Cassazione n. 08478/2022

o la seguente: ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4469/13 R.G., proposto da: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, giusta mandato in atti, dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA], con il quale sono elettivamente domiciliati in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 20, presso lo studio dell’avv.to [OSCURATO:PERSONA]. ricorrenti contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis. controricorrente F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 avverso sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. Messina n. 110/02/2011, depositata il 25/07/2011 e non notificata. Udita la relazione svolta, nella camera di consiglio del 25 febbraio 2022, dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] d’Angiolella. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con atto di accertamento notificato in data 5 dicembre 2002, l'Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:PERSONA] e a [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento per l'anno d'imposta 1996, con il quale, sul presupposto che i contribuenti erano soci al 25% della società di persone [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]., nei confronti della quale l’Agenzia delle entrate aveva emesso altro avviso di accertamento per rettificare il reddito d’impresa (ricalcolato in 315.089.000), rideterminava, di conseguenza, la quota del reddito di partecipazione dei ricorrenti nella misura del 25% del capitale sociale (lire 78.772.000). 2. I contribuenti impugnavano l’avviso innanzi alla CTP di Messina che, con sentenza n. 168/08/2006, accoglieva parzialmente il ricorso ritenendo che, essendo stata rideterminata la percentuale di ricarico nei confronti della società nella misura del 35%, andava conseguentemente rideterminata, in proporzione, la quota di partecipazione dei singoli soci. 3. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] interponevano appello avverso tale sentenza che veniva respinto con la sentenza qui impugnata. La CTR della Sicilia, con la sentenza di cui in epigrafe, dopo aver disposto la riunione con gli altri due giudizi di appello pendenti tra l’Agenzia delle entrate e la società [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. e tra l’Agenzia delle entrate e gli altri due, soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], riteneva che i coniugi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], non avevano fornito la prova dei finanziamenti soci sicché rettamente l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, come ricavi non contabilizzati e non dichiarati, 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 la somma iscritta a titolo di anticipazione soci («la Commissione rileva che coniugi Corica-Piccolo neanche in giudizio hanno provato documentalmente la veridicità dei suddetti finanziamenti che, considerata l'entità (lire 371.487.379), richiedevano una documentazione cartacea (p.e. assegni) che, però, non è stata né fornita né indicata e, pertanto, pertinente fondato. E’ pertanto pertinente e fondato il rilievo dell'Agenzia sull’inattendibilità della contabilità della società che dichiara sistematicamente delle perdite o dei ricavi assolutamente risibili con continui finanziamenti da parte dei soci di modo che una simile gestione aziendale si presenta assolutamente antieconomica e senza senso.»). 4. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso per Cassazione avverso tale sentenza affidato a due motivi denunciando, con il primo, la nullità della sentenza e del procedimento, ex art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione omessa o comunque, apparente non avendo i giudici di appello esplicitato l’iter logico e giuridico attraverso il quale hanno ritenuto di rigettare l’appello di essi contribuenti; con il secondo, hanno denunciato il vizio di motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., avendo considerato i finanziamenti soci come ricavi di partecipazione, senza specificare il perché di tale decisione, anche in considerazione delle contestazioni di parte contribuente relative al fatto che nell’anno 1996 era consentito dalla legge di potere effettuare finanziamenti da parte dei soci in contanti, nonché senza considerare la corretta tenuta della contabilità. 5. L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. 6. Con ordinanza del 13/03/2019 questa Corte ha sospeso il giudizio, ex art. 6 del d.l. 23/10/2018 n. 119 del 2018, convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 17/12/ 2018, disponendo rinvio a nuovo ruolo. 3 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 [OSCURATO:PERSONA]: 1. I ricorrenti, pur avendo presentato istanza di definizione agevolata della lite e pur avendo usufruito della sospensione in prevenzione del processo, non hanno comprovato di aver dato seguito alla procedura di definizione agevolata nel termine ordinatorio previsto dalla legge, il che, nel silenzio dell’Amministrazione, determina l’esame nel merito del ricorso. 2. Il primo motivo di ricorso è infondato. 