Cassazione n. 36183/2023

e ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 22805/2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a socio unico, nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente fra loro, dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo difensore, in Roma, alla via Crescenzio, n. 2, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del LAZIO, n. 6679/2019, depositata in data 29 novembre 2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il P.M., in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’estinzione del giudizio e in subordine per il rigetto del ricorso; udito per la parte controricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che si è rimesso alla Corte sull’istanza di estinzione e ha concluso per il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 22507/7/17, depositata il 23 ottobre 2017, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico avvero l’avviso di accertamento, con il quale l’Ufficio aveva proceduto, in relazione all’anno di imposta 2010, al recupero dell'IVA portata in detrazione per euro 248.676,00, corrispondente all'ammontare delle fatture passive di imponibile pari ad euro 1.243.380,00 in riferimento alle spese di gestione delle imbarcazioni detenute, ritenendo che la società [OSCURATO:SOCIETA]., che dichiarava come attività, tra le altre, «la costruzione, la compravendita, anche a mezzo leasing, l'importazione, l'esportazione, la permuta, il noleggio, l'affitto e la gestione di ... natanti, navi, imbarcazioni a vela ed a motore di qualsiasi stazza...», fosse in realtà una società solo formalmente commerciale ed avesse detratto l'IVA per costi asseritamente inerenti, e pertanto recuperati a tassazione, essendo invece lo scopo occulto quello di consentire al socio e ai suoi familiari di utilizzare le imbarcazioni. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto l’appello proposto dalla Agenzia delle Entrate sulla base delle seguenti considerazioni: - la società KOS nell'anno di imposta 2010 non aveva esercitato attività imprenditoriale e le imbarcazioni di sua proprietà eranostate utilizzate solo dai soci (i componenti della famiglia Caltagirone) per uso personale e non erano mai state locate a terzi, come rilevato dalla totale assenza di fatturazione attiva nel corso di tale annualità; -) sussisteva,in ogni caso, una evidente sproporzione tra i valori IVA delle operazioni attive e passive nell'anno di imposta, come peraltro richiesto dalla Circolare 43/E/2011 della Agenzia delle Entrate, risultandoricavi per soli 18.890,00 euro a fronte di costi sostenuti per 3.893.687,00 euro; -)la società KOS non aveva conseguito le annotazioni, da effettuarsi sulle licenze di navigazione, per l'utilizzazione delle imbarcazioni per finalità di locazione o noleggio nel registro di iscrizione delle unità di diporto e la società, al riguardo, aveva addotto di aver richiesto nel 2006 tali annotazioni e che esse, per ragioni tecniche e burocratiche, non erano state ancora concesse e, in relazione a tale eccezione della società contribuente, non risultava ottemperato l'onere di allegazione; -) nessun elemento era stato fornito sulla presentazione dell’istanza di annotazione e sul relativo procedimento amministrativo, né alcuna spiegazione specifica circa i «ritardi tecnici e burocratici», che erano stati soltanto asseriti, e neppure erano state dimostrate iniziative volte a insistere e a ottenere sollecitamente il rilascio delle annotazioni sulle licenze, all'evidenza essenziali per l'esercizio dell’attività commerciale e, in teoria, per la sopravvivenza stessa della società; -) la società risultava essere priva di tali annotazioni almeno nel periodo 2006-2012 e tuttora - dagli attuali atti di parte del 2019 - non si faceva alcuna menzione delle annotazioni sulle licenze, di cui i giudici ignoravano se fossero state anche solo richieste; -) dalle dichiarazioni dei membri dell'equipaggio delle imbarcazioni, si rilevava che queste erano pienamente operative a beneficio dei soli soci tra il 2007 e il 2012; -) doveva, quindi,essere esclusa la possibilità per la società contribuente, destinataria della fatturazione delle spese di gestione dei natanti, di fruire della relativa detrazione IVA, alla luce del disposto dell'art. 19 bis1, comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 633/72; -) era corretto l'operato della agenzia delle Entrate, che aveva proceduto al recupero della imposta portata in detrazione per 248.676,00 euro, corrispondente all'ammontare delle fatture passive relative alle spese di gestione delle imbarcazioni. 