Cassazione n. 24182/2024

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 26380/2021 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA].r.l., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Viale G. Mazzini n. 88, come da procura speciale in calce al controricorso. –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d el Veneton. 908/01/2021, depositata il 21 . 0 7 .20 21 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del12 giugno 202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] e, previa riconvocazione, nella successiva camera di consiglio del 10 luglio 2024. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi-Accisa - La C TR del Veneto rigettava l’appello proposto dall ’Agenzia delle dogane contro la sentenza della C TP di Venezia che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso distinti avvis i di pagamento e i relativi provvedimenti di irrogazione di sanzioni, emessi dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM) per recuperare l’accisa sul carburante trasferito in esenzione su alcune motonavi(cd. bunkeraggio); - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che: - la questione riguardava l’applicazione dell’accisa alla differenza riscontrata tra ilcarburante uscito dal deposito fiscale veneziano della [OSCURATO:SOCIETA] e quello verificatodalla motonave che ha caricato il prodotto dalla cd. bettolina, oltre i limiti dei cali ammessi dalla normativa vigente; -a seguito del rifornimento, il comandante della motonave dichiarava che dalle misurazioni del prodotto effettuate a bordo risultava una differenza di combustibile rispetto a quello rilevato all’uscita dal depositoed indicato nei documenti di scorta; - la verifica in ordine all’effettiva quantità di carburante immesso dalla bettolina nei serbatoi delle motonavi non era attendibile, non essendo stato accertato se il sistema di misurazione dell’imbarcazione fosse certificato da enti istituzionali , a fronte di un sistema di misurazione, come quello usato dalla [OSCURATO:SOCIETA], che era controllato dall’ADM; -il comandante della nave poteva essere interessato a denunciare un quantitativo di carburante immesso nei serbatoi inferiore a quello reale, al fine di conseguire uno sconto sul prezzo da pagare al fornitore; - la stessa ADM aveva rilevato alcune criticità della normativa invocata, che non tiene conto di possibili comportamenti elusivi di altrui soggetti coinvolti nell’operazione commerciale, diversi dal fornitore, determinando “una sorta di responsabilità soggettiva” (recte“oggettiva”) del deposito fornitore del carburante; -non sussisteva , pertanto, la prova del la presunta illecita immissione in commercio del carburante in esenzione d’imposta da parte della [OSCURATO:SOCIETA], in quanto non era sufficiente la mera dichiarazione del comandante della nave destinataria del prodotto; - l ’A DM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi; -la [OSCURATO:SOCIETA] resisteva con controricorso , illustrato con memoria . [OSCURATO:PERSONA] -C on il primo motivo di ricorso, l'A DM ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 252, 254 del TULD, 6, comma 2, e 47 del TUA, d.m. 13.01.2000, n.55 all. B, per non avere la CTR rilevato che, per accertare l’ammanco del carburante ai fini dello svincolo irregolare, era sufficiente la dichiarazione resa, in qualità di pubblico ufficiale, dal comandante della motonave, non essendo necessaria una misurazione di conferma, a nulla rilevando l’ipotetico interesse dell’armatore ad avere uno sconto sul prezzo della fornitura; - con il secondo motivo, deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 6, comma 5 e ss., del TUA e 3 del d.lgs. n. 48 del 2010, per non avere la CTR considerato che la determinazione direttoriale n. 158235/RU dell’Agenzia delle dogane va considerata come regolamento di attuazione del TUA e prevede all’art. 6, commi 3 e 4, in caso di difformità della quantità del prodotto rifornito, l’immediata segnalazione all’Ufficio doganale e il recupero del dovuto, essendo esclusa ogni altra istruttoria da parte dell’Ufficio;-con il terzo motivo, deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n.4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. , per avere la CTR motivato in modo illogico, ipotizzando un non provato interesse a denunziare una minore quantità di prodotto rifornito, che non priva la segnalazione della sua forza probatoria; - i motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono fondati; - occorre premettere che la direttiva n. 118/2008/CE prevede all'art. 7, par. 4, comma 3, che «la distruzione totale o la perdita irrimediabile dei prodotti sottoposti ad accisa in questione deve essere comprovata in un modo che sia ritenuto soddisfacente dalle autorità competenti dello Stato membro nel luogo in cui si è verificata la distruzione totale o la perdita irrimediabile o, quando non è possibile determinare il luogo in cui si è verificata la perdita, nel luogo in cui è stata scoperta» e al comma 4 che «Ogni Stato membro fissa le proprie norme e condizioni per la definizione delle perdite menzionate nel paragrafo 4»; - l’art. 2, comma 2 , del decreto legislativo n. 504 del 1995 prevede che «l'accisa», per quanto sorga al momento della fabbricazione o dell’importazione, diviene « esigibile all'atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato», dovendosi considerare «immissione in consumo […] lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo» (lett. a) (cfr. anche Cass., 14 aprile 2004, n. 7080, che qualifica le accise come tributi a formazione progressiva); - l’art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 504 del 1995, poi, specifica che sono obbligati al pagamento dell’accisa «il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l'immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resi garanti del pagamento o i soggetti nei cui confronti si verificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta» ( lett. a), oltreché « in caso di irregolarità durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, il depositario autorizzato, lo speditore registrato o qualsiasi altro soggetto che ha garantito il pagamento o nei cui confronti si verificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta»(lett. b-bis), con la conseguenza che più ampio del novero dei soggetti passivi dell'imposta è quello degli obbligati al pagamento di essa, che rispondono del debito d'imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità (Cass. 5 giugno 2020, n. 10684); - c ome è stato precisato da questa Corte, in tema di accise , il presupposto impositivo è costituito, quanto alla nascita, dalla produzione dei beni colpiti e, quanto all'esigibilità, dalla loro immissione in consumo che, esprimendo l'attitudine economica dei fabbricanti a vendere i prodotti a terzi, si traduce in indice di capacità contributiva rendendo l'imposizione compatibile con l’art. 53 Cost., (Cass. 23 luglio 2020, n. 15712); i soggetti obbligati al pagamento delle accise rispondono del debito d’imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità (Cass. 5 giugno 2020, n. 10684) e, nell’ipotesi di svincolo irregolare dal regime sospensivo del prodotto energetico soggetto ad accisa, il concessionario è responsabile in solido con il gestore dell’impianto, salvo prova contraria, da parte del concessionario, del diligente esercizio dei suoi poteri di ispezione e controllo sull'impianto previsti dalla legge (Cass.5 giugno 2020, n. 10689); - è stato affermato, i noltre, che « I n tema di accise su prodotti circolanti in regime di sospensione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 6, comma 4, e 7, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 504 del 1995 -da interpretarsi alla luce del principio comunitario di proporzionalità nell'applicazione fattane dalla giurisprudenza unionale -, il garante del pagamento del tributo, qual è il depositario autorizzato mittente o lo speditore registrato ovvero, in luogo dei predetti soggetti, volontariamente, il proprietario, il trasportatore o il vettore del prodotto, è tenuto a corrispondere l'imposta, in caso di svincolo irregolare da regime sospensivo, salvo che fornisca la prova di essere completamente estraneo alla condotta degli autori dell'infrazione, anche se non deteneva tale prodotto al momento della commissione dello stesso e non era legato agli autori dell'infrazione da un contratto che li rendeva suoi mandatari» (Cass. 30 dicembre 2022, n. 38126; Cass. 27 dicembre 2019, n. 34487); - in materia di prodotti sottoposti ad accise, infatti, l'esigibilità dell'imposta è sottoposta al regime sospensivo di cui all'art.1, comma 2, lett. g), deldecreto legislativo n. 504 del 1995, fino all'immissione in consumo dei prodotti sui quali la stessa grava, assumendo rilievo, ai fini dell'imposizione, l'attitudine economica, dei fabbricanti e produttori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, ovvero al verificarsi di una causa estintiva dell'obbligazione (Cass. 6 novembre 2013, n. 24912) e l'imposta è esigibile, giusta l'art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 504 del 1995, all'atto dell'immissione in consumo ovvero dello svincolo, sia pure irregolare, dal regime di sospensione, che si verifica tanto ove sia riscontrata una deficienza, quanto se sia accertata una eccedenza di prodotto rispetto alle tolleranze ammesse, determinate con norme regolamentari dal Ministero delle Finanze, in quanto tutte le alterazioni quantitative rispetto alle tolleranze ammesse inducono a ritenere che il prodotto sia uscito dal regime sospensivo senza pagamento dell'accisa e, dunque, ogni qualvolta si accerti che un prodotto è uscito da un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta, si verifica l'immissione in consumo, che determina l'esigibilità dell'accisa (Cass. 7 dicembre 2016, n. 25126); - c iò posto, la sentenza impugnata non è conforme ai principi suesposti, in quanto, ha escluso la sussistenza dell’ammanco segnalato dal comandante dell’imbarcazione rifornita solo sulla base della supposizione che il sistema di misurazione eseguito dalla nave non fosse funzionante, senza effettuare un accertamento effettivo in ordine al presunto mal funzionamento e svalutando la valenza di detta segnalazione (peraltro, prevista specificamente dall’art. 6, comma 4, della determinazione del Direttore dell’Agenzia delle dogane n. 158235/RU del 7/10/2010); - inoltre, nell’affermare espressamente che l’Amministrazione finanziaria aveva imputato, di fatto, una sorta di responsabilità oggettiva sulla società titolare del deposito del carburante, senza tener conto dei possibili comportamenti elusivi di altri soggetti coinvolti nell’operazione commerciale, la CTR ha, nella sostanza, sostenuto (in mancanza di un accertamento in concreto della avvenuta o meno immissione in commercio del carburante, anche a mezzo di svicolo irregolare), che la società appellata , in quanto titolare di un deposito fiscale di prodotti energetici, non era obbligat a solidalmente in relazione all'imposta,alle sanzioni, agli interessi e agli altri accessori con il responsabile d ella irregolare circolazione di quanto fornito; i giudici di merito, invero, dovevano accertare se gli elementi posti a fondamento dell’avviso di accertamento fondavano la prova della illecita immissione in commercio di carburante in esenzione d'imposta , ovvero della irregolarità dello svincolo, presupposto che determinava, per quanto sopra diffusamente rilevato, la conseguente responsabilità solidale del depositario e del contribuente(Cass. 15 marzo 2022, n. 8353);- in conclusione, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso , cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio d