativo alla struttura realizzata in Cosenza sino alla concorrenza dell'importo di C 195.900,00 sono state dichiarate inammissibili dal giudice di appello ex art. 57, secondo comma, d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546, senza che vi sia stata impugnazione alcuna. Al riguardo, posto che risulta dalla sentenza impugnata che il credito di imposta ammonta ad C 331.500,00, il giudicato deve ritenersi formato nella misura accertata dalla CTR. 3. Nel merito, il motivo è fondato. Ai sensi dell'art. 8, comma 1, I. n. 388/2000 il presupposto (oggettivo e soggettivo) che consente la fruizione del credito di imposta è costituito dall'effettuazione di nuovi investimenti, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2000 fino alla chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2006, da parte delle imprese operanti nei settori di cui alla suddetta disposizione all'interno delle aree territoriali individuate dalla Commissione Europea destinatarie degli aiuti a finalità regionale, in quanto rientranti nelle aree ammesse alle deroghe agli aiuti di Stato. La concessione dell'agevolazione presuppone la presentazione di un'istanza (art. 8, comma 1-bis, I. n. 388/2000 introdotto dall'art. 10 d.l. 8 luglio 2002, n. 138, conv. dalla I. 8 agosto 2002, n. 178) e il rilascio di una certificazione da parte dell'Agenzia (8, comma 1-ter, I. n. 388/2000). Occorre, pertanto, N. 27665/15 R.G. 4 di 7 Est. F. D'Aquino che vi sia un nuovo investimento, effettuato dalle imprese operanti nei settori e nell'ambito territoriale in cui è consentita l'erogazione dell'agevolazione di cui all'art. 8, comma 1, I. n. 388/2000, che sia stata presentata istanza ex art. 8, comma 1-bis, I. ult cit. e che l'investimento sia stato effettuato entro il 31 dicembre 2006. Quest'ultimo termine era stato prorogato dall'art. 4, I. 26 febbraio 2017, n. 17, che al comma 4-bis aveva introdotto un ulteriore periodo nel suddetto comma, secondo cui gli imprenditori che avessero ottenuto il riconoscimento del diritto al credito d'imposta negli anni 2005 e 2006 avrebbero fruito della proroga del termine rispettivamente al 31 dicembre 2007 e al 31 dicembre 2008. A seguito del mancato pervenimento dell'autorizzazione della suddetta misura (ai fini della verifica della conformità della disposizione con la disciplina degli aiuti di Stato) da parte della Commissione Europea - che, invece, con Decisione 25.1.2008 C(2008)380 ha accertato la compatibilità del nuovo regime degli aiuti a finalità regionale di cui all'art. 1, commi 271 - 279, della I. 27 dicembre 2006, n. 298 - la norma che autorizzava la proroga è stata abrogata con l'art. 1, comma 65, I. 24 dicembre 2007, n. 244, confermando il dies ad quem per l'effettuazione degli investimenti al 31 dicembre 2006. 4. L' art. 8, comma 5, I. n. 388 cit. prevede, inoltre, che il credito di imposta va determinato ex ante «in relazione ai nuovi investimenti eseguiti per ciascun periodo di imposta e va indicato nella relativa dichiarazione dei redditi», in tal modo rendendosi utilizzabile in compensazione ai sensi dell'art. 17 del d. Igs. 9 luglio 1997, n. 241. La norma introduce, inoltre, specifiche disposizioni antielusive ex post (art. 8, comma 7, I. 388 cit., non richiamato nell'avviso impugnato), che prevedono la rideterminazione del credito ove i beni o gli investimenti che abbiano dato titolo a fruire dell'agevolazione non entrino in funzione entro il secondo periodo di imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, ovvero vengano successivamente dismessi, ceduti a terzi o destinati a N. 27665/15 R.G. 5 di 7 Est. F. D'Aquino finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ovvero vengano destinati a strutture produttive diverse da quelle oggetto dell'agevolazione. 5. Questa Corte ha, in proposito, affermato il principio secondo cui «il diritto a fruire dell'agevolazione sorge soltanto con l'inizio dei lavori di costruzione del fabbricato» (Cass., Sez. V, 21 luglio 2020, n. 15512). Ove - come nel caso esaminato nel suindicato precedente - il credito riguardi l'acquisizione di un'area e il fabbricato non venga integralmente realizzato, «il costo dell'area potrà fruire del beneficio fiscale soltanto in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) al termine di ciascun periodo d'imposta agevolato e l'ammontare complessivo del costo preventivato per l'intera costruzione sull'area», sempre che «i lavori di costruzione abbiano inizio entro il 31 dicembre 2006, data di scadenza dell'agevolazione stessa» (Cass., Sez. V, n. 15512/2020, cit.). Questa Corte ha, pertanto, già condiviso l'orientamento dell'Amministrazione finanziaria, ove ritiene che il costo relativo ad un'area fabbricabile rilevi ai fini del beneficio fiscale di cui trattasi purché i lavori di costruzione abbiano effettivo inizio entro il 31 dicembre 2006, data di scadenza dell'agevolazione (Circ. n. 38/E del 9 maggio 2002), in proporzione dell'opera realizzata come risultante dagli stati di avanzamento lavori. Interpretazione già espressa dall'Ufficio ricorrente (Circ. n. 41/E del 18 aprile 2001, citata dal ricorrente), secondo cui - ove l'investimento venga realizzato attraverso un contratto di appalto a terzi - i costi si considerano sostenuti in proporzione alle opere realizzate risultanti dai corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento lavori (SAL), sia che il contratto abbia durata ultrannuale, sia infrannuale, essendo gli importi liquidati nei SAL presupposto per l'individuazione della porzione di opera realizzata e, quindi, agevolabile nell'ambito di ciascun periodo d'imposta. 6. Nell'ipotesi in cui l'investimento sia realizzato solo in parte, il riconoscimento del credito di imposta di cui all'art. 8 I. cit., sarà N. 27665/15 R.G. 6 di 7 Est. F. D'Aquino oggetto di riconoscimento in relazione alle opere effettivamente realizzate entro la data del 31 dicembre 2006. La sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto che, benché per circostanze costituenti forza maggiore («il ritardo dell'investimento non è dipeso dalla volontà della società, anzi è iniziato, anche se in misura minima rispetto all'investimento totale [..] nell'anno di presentazione dell'istanza»), fosse consentito l'utilizzo del credito di imposta, quand'anche l'utilizzo fosse mitigato dal principio secondo cui tale anticipato utilizzo comportasse il riconoscimento degli interessi legali, non ha fatto buon governo di tali principi. La sentenza va, pertanto, cassata, onerandosi il giudice del rinvio dell'accertamento della quota parte di opere che risultino effettivamente realizzate per entrambi gli investimenti in Comune di Cosenza e in Comune di Rende alla data del 31 dicembre 2006 sulla base degli stati di avanzamento lavori, rimettendosi al giudice del rinvio anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il ricorso per quanto in motivazione, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Calabria, in diversa composizione, anche per la regolazione e liquidazione delle spese de