3.I giudici di secondo grado, sulle censure della società contribuente avverso l’atto impositivo, hanno evidenziato che non sussisteva violazione del contraddittorio, in quanto l'Ufficio lo aveva correttamente instaurato nella fase precontenziosa e, comunque, la contribuente non aveva dedotto i motivi per cui le sue ragioni avrebbero comportato la definizione pregiudiziale del procedimento; non sussisteva il vizio di motivazione dell'atto impositivo, alla luce di quanto sopra illustrato; quanto alla mancata applicazione delle sanzioni nella misura minima, come riconosciuto dallo stesso Ufficio, seguito della entrata in vigore del decreto legislativo n. 158/2015, la sanzione doveva essere quantificata non più nel 100%, ma nel 90% delle maggiori imposte e l’Agenzia doveva provvedere alla rideterminazione del dovuto. 4.La società [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi. 5.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 6. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norma di diritto, ex art 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in relazione al combinato disposto degli artt. 2195 cod. civ., 4 e 19 bis 1 del d.P.R. n. 633/72, laddove la Commissione tributaria regionale aveva erroneamente disconosciuto il diritto alla detrazione dell'I.v.a. assolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. sui canoni di leasing dell'imbarcazione [OSCURATO:SOCIETA]. sull'erroneo assunto che, nel 2010, la società non aveva svolto attività commerciale.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva interpretato erroneamente (e, quindi, mal applicato) il contenuto della circolare n. 43/E/2011 dell'Agenzia delle Entrate, che non indicava che occorreva operare un generale disconoscimento della detraibilità dell'I.v.a. se il noleggio fosse stato effettuato a favore del socio o se vi fosse stata una evidente sproporzione tra i valori I.v.a. delle operazioni attive e passive, ma affermava l’indetraibilità dell’I.v.a. nell’ipotesi in cui «la forma societaria si riduceva di fatto ad uno strumento per acquistare senza I.v.a. beni destinati esclusivamente ad essere messi a disposizione dei soci persone fisiche o dei loro familiari» e se «l'I.v.a. indetraibile (pagata sull'acquisto dell'imbarcazione) risultava di gran lunga superiore a quella addebitata al socio». Presupposti non dimostrati nel caso di specie, dal momento che le imbarcazioni erano state acquistate in regime ordinario I.v.a. e che dal confronto fra l'I.v.a. detratta nel corso delle varie annualità (come indicata in sede di P.V.C.) e quelle addebitate al socio con le fatture allegate al ricorso in primo grado emergeva come non vi fosse affatto una considerevole sproporzione. 2. Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva affermato il venir meno della presunzione di commercialità dell'attività esercitata nel 2010 dalla [OSCURATO:SOCIETA]. omettendo di considerare che quest'ultima aveva noleggiato negli anni dal «2008 al 2013» — dietro corrispettivi congrui e in linea con il mercato —l'imbarcazione sia a soggetti terzi ([OSCURATO:SOCIETA].), sia al socio di riferimento del gruppo, conseguendo ricavi pari a circa euro 4.164.000,00. Se la Commissione tributaria regionale avesse esaminato la decisiva circostanza per la quale la Società aveva noleggiato — a prezzi congrui ed in linea con il mercato —l'imbarcazione sia a soggetti terzi, sia al socio di riferimento del gruppo, conseguendo altresì considerevoli ricavi (e atteso quanto già detto con il primo motivo di ricorso, ossia che il requisito della commercialità non poteva essere valutato con riferimento ad un'unica annualità), avrebbe senz'altro affermato che la [OSCURATO:SOCIETA]., anche nell'anno d'imposta 2010, svolgeva attività commerciale. 3.Il terzo mezzo deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norma di diritto, ex art 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all'art. 23 Cost.e della riserva di legge ivi enunciata, considerato che la Commissione tributaria regionale aveva fondato la propria decisione non sulle norme di legge applicabili nel caso di specie, ma sul contenuto della Circolare n. 43/E/2011 dell'Agenzia delle Entrate, violando l'art. 23 Cost., il quale prevedeva che «Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge»(c.d. riserva di legge). 4.Il quarto mezzo deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norma di diritto, ex art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in relazione al combinato disposto dell'art. 41, commi 1 e 2, della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione e dell'art. 12 della legge n. 212/2000,laddove la Commissione tributaria regionale non aveva riconosciuto l'illegittimità dell'avviso di accertamento controverso siccome emesso in assenza di un effettivo contraddittorio preventivo, non potendosi ritenere che la motivazione contenuta nell'avviso di accertamento («[...] la documentazione e le osservazioni prodotte dalla Parte sulla detrazione dell'ammontare dell'IVA dei canoni di locazione nulla aggiungono a quanto già compreso ed evidenziato nel sopra citato P.V.C e pertanto si conferma l'impostazione e le conclusioni fatte dalla Guardia di Finanza») fosse tale da dimostrare che l'Ufficio avesse effettivamente analizzato le memorie a P.V.C. prodotte dalla parte. 5.Va osservato, in via preliminare, che la società ricorrente ha depositato il 5-6 ottobre 2023, con modalità telematiche, la domanda di definizione agevolata presentata ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 202, della legge n. 197 del 2022, allegando a riscontro la quietanza di pagamento mod. F24 relativo al versamento della prima rata di euro 4.175,19. 5.1In particolare, dalla domanda di definizione agevolata presentata si ricava che la società contribuente, con specifico riferimento all’avviso di accertamento oggetto di impugnazione nella presente causa, aveva versato in corso di causa la somma di euro 23.216,00 e che la somma ancora dovuta era pari a euro 22.460,00, mentre l’importo da versare per la definizione o la prima rata eradi euro 4.175,00, importo che è stato effettivamente versato. 5.2 Ai sensi dell’art. 1, commi 197 e 198, della legge n. 197 del 2022, come modificato dall’art. 20, comma 1, lett. c), del decreto legge n. 34 del 2023 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 56 del 2023, il contribuente che intende aderire alla definizione agevolata delle controversie pendenti ha l’onere di depositare, entro il 10 ottobre 2023, «presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata» e, in tal caso, «il processo è dichiarato estinto con decreto del presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione. Le spese del processo restano a carico della parte che le ha anticipate». 5.3 Ai sensi dei commi 200 e 201 dell’art. 1 della legge n. 197 del 2022 «L'eventuale diniego della definizione agevolata deve essere notificato entro il 31 luglio 2024 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata dal contribuente unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine» (comma 200) e «Per i processi dichiarati estinti ai sensi del comma 198, l'eventuale diniego della definizione è impugnabile dinanzi all'organo giurisdizionale che ha dichiarato l'estinzione. Il diniego della definizione è motivo di revocazione del provvedimento di estinzione pronunciato ai sensi del comma 198 e la revocazione è chiesta congiuntamente all'impugnazione del diniego. Iltermine per impugnare il diniego della definizione e per chiedere la revocazione è di sessanta giorni dalla notificazione di cui al comma 200» (comma 201)». 6.Deve, pertanto, essere dichiarata l’estinzione del giudizio. 6.1Le spese del giudizio estinto restano a carico di chi le ha anticipate. 6.2La declaratoria di estinzione del giudizio esclude l'applicabilità dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, relativo all'obbligo della parte impugnante non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all'atto della proposizione dell'impugnazione nei casi di rigetto dell'impugnazione o della sua declaratoria d'inammissibilità o i