Cassazione n. 10066/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15827/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 267, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 3698/2016depositata il 19/04/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito di verifica della Gdf di Napoli, i cui esiti erano confluiti nel PVC del 19/12/2012, l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Napoli 1, il 26/09/2013, notificava a [OSCURATO:PERSONA], esercente in Ischia l'attività di alberghi con ristoranti, l'avviso di accertamento n. TF3030102680, ai fini dell'IVA e dell'IRAP, con cui, in relazione all'anno d'imposta 2006, contestava l'indebita detrazione di Iva relativa a fatture per operazioni inesistenti emesse, per la realizzazione di un piano interrato ad uso termale, da [OSCURATO:SOCIETA], ritenuta dall'Ufficio una mera cartiera, con conseguente recupero a tassazione di maggiori IVA ed IRAP, oltre interessi e sanzioni. 2. La contribuente impugnava l'avviso innanzi alla CTP di Napoli, deducendo l'effettiva realizzazione dell'opera, l'effettivo pagamento delle fatture, l'inerenza, certezza e determinatezza dei costi ed il difetto di consapevolezza in ordine alle operazioni fraudolente di [OSCURATO:SOCIETA]. Si costituiva l'Ufficio evidenziando che [OSCURATO:SOCIETA] nel 2005 e 2006 aveva emesso fatture per operazioni inesistenti senza contabilizzarle e senza presentare le relative dichiarazioni e che il suo titolare SBROGNA Alessandro aveva ammesso di aver emesso fatture senza aver mai eseguito i relativi lavori, indicando il titolare della contribuente, [OSCURATO:PERSONA] Salvatore, quale beneficiario consapevole delle stesse. 3. La CTP, con sentenza n. 29766/12/14 depositata il 05/12/2014, rigettava il ricorso. 4. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR della Campania, sulla base della seguente motivazione: La controversia è relativ[a] alla legittimità del recupero a tassazione operat[o] dall'Ufficio dei costi sull'assunto che l'acquisizione di servizi era fondata su fatture soggettivamente ed oggettivamente inesistenti. [OSCURATO:PERSONA] ritiene di dover valutare, in via principale […,] la circostanza documentalmente provata che la prestazione di cui alle fatture impugnate sia stata effettivamente eseguita. A tal fine deve darsi atto che per la realizzazione dell'impianto termale la appellante ha beneficiato di un contributo ai sensi della legge 488/92, che è stato erogato dopo la verifica della progettazione della realizzazione dell'impianto. Inoltre, la appellante ha prodotto documentazione bancaria del pagamento degli importi di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA], ad ulteriore elemento probatorio nel giudizio di appello, anche per confutare la motivazione dei giudici della Commissione provinciale che presso la [OSCURATO:SOCIETA] non erano state rinvenute fatture di acquisto di materiali e di smaltimento dei materiali di risulta, ha prodotto le fatture ed i documenti di trasporto attestanti che la consegna era avvenuta direttamente presso la sede dell'albergo […] dove erano in corso i lavori […]. [OSCURATO:PERSONA] rileva che la documentazione prodotta, valutata anche la circostanza che agli atti esiste un contratto scritto di appalto con la [OSCURATO:SOCIETA], è sufficiente a vanificare i rilievi e le argomentazioni fornite nell'avviso di accertamento. L’Ufficio deduce, con riferimento alle fatture[,] che le stesse siano soggettivamente inesistenti, e che sussiste indetraibilità dell'imposta sul valore aggiunto ove il contribuente non dimostri la sua buona fede e quindi l'estraneità alla frode […]. [Al contrario,] spetta all'Amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio […], provare che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere[,] con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente abbia, con l’emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o compiuto una frode. Nel caso di specie, l'avviso di accertamento è carente, anche in via meramente presuntiva, nel provare che, al momento in cui pagò l'imposta che successivamente intese portare in detrazione, [la] contribuente disponeva di elementi tali da porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto che le fatture erano emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente […]. Non può questa Commissione non valutare la effettiva realizzazione dell'impianto, il relativo bonifico bancario attestante il pagamento, la genericità delle dichiarazioni rese dagli operai[,] ostative alla prova di una consapevolezza della reale attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA] elemento [è] addotto dall'Ufficio circa la possibilità [per il] contribuente di verificare, usando la normale diligenza, la reale natura dell'attività esercitata dalla [OSCURATO:SOCIETA] ai fini del beneficio della detraibilità dell'IVA […,] basandosi l'avviso di accertamento unicamente sulla attività di controllo svolta nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] sulle dichiarazioni del legale rappresentante, che in parte venivano ritrattate. 5. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con due motivi; resiste con controricorso la contribuente, che altresì deposita memoria telematica addì 14 gennaio 2014. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132 n. 4 cod. proc. civ. e 111, comma 6, Cost. e nullità della sentenza impugnata per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. “La CTR ha giudicato infondata la pretesa fiscale […], in quanto l'Ufficio non avrebbe provato la conoscibilità da parte della [OSCURATO:PERSONA] della frode”. “Sennonché nei gradi di merito l'Ufficio aveva specificamente dedotto la ‘partecipatio fraudis’”. Nelle controdeduzioni presentate davanti alla CTP aveva rilevato che “lo stesso Sbrogna […] ammette di aver operato allo scopo principale di emettere fatture, senza di fatto eseguire i lavori edili indicati nelle stesse, individuando nella società HOTEL [TERME] PRESIDENT [SRL] e nel rappresentante [OSCURATO:PERSONA] un soggetto che ha annotato e dichiarato [le fatture] al fine di evadere in modo costante le imposte dirette ed indirette […]”. Nella sentenza di primo grado si legge adesivamente che [OSCURATO:SOCIETA], nel 2005 e 2006, “aveva emesso fatture per operazioni inesistenti […;] lo [OSCURATO:PERSONA] […] aveva ammesso di aver emesso fatture senza avere mai eseguito i relativi lavori, indicando il sig. [OSCURATO:PERSONA] […] quale beneficiario consapevole”. “Nel giudizio di appello l'Ufficio aveva ulteriormente ribadito la consapevole ‘partecipatio fraudis’”. “La sentenza qui impugnata - nella misura in cui è tutta incentrata sulla asserita mancanza della conoscibilità, da parte del titolare della [OSCURATO:PERSONA], del carattere fraudolento delle fatture emesse nel 2005 e 2006 dalla [OSCURATO:SOCIETA] - è, dunque, corredata di una motivazione solo apparente (perché del tutto disancorata dalle difese dell'Amministrazione […] e, di conseguenza, affetta da nullità”. “[Il] generico rinvio alle dichiarazioni del legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA] ed alla parziale ritrattazione dallo stesso operata non è, all'evidenza, idoneo ad assolvere l'onere motivazionale di legge atteso che […] non viene chiarito in che senso ed in quale parte sarebbero state ritrattate”. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in subordine, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, DPR n. 633 del 1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. “Come ritenuto dalla medesima CTR, effettivamente le fatture della Tradeco sono state emesse per prestazioni eseguite da altri”. In tal caso, l’Amministrazione finanziaria “deve provare, anche in via indiziaria, che la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando poi al contribuente l'onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti”. “Nel caso di specie la prova della buona fede non è stata fornita dalla società [OSCURATO:PERSONA] ed anzi risulta comprovata la consapevole ‘partecipatio fraudis’”. 3. Entrambi i motivi, che, per comunanza di censure possono essere trattati congiuntamente, sono in parte inammissibili ed in parte manifestamente infondati. 4. Tale è anzitutto il primo motivo. La sentenza impugnata esibisce – com’è possibile rilevare da una semplice sua lettura – una motivazione effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico. Quel che tale motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione; esso censura piuttosto le argomentazioni, ritenute inadeguate rispetto alle tesi proposte dall’Agenzia delle entrate a supporto dell’accertamento, che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui “la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione” (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830- 01). 5. Anche il secondo motivo segue le sorti del primo, cui d’altronde fa esplicito rinvio. 