Cassazione n. 34402/2021

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11021/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresen- tata e difesa anche disgiuntamente dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.5; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Li- guria, n.130/8/2012 depositata il 25 ottobre 2012, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 14 maggio 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria venivano rigettati gli appelli proposti dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. av- verso le sentenze della [OSCURATO:PERSONA] di Genova nn.129 e 130/14/2011 le quali, a loro volta, avevano rigettato i ricorsi della contribuente aventi ad oggetto due avvisi di accertamento per IRES, IVA e IRAP 2005 e 2006 emessi sulla base di PVC redatto in data 5.12.2008 a seguito di verifica fiscale e incentrato sul controllo del ma- gazzino e del ricarico praticato, con applicazione di studio di settore nel quadro di accertamento analitico induttivo ex art.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973. 2. La CTR rigettava gli appelli, confermando le decisioni di primo grado e disattendendo le difese non solo quanto ai presupposti per l'accerta- mento analitico induttivo, ma anche nel merito, in particolare quanto alla parzialità dei campioni merceologici acquisiti al fini della determi- nazione della percentuale di ricarico e, dunque, della ricostruzione del reddito d'impresa in misura superiore al dichiarato per i periodi di im- posta oggetto di ripresa. 3. Avverso la decisione propone ricorso la contribuente, affidato a sei motivi; che illustra con memoria mentre l'Agenzia delle Entrate depo- sita controricorso. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso - ex articolo 360 comma primo numero 4 c.p.c.- viene dedotta la nullità della sentenza per vizio di motivazione assoluto con riferimento alla reiezione del primo motivo d'appello da parte della CTR, motivo in cui veniva censurata la decisione di primo grado per evidente contraddittorietà e omessa pronuncia, non avendo il giudice d'appello specificato le ragioni della propria determinazione. 5. Con il secondo motivo di ricorso - ai sensi dell'articolo 360 come primo numero 3 c.p.c. - viene prospettata la violazione dell'articolo 36 comma secondo n.4 del decreto legislativo n. 546 del 1992 per omessa motivazione, sempre con riferimento al rigetto da parte della CTR del primo motivo di appello, in quanto la motivazione del giudice di se- conde cure si esaurirebbe nel solo rilievo della sufficienza e non con- traddittorietà della motivazione fornita dal giudice di primo grado, senza argomentare le ragioni di tale conclusione, in termini apodittici. 6. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi, dal momento che in essi si fa valere la mera apparenza della motivazione con cui sarebbe stato dismesso dalla CTR il primo motivo di appello della società, e presentano profili di inammissibilità e di in- fondatezza. Quanto all'apoditticità della motivazione, va rammentato che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esi- stente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far cono- scere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di inte- grarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 no- vembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). 7. Premesso che l'apparenza della motivazione va complessivamente valutata nell'intera ampiezza della decisione impugnata e non parcel- lizzata come prospettato in ricorso nel riferimento ad una piccola parte dell'appello e ad un capoverso della risposta data dal giudice alla do- manda, nel caso in esame, ai fini del minimo costituzionale, la sentenza della CTR non è meramente adesiva alla decisione di primo quanto al capo della decisione di primo grado sul primo motivo di appello, ma esprime una argomentazione a sostegno della determinazione, sfavo- revole alla ricorrente, ritenendo la decisione sul punto sufficientemente motivata e priva di evidenti contraddizioni. 8. Infine, anche a voler riqualificare i mezzi ai sensi del paradigma dell'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., quanto al vizio motiva- zionale relativo e non assoluto, nei termini generici in cui sono articolati sarebbero comunque inammissibili perché diretti a far valere un'insuf- ficienza motivazionale non consentita nell'attuale quadro normativo. Infatti, l'art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall'Il settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 25 ottobre 2012 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l'«omesso esame circa un fatto decisivo per il giu- dizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l'«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal "vecchio" n.5 (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). 9. Con il terzo motivo di ricorso - ai fini dell'articolo 360 comma primo numero 5 c.p.c. - viene denunciato l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti fatti che consistono da un lato nell'applicazione della percentuale di ricarico relativa solo ad alcuni beni e ad un campione molto datato all'intero costo della merce acqui- stata nei periodi d'imposta 2005 e 2006, e, dall'altro, nell'erronea de- terminazione dei prezzi d'acquisto degli articoli con conseguente so- pravvalutazione delle percentuali di ricarico e, infine, nel disconosci- mento di saldi e promozioni; la censura è diretta a colpire la decisione della CTR che ha rigettato il terzo motivo dell'atto d'appello recependo le risultanze del PVC oggetto di contestazione. 