Cassazione n. 21149/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Firenze, che ha indicato recapito PEC, avendo il controricorrente dichiarato di leggere domicilio presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 183 in Ragusa; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3452, pronunciata in giudizio di ottemperanza dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 20.5.2019, e pubblicata il 3.6.2019; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: O GGETTO :Sisma in Sicilia nel dicembre 1990 - Rimborso del 90% - Corresponsione nella misura del 50% -Ottemperanza. Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA], a seguito del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua domanda di rimborso, nella misura del 90%, dei contributi versati con riferimento agli anni dal 1990 al 1992, in conseguenza della legislazione promulgata a seguito del sisma del dicembre 1990 in Sicilia (cfr. art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002), proponeva ricorso innanzi alle [OSCURATO:PERSONA] e, al termine del giudizio di merito conseguiva dalla CTR di Palermo, sezione staccata di Catania, la sentenza dep. 5.4.2017, n. 1320, divenuta definitiva, di condanna dell’Agenzia delle Entrate al rimborso in suo favore della somma di Euro 6.293,53 (controric., p. 2). 2. Non avendo conseguito integralmente il pur deliberato rimborso, il contribuente ha proposto ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia. Risulta infatti incontestato che l’Ente impositore aveva versato a [OSCURATO:PERSONA] l’importo di Euro 3.146,78 (50%), rimanendo l’Amministrazione finanziaria debitrice della restante somma. Il giudice monocratico della CTR della Sicilia, sez. staccata di Catania, reputava fondata la domanda del contribuente e, ritenuti integrati i presupposti di legge, nominava un commissario ad acta perché provvedesse agli adempimenti necessari al fine di assicurare attuazione al giudicato. 3. Avverso la decisione adottata dalla CTR ricorre per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure depositato memoria informando tra l’altro che, a seguito della pronuncia del giudice dell’ottemperanza impugnata in questa sede, l’Amministrazione finanziaria ha onorato il proprio debito, provvedendo al versamento del rimanente 50% del rimborso dovuto. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octiesdel D.L. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 123 del 2017, nonché dell’art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002, per avere la CTR omesso di applicare alla fattispecie lo ius superveniens di cui alle disposizioni richiamate; l’Agenzia delle Entrate inoltre censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenzaimpugnata, in conseguenza della violazione degli artt. 62 bis e 70, comma 10, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non averle il giudice dell’ottemperanza riconosciuto il termine per la proposizione di istanza di sospensiva, assegnando al commissario ad acta i l troppo breve termine di sessanta giorni per l’espletamento dell’incarico. 2. Occorre preliminarmente ribadire che, nel caso di specie, risulta definitivamente accertato il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. 2.1. Rimane invece in contestazione se la modifica legislativa introdotta dal convertito D.L. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano. 2.1.1. Occorre quindi osservare che presentava evidenti interferenze, con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersi alla definizione del giudizio. 3. La questione centrale che occorre esaminare nel caso di specie, su cui insiste l’Amministrazione finanziaria e sulla quale le parti si sono confrontate, è se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale al contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha statuito con chiarezza sul punto e, ricordato che il contribuente ha già conseguito il rimborso del 50% delle somme dovutegli, pari ad Euro 3.146,75 oltre accessori, ha spiegato che doveva essergli corrisposto anche l’ulteriore 50%, perché “ottemperanza significa erogazione materiale della somma dovuta non semplice convalida del diritto di credito … per cui il ricorrente vanta un residuo credito di euro 3.146,75 oltre interessi” (sent. CTR in ottemperanza, p. 1), ed ha nominato il Commissario ad acta in caricato di dare attuazione all’integrale rimborso. 4. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente, ed ha recentemente statuito, con la decisione Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corteha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 4.1. In buona sostanza il delineato ius superveniens , disciplinato dall’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, invocato dall’Ente impositore, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso integrale spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l'odierno controricorrente, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle Entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 4.2. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente … L’eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione delloStato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva,e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il pì possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)” (evidenza aggiunta). 4.2.1. Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa ed innanzi riportata, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190del 2014 - come modificato dall'art. 16 - octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI- V, 15.12.2022, n. 36705). 4.3. Nel casodi specie, erra pertanto l’Agenzia delle Entrate ad affermare la tesi secondo cui il rimborso del solo 50% delle somme dovute, come quantificate con sentenza definitiva, possa intendersi come corretta ottemperanza al giudicato. 4.4. L’Amministrazione finanziaria lamenta pure la fissazione, da parte del giudice dell’ottemperanza, del termine troppo ridotto di sessanta giorni per la conclusione dei lavori del commissario ad acta. La contestazione appare di difficile comprensione, perché l’Ente impositore invoca il disposto di cui all’art. 62 bisdel D.Lgs. n. 546 del 1992, ma non allega e tanto meno prova la sussistenza dei presupposti ivi indicati dalla legge, ed anzi ammette la “mancanza di tali presupposti” (ric., p. 15), quali la previa proposizione del ricorso per cassazione ed il timore di un danno grave ed irreparabile. La censura appare quindi infondata. 5. In definitiva la decisione adottata dalla CTR, che ha nominato un commissario ad acta perché assicuri integrale attuazione al giudicato è perciò corretta, ed il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria risulta in conseguenza infondato e deve essere respinto. 6. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della controversia. 6.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. La Corte di Cassazione, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, che condanna al pagamento delle