5.1. V’è anzitutto da rilevare che la CTR, viepiù entro un contesto che contempla una coerente disamina di plurimi elementi fattuali, non pretermette affatto di considerare le dichiarazioni dello Sbrogna, sulle quali, stante la stessa impostazione del ricorso, poggiava la tesi della parte pubblica intesa a dimostrare la consapevolezza della frode da parte della contribuente. Nondimeno, a tali dichiarazioni, essa nega valenza eteroaccusatoria in ragione della “parziale ritrattazione”. La protesta di incompletezza motivazionale sul punto, oltreché inammissibile per le anzidette ragioni, manifesta viepiù una deriva del ricorso, in specie nel secondo motivo ora in disamina, verso un difetto di precisione e di autosufficienza. Ciò sol che si consideri: - da un lato, come, alla stregua di non contestate allegazioni della contribuente in controricorso (cfr. in part. p. 12), a dare atto della ritrattazione sia proprio il PVC, che (solo) sommariamente riferisce delle dichiarazioni dello Sbrogna (la contribuente afferma che al fg. 10 del PVC leggesi: “[OSCURATO:PERSONA] ha rilasciato spontanee dichiarazioni che in parte individuano fatture oggettivamente inesistenti, con particolare riguardo a determinati clienti, anche se tali dichiarazioni presentano alcune incongruenze in particolare nei confronti di alcuni clienti per i quali lo stesso dichiara di aver eseguito tutti i lavori riportati nelle fatture[;] successivamente ritrattava le sue dichiarazioni iniziali e riferiva che parte delle fatture emesse si riferivano a lavori mai eseguiti”); - dall’altro lato, come il ricorso non faccia mai puntuale riferimento a dette dichiarazioni nella loro testualità, né dimostri – in contrario a quanto eccepito in controricorso (ivi: “Sol che dette dichiarazioni, rese in data 21 aprile 2010, non erano allegate al PVC e di esse la contribuente non ha avuto conoscenza”) – di averle per intero prodotte e comunque somministrate (attraverso l’avviso od il PVC) alla CTR, che le avrebbe male interpretate. 5.2. In ragione di ciò, la CTR, esclusa la sussistenza dell’ipotesi, patrocinata dalla parte pubblica, della “scientia fraudis” in capo alla contribuente, ha proceduto a verificare se detta parte avesse fornito elementi sufficienti, anche solo in via indiziaria, a far constare che la contribuente fosse quantomeno nelle condizioni di avere consapevolezza, secondo l’ordinaria diligenza, della frode, giungendo ad un accertamento in fatto negativo. 5.3. Siffatto “modus procedendi” della CTR, a differenza di quanto opinato “funditus” nel secondo motivo, è conforme a diritto. 5.4. Invero, in un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par- tecipazione all’evasione stessa (cfr. [OSCURATO:PERSONA], C-277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) – è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in ba- se ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; [solo] ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01,cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “re - verse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, eventualmente tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare anche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C- 142/11 e Corte Giust. Kittel, C-439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). 5.5. Nel caso di specie, come dicevasi, la CTR ha escluso che la parte pubblica abbia assolto all’onere probatorio sulla medesima incombente. Essa è netta nel rilevare che l’avviso di accertamento manifesta un’obiettiva carenza sul punto; né il ricorso, che fa esclusivo richiamo ai propri atti difensivi, ma mai all’avviso di accertamento e men che meno al PVC, anche sotto tale profilo incorrendo in difetto di autosufficienza, obietta alcunché al riguardo. 5.6. Ulteriormente, è bensì vero che la CTR valorizza l’“effettiva realizzazione dell’impianto” ed il “relativo bonifico bancario”, che di per sé non fungono da esimente per il contribuente in quanto potenzialmente compatibili con la perpetrazione di una frode; ma a tali elementi aggiunge– oltreché la parziale ritrattazione delle dichiarazioni dello Sbrogna –anche “la genericità delle dichiarazioni rese dagli operai[,] ostative alla prova di una consapevolezza della reale attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]”: dichiarazioni del tutto obliterate in ricorso, nonostante che il “thema” degli operai trovi sponda nell’avere la contribuente in controricorso allegato che, a termini dei verbali di sopralluogo prodotti, in cantiere era in effetti presente il dipendente di [OSCURATO:PERSONA], il quale, giusta il PVC, aveva dichiarato ai militari che con lui erano addetti al cantiere anche altri operai, nominativamente indicati. 6. In ragione di quanto precede, il ricorso deve essere rigettato. Segue, in considerazio