Cassazione n. 19190/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], del Foro di Milano, e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla via Salaria n. 292 in Roma; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 161, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Oggetto: Irpef - Accertamento sintetico - Termine utile per la notifica - Obbligo di dichiarazione - Indici di capacità patrimoniale -Esborsi - Necessità - Mera stipula di atto di trasferimento immobiliare - *Insufficienza. Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] separati avvisi di accertamento, recanti n. T9D011100751/2011, in relazione all’anno 2005, e n. T9D011100752/2011, con riferimento all’anno 2006, anni in relazione ai quali la contribuente non aveva presentato la dichiarazione dei redditi. Gli atti impositivi manifestavano la pretesa relativa al tributo dell’Irpef, in conseguenza di accertamento sintetico del reddito, effettuato ai sensi dell’art. 38 del Dpr n. 600 del 1973. 2. Gli avvisi di accertamento erano impugnati dalla contribuente innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano contestando, per quanto ancora d’interesse, la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla possibilità di esercitare il potere impositivo, in relazione all’anno 2005, e comunque l’infondatezza degli atti impositivi, perché la mera stipulazione dell’atto di acquisto immobiliare indicato dall’Agenzia delle Entrate non aveva in realtà comportato alcun esborso di denaro, e non poteva quindi ritenersi un indice di capacità contributiva. La CTP, riuniti i ricorsi, li rigettava. 3. Avverso lapronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio spiegava appello la contribuente, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR riformava parzialmente la decisione assunta dalla CTP, annullando l’avviso di accertamento relativo all’anno 2005 perché l’Amministrazione finanziaria aveva notificato l’atto impositivo quando era ormai decaduta dalla facoltà di esercitare la pretesa tributaria. 4. Ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello, per la parte in cui era rimasta soccombente, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad uno strumento di impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente, che ha pure proposto ricorso incidentale, affidandosi a due mezzi d’impugnazione. Motivi della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, in cui è incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente ritenuto la tardività della notifica dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2005, inviata in data 29.3.2011, perché nel caso di specie il termine era quinquennale, ricorrendo un’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. 2. Mediante il primo strumento di ricorso incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto accertata, senza esaminare le specifiche censure proposte, la legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, sebbene basato su un maggior reddito imponibile che dipenderebbe da spese per incrementi patrimoniali per l’acquisto di un immobile, le quali non sono però mai state sostenute dalla contribuente, che non ha provveduto ad alcun esborso. 3. Con il suo secondo motivo di ricorso incidentale, proposto ancora ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente lamenta la violazione dell’art. 38, commi 4, 5 e 6, del Dpr n. 600 del 1973, perché la possidenza di redditi non dichiarati, e perciò sottratti all’imposizione, è presunta dalla legge solo in presenza dell’accertamento di esborsi per incrementi patrimoniali che, nel caso di specie, mancano del tutto. 4. Mediante il suo mezzo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate contesta la decisione adottata dalla CTR per avere il giudice dell’appello ritenuto decaduta l’Amministrazione finanziaria dal potere di esercitare la pretesa fiscale in relazione all’anno 2005. Evidenzia l’Ente impositore che l’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973 ai primi due commi, nella versione applicabile ratione temporis, prevede che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I, l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.” Pertanto, ritenendo ricorrere un’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, nella prospettazione dell’Ente impositore il termine utile per la notificazione dell’avviso di accertamento deve individuarsi nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, e pertanto la spedizione dell’atto impositivo per la notifica in data 29.3.2011 ha evitato ogni decadenza in relazione all’anno d’imposta 2005. 4.1. La CTR, invece, ha ritenuto che “la doglianza formulata dall’appellante circa la intervenuta decadenza dell’azione accertatrice per l’anno d’imposta 2005, contrariamente a quanto ritenuto dai primi giudici, è fondata, atteso che la proroga di un anno per l’accertamento presuppone l’omessa presentazione di una dichiarazione dovuta o a cui in ogni caso il contribuente eratenuto, presupposti non sussistenti nel caso di specie” (sent. CTR, p. 1). 4.2. Invero, la decisione adottata dal giudice dell’appello appare sul punto condivisibile. La CTR ha ritenuto che non sussistesse obbligo di dichiarare redditi da parte della contribuente in relazione all’anno 2005, e questa chiara affermazione non risulta contestata dall’Amministrazione finanziaria, che si limita ad affermare che, in conseguenza dell’acquisto immobiliare su cui occorrerà tornare, la contribuente ha manifestato una capacità reddituale che comportava un obbligo di dichiarazione (ric., p. 6). L’argomento proposto dall’Amministrazione finanziaria non appare persuasivo. Anche a voler ritenere, questione su cui ci si intratterrà di qui a poco, che la mera stipula di un atto di compravendita sia un indice di capacità reddituale che importa l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi, non può trascurarsi che l’atto di compravendita è stato stipulato nell’anno 2009, mentre risulta qui in discussione l’anno 2005, in relazione al quale l’Ente impositore non ha provato in alcun modo che la contribuente avesse conseguito redditi che fosse obbligatorio dichiarare. In conseguenza non ricorre un’ipotesi in cui la dichiarazione dei redditi sia stata omessa dalla contribuente, perché non risulta provato che fosse legalmente obbligata a presentarla. Il motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 5. Mediante i suoi strumenti di ricorso incidentale, che possono essere trattati congiuntamente presentando elementi di connessione, la contribuente contesta che l’accertamento sintetico di un suo reddito tassabile risulta illegittimo, perché fondato su di un atto di compravendita che non ha però comportato alcun esborso. La parte ha diligentemente riportato i passaggi dell’atto di appello in cui ha proposto le proprie contestazioni, ed i motivi di ricorso risultano perciò ammissibili. 5.1. Risulta invero pacifico in causa che la contribuente ha stipulato il contratto di acquisto di un immobile sito in [OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], al prezzo di Euro 433.000,00 oltre Iva. L’immobile risultava gravato da ipoteca, ed il venditore aveva assunto l’impegno di provvedere alla cancellazione. La cancellazione dell’ipoteca, però, non è avvenuta, il Tribunale di Milano ha accertato l’inadempienza della venditrice “e la conseguente non debenza della acquirente del pagamento del prezzo pattuito” (ric. inc., p. 3), che pertanto, pacificamente, non è mai stato versato. 5.2. L’Amministrazione finanziaria osserva: “il fatto che per l’acquisto dell’immobile in [OSCURATO:PERSONA] sia mancato un effettivo esborso del prezzo pattuito è ininfluente ai fini che interessano, in quanto l’operazione effettuata conferma l’onerosità del trasferimento ed è idonea a rivelare la corrispondente capacità economica della contribuente” (ric., p. 6 ss.), e questa tesi è stata sostenuta pure dal giudice dell’appello (sent. CTR, p. 2). 5.3. La valutazione proposta dall’Amministrazione finanziaria, e fatta propria dalla CTR, non appare condivisibile. Invero l’art. 38 del Dpr n. 600 del 1973, al comma quinto, consente che l’Amministrazione finanziaria “determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali”, ma intende evidentemente operare riferimento ad una spesa effettivamente sostenuta, che nel caso di specie non risulta essere stata accertata. Questa Corte di legittimità, del resto, ha sempre ritenuto necessario, al fine di affermare il sostenimento di una spesa per incrementi patrimoniali rilevante ai fini dell’applicazione del c.d. redditometro, l’accertamento che il soggetto verificato abbia effettivamente sostenuto un esborso patrimoniale. Può ricordarsi, ad esempio, che si è avuto modo di chiarire che “ai fini dell'accertamento del reddito con il metodo sintetico di cui all'art. 38, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo, vigente "ratione temporis", tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito con la legge n. 122 del 2010), non è sufficiente la sottoscrizione di un aumento di capitale sociale, che può essere effettuato anche con modalità che non comportano l'effettivo esborso di somme, come nel caso in cui avvenga anche con il mero accollo di debiti che, costituendo solo una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio dal lato passivo, non costituisce espressione di ricchezza o maggior reddito, salvo che l'Ufficio impositore non dimostri un effettivo esborso di somme”, Cass. sez. V, 18.12.2015, n. 25473 (evidenza aggiunta. Cfr., anche, Cass. sez. VI-V, 23.2.2017, n. 4748; Cass. sez. V, 24.7.2018, n. 19613.). Il ricorso incidentale introdotto dalla contribuente risulta pertanto fondato, e deve perciò essere accolto. 5.4. Ne discende la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Corte di legittimità può decidere nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., annullando anche l’avviso di accertamento n. T9D011100752/2011, relativo all’anno 2006. 6. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della causa. 6.1. Rilevato che risulta soccombente, quale ricorrente principale, parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quaterdel d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. rigetta il ricorso principale introdotto dall’Agenzia delle Entrate. Accoglie il ricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA], cassa la decisione impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, accoglie l’originario ricorso della contribuente ed annulla l’avviso di accertamento n. T9D011100752/2011, relativo all’anno 2006. Condanna l’Agenzia delle En