Cassazione n. 13566/2026

ito che la rappresenta e difende per procura specialein calce al ricorso;-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n.171 del 2017, depositata il 6 febbraio 2017, non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/20261. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte dellacontribuente [OSCURATO:PERSONA]Amico, titolare di un’impresa individuale diparrucchiera, dell’avviso di accertamento n. TL3013005059/2011 relativoall’anno di imposta 2007, notificato il 14.11.2011, a seguito di un accessobreve nei locali dell’impresa, avvenuto il [OSCURATO:DATA_NASCITA], da cui erano emersimaggiori ricavi non dichiarati per euro 19.220,022, ricostruiti a fini Irpef,Irap e Iva, con modalità analitico-induttiva, ai sensi dell’art. 39 comma 1lett. d) e dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 nonché degli articoli 51, 54e 57 d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base del consumo giornaliero di energiaelettrica per l’utilizzazione degli apparecchi produttivi.2. La CTP di Genova aveva accolto il ricorso ritenendo la nullità dell’avvisodi accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate senza la preventivainstaurazione del contraddittorio con la contribuente.3. La CTR della Liguria, adita in appello dall’Agenzia delle Entrate, avevaaccolto il gravame ritenendo che la CTP avesse pronunciato ultrapetita sullaquestione del difetto di contraddittorio preventivo che, comunque, nonsarebbe stato necessario nell’ambito dell’accertamento analitico induttivoed era stato espletato, avendo la contribuente sottoscritto il verbale diaccesso.4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione lacontribuente, affidandosi a tre motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. L’ordine logico delle questioni proposte dalla ricorrente impone l’esameprioritario e congiunto del secondo e terzo motivo, entrambi relativi allaquestione della violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo conriferimento l’uno alla determinazione delle imposte e l’altro all’irrogazionedelle sanzioni.Numero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/20261.2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 delTrattato dell'Unione Europea, dell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentalidell'Unione Europea, degli artt. 2 e 3 della legge di ratifica n. 130 del 2008e degli artt. 10 e 12 dello Statuto del contribuente, con riferimento gli artt.3, 10, 53 e 97 Cost. per aver la CTR ritenuto non necessaria l’instaurazionedel contraddittorio preventivo ai fini della rideterminazione delle imposteoltre che per aver ravvisato, comunque, l’assolvimento dell’obbligo dicontraddittorio preventivo nella firma da parte della contribuente delverbale di accesso, al più configurante la prova della sua avvenutaconsegna. Le norme di diritto comunitario richiamate, direttamenteapplicabili dal giudice nazionale come norme costituzionali, attribuiscono aciascun individuo il diritto di essere ascoltato prima dell’adozione nei suoiconfronti di un provvedimento che gli rechi pregiudizio e l’art. 12 dellostatuto del contribuente sancisce anche la necessaria partecipazione delcontribuente all’accertamento. Peraltro, la giurisprudenza ritiene necessarioil contraddittorio preventivo per i tributi c.d. armonizzati, come l’Iva,oggetto di accertamento contestualmente alle altre imposte e la CTRavrebbe, pertanto, dovuto ritenere la nullità dell’atto impositivo, avendo lacontribuente assolto la c.d. prova di resistenza sulla base delle osservazioniche evidenziano errori nella rilevazione dei consumi di energia elettricadell’azienda.1.3. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 delTrattato dell'Unione Europea, dell'art. 6 della CEDU, dell'art. 47 della [OSCURATO:PERSONA], dell'art. 10 della Costituzione, degli arti. 2 e 3 della legge di ratifican. 130 del 2008, degli artt. 10 e 12 dello Statuto del contribuente per averla CTR ritenuto non necessaria l’instaurazione del contraddittorio conriferimento al procedimento di irrogazione delle sanzioni soggette alladisciplina di tutela prevista dalla normativa comunitaria richiamata.Numero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/2026Nel contesto di questa censura la ricorrente si duole, infine, anchedell’omessa pronuncia da parte della CTR sulle questioni di merito sollevatein violazione dell’art. 112 c.p.c.1.4. I motivi sono entrambi infondati.1.5. La CTR ha senza dubbio errato allorché ha affermato che nellafattispecie in esame, ove l’avviso di accertamento seguiva ad un c.d.accesso breve ai locali dell’impresa, non fosse necessario il contraddittoriopreventivo endoprocedimentale e che il relativo obbligo potesse ritenersiassolto dall’amministrazione finanziaria semplicemente con l’apposizione daparte della contribuente della sua firma sul relativo verbale ma è, infine,pervenuta ad una decisione corretta sotto il profilo giuridico.1.6. La fattispecie è, infatti, regolata dall’art. 12 comma 7 dello statuto delcontribuente secondo cui "Nel rispetto del principio di cooperazione traamministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processoverbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, ilcontribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richiesteche sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non puòessere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi diparticolare e motivata urgenza".1.7. La norma, secondo l’orientamento consolidato della Corte, assicuraal contribuente una garanzia anticipatoria e generale per ogni tipo di tributoe per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, ivi compresi gli accessibrevi o istantanei, finalizzati all’acquisizione di documenti perché, anche incaso di "accesso breve", si verifica la situazione peculiare di intromissioneautoritativa dell’amministrazione finanziaria nei locali di pertinenza delcontribuente alla diretta ricerca di elementi probatori a suo sfavore che,secondo Cass. sez. unite n. 24823 del 2015, giustifica, qualecontrobilanciamento, le garanzie assicurate dalla norma. (Cass. n. 30026del 2018; Cass. n. 15624 del 2014; Cass. n. 1007 del 2017; Cass. 11471del 2017).Numero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/20261.8. Tuttavia, la Corte ha anche precisato che la garanzia prevista dallanorma consiste nella facoltà per il contribuente di presentare nel terminedilatorio di sessanta giorni dalla consegna del verbale, osservazioni erichieste che devono essere valutate dagli uffici impositori primadell’emissione dell’atto impositivo, ma che « una volta decorso quel terminedalla data di consegna al contribuente del verbale di chiusura delleoperazioni di verifica, non si rende necessario l'espletamento da partedell'amministrazione finanziaria di ulteriori diverse forme dicontraddittorio.» ( Cass. n. 25050 del 2025).1.9. La garanzia anticipatoria prevista dalla norma richiamata vale adassicurare il contraddittorio preventivo anche in relazione alle sanzioni che,in quanto collegate al tributo, sono irrogate con l’avviso di accertamentosenza essere precedute dall’atto di contestazione, ai sensi dell’art. 17 d. lgs.n. 472 del 1997, mentre nell’ipotesi di sanzioni amministrative irrogate conapposito atto di contestazione, trova applicazione la disciplina speciale dicui all'art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, ove sono indicate le peculiarimodalità con le quali viene garantito il principio del contraddittoriorafforzato ( Cass. n. 7620 del 2021).1.10. Deve, poi, escludersi che la disciplina del contraddittorioendoprocedimentale contenuta nella disciplina richiamata sia in contrastocon i principi dell’ordinamento dell’Unione Europea e della CEDU invocatidalla contribuente, dal momento il contraddittorio preventivo noncostituisce una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizionirispondenti ad obiettivi di interesse generale unionale, quale quello diprocedere al recupero tempestivo delle entrate (Cass. n. 8565 del 2025).1.11. Nel caso di specie la violazione del contraddittorioendoprocedimentale assicurato dalla previsione del termine dilatorio per lapresentazione di osservazioni e richieste non è neanche stata dedotta dallaricorrente che ha, invece, sostenuto, nel ricorso introduttivo, la necessitàdell’instaurazione del contraddittorio mediante un invito a comparire pressoNumero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/2026gli uffici dell’ Agenzia delle Entrate che la norma non prevede ( v. pag. 9 delricorso introduttivo).1.12. La CTR, nel rigettare il motivo di appello sulla questione, pur avendoespresso una motivazione erronea, ha, quindi, adottato una decisionecorretta sul piano giuridico per cui deve applicarsi la previsione dell’art. 384ultimo comma c.p.c. che consente alla Corte di correggere la motivazione,escludendo la necessità della cassazione della sentenza impugnata.1.13. Anche la censura mossa dalla ricorrente con il terzo motivo inrelazione all’omessa pronuncia da parte della CTR sulle questioni di meritosollevate nel ricorso introduttivo, in violazione dell’art. 112 c.p.c., èinfondata.1.14. L’omessa pronuncia è configurabile solo in presenza del dovere delgiudice di pronunciare e, quindi, solo con riferimento a domande edeccezione ritualmente proposte in giudizio e, nell’ambito del giudizio diappello, la parte pienamente vittoriosa ha l’onere di riproporreespressamente tutte le domande o eccezioni non esaminate dal giudice diprimo grado perché superate o assorbite, affinché siano valutate dalgiudice dell’impugnazione.1.15. La giurisprudenza della Corte ha ripetutamente affermato ilprincipio generale in materia di impugnazioni secondo cui « La partepienamente vittoriosa nel merito in primo grado, in ipotesi di gravameformulato dal soccombente, non ha l'onere di proporre appello incidentalein relazione alle proprie domande o eccezioni non accolte (perché superateo non esaminate in quanto assorbite) ma deve solo riproporleespressamente nel giudizio di impugnazione, al fine di evitare lapresunzione di rinunzia derivante da un contegno omissivo, non essendo atal fine sufficiente, peraltro, un generico richiamo alle "eccezioni" contenutenelle difese del precedente grado di giudizio, siccome inidoneo amanifestare in modo specifico la volontà di riproporre una determinatadomanda o eccezione.» ( Cass. n. 33649 del 2023).Numero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/20261.16. In particolare, nel processo tributario, l’art 56 del d.lgs. n. 546 del1992 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro edunivoco, sia pure per relationem, delle questioni non accolte dalla sentenzadi primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitivarinuncia, sicché non è sufficiente il generico richiamo del complessivocontenuto degli atti della precedente fase processuale ( Cass. n. 26290 del2020).1.17. Nel caso di specie la ricorrente ha lamentato l’omessa pronunciada parte della CTR sulle questioni di merito sollevate nel ricorso introduttivoche tuttavia non aveva riproposto nelle controdeduzioni in appello ( v. doc.7 allegato al ricorso) e che dovevano, pertanto, ritenersi rinunciate.Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate dalla ricorrente.2. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4, c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.laddove la CTR ha ritenuto affetta dal vizio di ultra petizione la sentenza diprimo grado pur avendo la ricorrente ritualmente proposto uno specificomotivo di impugnazione dell’atto impositivo sotto la rubrica "L'invaliditàdell'accertamento per assenza del contraddittorio".2.1. Il motivo, in tesi fondato, è inammissibile per carenza di interesse aseguito del rigetto dei motivi relativi alla lamentata violazione delladisciplina del contraddittorio endoprocedimentale preventivo.3. Il ricorso va, dunque, rigettato.4. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come dadispositivo.5. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a caricodella ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, unulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo unaccertamento spettante all’amministrazione giudiziaria, ai sensi dell’art. 13,comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U n. 4315del 2020).Numero registro generale 20805/2017Numero sezionale 2022/2026Numero di raccolta generale 13566/2026Data pubblicazione 10/05/2026 P.Q.MRigetta il ricorso e condanna la ricorrente [OSCURATO:PERSONA]Amico al pagamentoa favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di legittimità cheliquida in euro 1.500 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate adebito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello,ove dovuto, previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo 13.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 4.3.2026.Il PresidenteANDREINA GIUDICEPIETRO