10. Con il quarto motivo - ex articolo 360 comma primo numero 5 c.p.c. - la ricorrente prospetta l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti consistente nella pre- sunta situazione di antieconomicità in cui versava la contribuente se- condo l'Agenzia. 11. Con il quinto motivo la ricorrente - ai fini dell'articolo 360 comma primo numero 4 c.p.c. - prospetta la nullità della sentenza per difetto di motivazione con riferimento ai medesimi profili già oggetto del quarto motivo. 12. Con il sesto motivo - ex articolo 360 primo comma numero 5 c.p.c. - viene lamentato l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti consistente nell'operato dei verificatori i quali, da un lato hanno proceduto all'accertamento in- duttivo sul presupposto della irregolare tenuta delle scritture contabili, e, dall'altro, hanno fondato la ricostruzione del reddito aziendale sui dati in esse contenuti. 13. I quattro motivi vengono scrutinati congiuntamente in quanto arti- colati tutti secondo una medesima logica e non possono trovare in- gresso. Innanzitutto, come eccepito in controricorso dall'Agenzia le questioni per le quali si lamenta il mancato esame alla base dei motivi terzo e quarto involgono valutazioni di fatto operate dalla CTR. Nel dettaglio, la questione della percentuale di ricarico, della determinazione dei prezzi d'acquisto e del disconoscimento di saldi e promozioni, oggetto del terzo motivo, sono fatti valutati a pag.4 della sentenza impugnata negli ultimi due capoversi di cui si riporta l'incipit per chiarezza: «Per quanto riguarda i rilievi posti dall'appellante in merito all'applicazione della percentuale di ricarico relativa solo ad alcuni beni all'intero costo della merce acquistata nel periodo di imposta 2005; all'erronea deter- minazione dei prezzi di acquisto degli articoli; al disconoscimento di saldi e promozioni, la Commissione ritiene esaustivo e corretto quanto rilevato alla GdF alle pagg.6 e 7 del PVC (...)». 14. Il tema dell'antieconomicità della gestione aziendale, su cui è in- centrato il quarto motivo, a sua volta, non è un fatto omesso dalla decisione, in quanto è stato esaminato dal giudice d'appello a p.5 della sentenza, di cui si riporta una parte: «Si rilevano elementi che condu- cono a configurare l'antieconomicità dell'impresa che, oltre a non risul- tare coerente nello studio di settore (...) dichiara un reddito esiguo di Euro 5.667,00 a fronte di ricavi dichiarati di Euro 222.956,00 e di re- munerazione al personale dipendente di Euro 20.210,00 (...)». 15. Il quinto motivo, su cui la contribuente insiste da ultimo in memo- ria, esplicitamente si richiama ai fatti oggetto del motivo precedente e ribadisce un ambiguo concetto di difetto di motivazione che se inteso come motivazione apparente non sussiste mentre, se riferito ad una mera insufficienza motivazionale, introduce una censura inammissibile già nella sua formulazione che non tiene conto dei limiti in cui il vizio motivazionale è ormai censurabile dopo la riformulazione del n.5 del 360 primo comma cod. proc. civ. (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014, già citata). Si ribadisce infatti che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché grafi- camente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232) e, nel caso di specie, la CTR indica le proprie t .4 fonti di convincimento (anche) con riferimento all'antieconomicità della gestione citando cifre precise attinte dal PVC alla base degli atti impo- secondo un iter logico argomentativo controllabile dall'esterno e che certamente rispetta il minimo costituzionale. 16. Il sesto e ultimo motivo presenta profili di inammissibiltà e di in- fondatezza. La CTR non ha omesso nella sua valutazione il fatto og- getto del motivo e ha anche tenuto conto delle difese della contri- buente, ma correttamente non le ha condivise dal momento che per consolidata giurisprudenza della Corte sussistono i presupposti per l'applicazione di un accertamento analitico induttivo ex art.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973 pur in presenza di contabilità rite- nuta formalmente regolare (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 32129 del 12/12/2018, Rv. 651784 - 01). Premesso dunque che è incontestato il fatto che non è stato applicato nel caso di specie un accertamento induttivo "puro" di cui al secondo comma dell'articolo da ultimo citato non essendovi alcun obbligo in tal senso per il fatto che le scritture nel loro complesso erano inattendibili (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18934 del 17/07/2018, Rv. 649719 - 01), il ricorso all'accertamento analitico induttivo non impedisce all'Agenzia di tenere conto di parte dati contabili a determinati fini secondo una valutazione analitica delle scritture dell'imprenditore, incrociandone le risultante con altri elementi di prova emersi per verificarne la parte in cui risultino attendibili. Ciò è proprio quanto avvenuto nel caso di specie, attraverso un ampio compendio probatorio di cui dà esplicito conto la motivazione della sen- tenza impugnata: PVC, studi di settore, redditi dichiarati per il periodo, posizione del punto vendita oggetto di ripresa, ecc.... La doglianza si risolve così in ultima analisi anche in un'indebita richiesta di rivaluta- zione del materiale probatorio. 17. In conclusione, il ricorso dev'essere rigettato e le spese di lite, li- quidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 5.600,00 per compensi oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, in presenza di soccombenza della contribuente sussistono i pre- supposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso