Cassazione n. 02590/2024

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 9339/2020proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -intimata - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la SICILIA, n. 5137/2/19, depositata in data 3 settembre 201 9 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 dicembre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] , esercente l’ attività di commercio di carni, aveva presentato ricorso avverso l’avviso di accertamento relativo ad IVA, IRPEF ed IRAP per l'anno di imposta 2005, con il quale erano stati accertati i ricavi e il relativo reddito di impresa pari ad euro 69.562,00, a seguito di omessa dichiarazione per detto anno di imposta e sulla base delle risultanze del processo verbale di constatazione notificato il 14 aprile 2009. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Messina, con sentenza n. 6877 dell’1 dicembre 2014, aveva accolto parzialmente il ricorso, determinando il volume d’affari in euro 109.126,00 e il reddito imponibile in euro 21.125,00. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, con sentenza n. 4584/27/15 del 19 ottobre 2015, adita da entrambe le parti, aveva rigettato l'appello principale della contribuente e, in accoglimento dell'appello incidentale proposto dall'Ufficio, aveva confermato integralmente l'avviso di accertamento. 4.La Corte di Cassazione, adita dalla contribuente, con sentenza n. 19658 del 5 aprile 2018, aveva accolto il primo motivo (inammissibile il secondo e infondato il terzo) ed aveva cassatola sentenza in relazione al motivo accolto, affermando che l'assunto della Commissione tributaria regionale era inficiato da gravi errori che non consentivano di verificare se fosse stata fatta corretta applicazione del principio in tema di riparto dell'onere della prova e che, pur essendo incontroverso che l'accertamento in oggetto di natura induttiva poteva essere legittimamente basato su presunzioni prive dei caratteri di gravità, precisione e concordanza,in quanto relativo a mancata presentazione dei redditi, la sentenza impugnata non aveva dato conto di quali fossero detti elementi presuntivi, « trincerandosi dietro l'affermazione totalmente errata, secondo cui le risultanze del verbale della Guardia di Finanza non erano superabili se non con querela di falso». 5. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, in sede di rinvio, i n parziale accoglimento del ricorso e in parziale riforma della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Messina n. 6877 dell’1 dicembre 2014, ha determinato, annullando in parte l’avviso di accertamento in oggetto per l’anno di imposta 2005, il reddito imponibile di impresa in euro 51.199,00 ai fini Irpef ed Irap, con le conseguenti rideterminazioni da parte dell’Agenzia anche ai fini dell’IVA dovuta e delle sanzioni amministrative. 6.I giudici di secondo grado, in particolare, dopo avere precisato che, in caso di omessa dichiarazione, l'Amministrazione finanziaria poteva accertare i ricavi anche con presunzioni cd. supersemplici, pur prive dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, hanno affermato che: -) i verificatori avevano provveduto a quantificare i corrispettivi realizzati e a determinare i ricavi sulla base della documentazione acquisita relativa alle macellazioni di animali, alle fatture di acquisto di carni macellate e altri prodotti (alimentari e non) e dei prezzi di vendita come rilevati; -) erano stati effettuati, inoltre, riscontri sulla deducibilità dei costi ed utilizzati tutti gli elementi desunti dalle scritture contabili e i dati indicati dallo stesso contribuente nella comunicazione annuale dati IVA (dati in possesso dell’Anagrafe tributaria; -) la ricorrente non aveva contestato i dati utilizzati, che erano stati, quindi, correttamente utilizzati dall'Ufficio (come nel caso delle fatture per determinare il quantumsu cui basare le predette presunzioni);-) la stessa si era limitata a contestare il risultato relativo al calcolo della resa del taglio in macelleria (per carcasse di carne ottenute dalla macellazione di animali appartenenti alla specie bovina producendo perizia di parte); -) era corretta la formulazione dei quantitativi ottenuti dalla macellazione della carne bovina come accertati dalla perizia di parte prodotta e la stessa ben poteva essere utilizzata, in quanto teneva conto del particolare tipo di prodotti e delle qualitàdel mercato, e non risultavano prodotte le tabelle dell’ufficio IVA di Messina sulle percentuali di resa, cui aveva fatto riferimento la Guardia di Finanza nel verbale di contestazione; -) doveva ritenersi, di conseguenza, pari ad euro 75.697,00 (e non ad euro 94.695,08), il totale dei corrispettivi proveniente dalla carne bovina come risultante, a pag. 15, da detta perizia di parte; -) a tale calcolo bisognava aggiungere, essendo la perizia di parte relativa solo alla carne bovina, il totale dei corrispettivi per la vendita di carne ovina, suina e pollo, pari ad euro 44.429,21, come risultanti dall’accertamento a seguito dell’attività dei verificatori, sul punto non smentita, per un ammontare complessivo dei corrispettivi derivanti dalla vendita di carni pari ad euro 120.126,00,cui corrispondeva un imponibile pari a complessivi euro 108.114,00 ed un Iva ad aliquota del 10% pari ad euro 12.012,00; -) tenuto conto anche dei ricavi delle vendite di altri prodotti contabilizzati pari ad euro 2.766,00 e delle rimanenze finali (come da rimanenze iniziali contabilizzate al 31 dicembre 2005) pari ad euro 28.400,00, come risultanti dall’attività dei verificatori, il totale dei componenti positivi di reddito non dichiarati ed accertati era pari ad euro 139.280,00 (e non euro 157.643,00) con un reddito di impresa imponibile di euro 51.199,00 e non di euro 69.562,00 (euro 139.280,00 - euro 88.081,00 componenti negativi deducibili incontestati)..[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a duemotivi.8.L'Agenzia delle Entrate non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] di rinvio aveva proceduto a rideterminare il reddito imponibile recependo, giustamente, quanto accertato dalla consulenza di parte, ma ciò solo per quanto riguarda i quantitativi di carne relativi ai bovini e non anche ai quantitativi di carne relativi agli ovini e ai suini (dando valenza, erroneamente, all'accertamento fondato sugli studi effettuati dall'ufficio Iva di Messina), che pure risultavano accertati, nella consulenza effettuata dal laboratorio di analisi [OSCURATO:SOCIETA]., e indicati nel prospetto di pag. 14. Infatti, per l'anno 2005 venivano indicate le seguenti quantità: [OSCURATO:PERSONA] 3.932 - 20% Kg 3.145,6; [OSCURATO:PERSONA] 480,6 - 10% Kg 432,54. Pertanto, il Giudice avrebbe dovuto disporre l'accertamento anche secondo i suddetti quantitativi per una corretta applicazione di quanto deciso dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 19658/2018, cosa che non aveva fatto incorrendo in un palese errore di fatto censurabile in questa sede. 1.1 Il motivo è inammissibilesotto plurimi profili. 1.2 E’, in primo luogo, inammissibile perché formulato mediante la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione (Cass., 13 dicembre 2019, n. 32952; Cass., 4 ottobre 2019, n.24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874) e ciò anche a volere accogliere l’orientamento meno rigoroso che subordina l’ammissibilità del motivo frutto di mescolanza (Cass., 13 dicembre 2019, n. 32952; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874), alla condizione che lo stesso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto. 1.3 Il motivo è inammissibile, in secondo luogo, perc hé sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, mira, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987). 1.4Ed infatti, il ricorrente che intende censurare la violazione o falsa applicazione di norme di diritto deve indicare e trascrivere nel ricorso, a pena di inammissibilità, anche i riferimenti di carattere fattuale in concreto condizionanti gli ambiti di operatività della violazione denunciata (Cass. 13 maggio 2016, n. 9888; Cass., 24 luglio 2014, n. 16872; Cass., 4 aprile 2006, n. 7846), onere che, nel caso in esame, non è stato assolto. 1.5 Il motivo è pure inammissibile, dovendos i ribadire che con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr. anche Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404). 1.6 Ed invero, quel che rileva nella vicenda in esame, è un accertamento del giudice di merito, insindacabile in questa sede, stante che lavalutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito(Cass., 19 luglio 2021, n. 20553). 1.7 Peraltro, come affermato da questa Corte, nell ’ordinanza pronunciata in sede di rinvio, la n.19568 del 2018, il terzo motivo, col quale la società ricorrente aveva lamentatoche la sentenza impugnata avevaomesso di dar conto alcuno della perizia di parte prodotta nel giudizio, era infondato «atteso che alla stregua della giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. unite 3 giugno 2013, n. 13902), non è censurabile in cassazione l'omesso esame di perizia stragiudiziale di parte, che, avendo natura di mero atto difensivo, è priva di autonomo valore probatorio, essendo sufficiente, sul piano motivazionale, che il giudice di appello enunci considerazioni con essa incompatibili, senza necessità di specifica confutazione (cfr., tra le molte, Cass. sez. 5, ord.9 febbraio 2018, n. 3207; Cass. sez. 5, 18 gennaio 2017, n. 1121; Cass. sez. 5, 29 luglio 2011, n. 16650; Cass. sez. 5, 11 febbraio 2002, n. 1902), la qual cosa si riscontra nella decisione sottoposta al sindacato della Corte». 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge n. 563(rect ius : 212) del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Nel caso in esame era pacifico che l'accertamento a carico della ricorrente traeva spunto da un PVC della Guardia di Finanza, che richiamava gli studi effettuati, a suo tempo, dall'[OSCURATO:PERSONA] di Messina, per la quantificazione delle carni macellate fresche, che però non venivano allegati, né indicati né nel PVC della Guardia di Finanza, né nell'avviso di accertamento impugnato e quindi non conoscibili dalla ricorrente. Il 9 settembre 2010 aveva avuto luogo il contraddittorio durante il quale la ricorrente aveva presentato tutta la documentazione in suo possesso per dimostrare l'erroneità dell'avviso. L'Ufficio nel verbale di contraddittorio, preso atto di quanto prodotto ed eccepito dalla parte, aveva affermato che, comunque, non sussistevano i presupposti per addivenire a quanto richiesto, solo perché si sarebbe dovuto procedere all'integrale revisione del PVC e quindi ripetere le stesseoperazioni. L’Ufficio, dunque, pur riconoscendo la validità delle prove presentate per ritenere errato quanto rilevato dalla Guardia di Finanza, non aveva voluto modificare l'accertamento per non procedere all'integrale revisione dello stesso. Tale comportamento aveva violato tutti i criteri di giustizia tributaria, violando le norme dello Statuto del Contribuente laddove imponeva agli [OSCURATO:PERSONA] un rapporto con il contribuente corretto, leale e trasparente improntato al principio della collaborazione e della buona fede. 2.1La censura è inammissibile, perché copert a da giudicato, in quanto ripropone il motivogià formulato dinanzi a questa Corte con il secondo motivo di ricorso per cassazione avente ad oggetto la sentenza della Commissione tributaria regionale n. 4584/27/15, depositata in data 3 novembre 2015 (cfr. pag. 3 dell’ordinanza n. 19568 del 2018, dove si legge: «Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e 56 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per non avere la sentenza impugnata rilevato la nullità dell'atto impositivo per carenza di motivazione dell'avviso di accertamento»), dichiarato inammissibile per carenza di autosufficienza, in quanto nel ricorso per cassazione non era stato riportato il contenuto dell'atto impositivo , così non consentendo alla Corte di essere posta in condizione di esercitare il sindacato richiesto (cfr. pagine 3 e 4 dell’ordinanza già richiamata n. 19568 del 2018), con conseguente passaggio in giudicato della legittimità dell’avviso di accertamento sotto lo specifico profilo del difetto di motivazione. 2.2 Ed invero, la sentenza rescindente va equiparata al giudicato, partecipando della qualità dei comandi giuridici, con la conseguenza che la sua interpretazione deve essere assimilata, per l'intrinseca natura e per gli effetti che produce, all'interpretazione delle norme giuridiche» (Cass. 30 settembre 2005, n. 19212; Cass., 19 febbraio 2018, n. 3955), con la conseguenza che «il giudice di legittimità accerta l'esistenza e la portata del giudicato interno rappresentato dalla sentenza rescindente, con cognizione piena, che si estende al diretto riesame degli atti del processo ed alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, a cominciare dalla sentenza rescindente, mediante indagini ed accertamenti, anche di fatto» (Cass., 5 marzo 2019, n. 6344). 2.3Ed ancora, nel giudizio di rinvio, il quale è un procedimento chiuso, preordinato a una nuova pronuncia in sostituzione di quella cassata non solo è inibito alle parti di ampliare il thema decidendum, mediante la formulazione di domande ed eccezioni nuove, ma operano anche le preclusioni derivanti dalgiudicato implicito (ed esplicito) formatosi con la sentenza rescindente, onde neppure le questioni rilevabili d'ufficio che non siano state considerate dalla Corte Suprema possono essere dedotte o comunque esaminate, giacché, diversamente, si finirebbe per porre nel nulla o limitare gli effetti della stessa sentenza di cassazione, in contrasto con il principio della sua intangibilità (Cass., 10 agosto 2023, n. 24357). 3.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato. 3.1 Nessuna statuizione va assunta sulle spese processuali, non avendo l’Amministrazione intimata svolto difese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presuppost