2.1. Non ricorrono quelle ipotesi di anomalia motivazionale, denunciate col primo mezzo, che si tramutano in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (ex plurimis, Cass.09/07/2020 n.14633, in motivazione). Ed invero, le enunciazioni contenute nella sentenza impugnata, per quanto scarne, soddisfano l’obbligo motivazionale, sia formalmente, esponendo le ragioni per le quali è stato rigettato l’appello dei contribuente, sia sostanzialmente, argomentandosi le ragioni di fatto sulle quali si è basata la decisione, riguardanti essenzialmente la valutazione della prova indiziaria offerta dall’Amministrazione finanziaria che secondo la CTR è idonea per ritenere ingiustificata l’appostazione della somma, superiore ai trecento milioni di vecchie lire, indicata quale versamento a titolo di finanziamento soci. 3. Col secondo motivo di ricorso i ricorrenti denunciano il vizio di motivazione su di un fatto decisivo e controverso per il giudizio riguardante la produzione delle prove relative al finanziamento soci, sulla regolare tenuta dei libri contabili e sulla possibilità, in base alle 4 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 leggi dell’epoca, di effettuare i finanziamenti in contanti. Tale motivo è fondato. 3.1. Considerato che nella specie si applica la previgente formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., in quanto oggetto di impugnazione è una sentenza pubblicata il 25 luglio 2011 e, quindi, in epoca precedente al 12 settembre 2012 - data dalla quale è entrato in vigore il nuovo testo del n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., che consente l’impugnazione per la diversa ipotesi di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti - la motivazione della sentenza impugnata risulta carente nella rappresentazione del processo cognitivo attraverso il quale i secondi giudici sono giunti alla situazione finale di rigetto dell’appello. Ed invero, «ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi a denunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione iniziale di ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa» (v. Cass. Sez. 5, 23/01/2006, n. 1236; id. Sez. 6-5, 29/07/2016, n. 15964; entrambe tali pronunce sono richiamate da Sez. 5, 20/12/2018, n. 32980). 3.1. Nella specie, essendo incontestato che i contribuenti abbiano eccepito l’effettività degli apporti e la loro corretta iscrizione in contabilità a titolo di finanziamento soci (v. sentenza pag. 2: «la società nel ricorso in appello ha rilevato che l’ente impositore ha sottoposto a tassazione la somma di lire 371.487.008 derivante da anticipazioni dei soci regolarmente registrate negli anni che vanno dal 1992 al 1995 a fronte di lire 21.254.000 di anticipazioni sostenute dai soci per il 1996; 5 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 che le scritture contabili sono state ritenute regolari e che le anticipazioni dei soci non possono essere oggetto a tassazione per l'anno 1996 trattandosi di anticipazione a portate in anni precedenti che, semmai dovevano essere recuperate con riferimento a tali esercizi»), i giudici di seconde cure avrebbero dovuto spiegare in base a quali elementi si poteva prescindere, in tutto o in parte, dalle scritture contabili riguardanti tali finanziamenti, e, quindi, argomentare le ragioni relative della prevalenza degli elementi indiziari offerti dall’Ufficio rispetto all’erogazione (in contanti) da parte dei soci di tali finanziamenti. La motivazione che i secondi giudici hanno reso sul punto («E’ pertanto pertinente e fondato il rilievo dell'agenzia sulla inattendibilità della contabilità della società che dichiara sistematicamente delle perdite dei ricavi assolutamente risibili con continui finanziamenti da parte dei soci di modo che una simile gestione aziendale si presenta assolutamente antieconomiche e senza senso»), contiene affermazioni di principio che potrebbero riguardare qualunque fattispecie di anomalia gestoria, senza spiegare il perché i finanziamenti effettuati dai soci e rilevati in contabilità corrispondessero a ricavi in nero. In tale stregua, risulta oltremodo inadeguata l’argomentazione riguardante la carenza di prova documentale da parte dei contribuenti («i coniugi Corica-Piccolo neanche in giudizio hanno provato documentalmente la veridicità dei suddetti finanziamenti […] con documentazione cartacea che però non è stata né fornita né indicata») siccome non messa in rapporto agli elementi offerti dall’Ufficio, ancorché in via indiziaria, per ricondurre a ricavi non dichiarati la somma di cui alle anticipazioni soci. 3.3. Sotto tale profilo, va precisato che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la legittimità di un finanziamento soci, opponibile al Fisco, richiede la regolarità formale delle delibere assembleari e delle scritture contabili, in tempi coerenti con 6 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 l'andamento finanziario del periodo e che, diversamente, l'erogazione finanziaria deve ritenersi re-immissione in azienda di utili occulti (Cass. Civ., 17/06/2021, n. 17322). Pertanto, la presunzione che i finanziamenti soci, effettuati in contanti, siano, in realtà, ricavi in nero non dichiarati, avrebbe dovuto essere rapportata all’assenza di capacità finanziaria da parte dei soci e alle apposite delibere assembleari, dovendo il giudice di merito verificare gli elementi presuntivi offerti dall'Amministrazione finanziaria, basati su circostanze fattuali certe e, quindi, verificare il soddisfacimento dell’onere probatorio incombente sulla società contribuente circa la provenienza del denaro oggetto dei finanziamenti dei soci ed in particolare che gli stessi avessero la disponibilità finanziaria sufficiente per eseguire i finanziamenti; tale onere sarebbe stato soddisfatto producendo idonea documentazione al fine di contrastare la valenza presuntiva degli elementi indiziari offerti dall'Amministrazione finanziaria (v. da ultimo, Sez. 5, 17/01/2022, n. 1151; id. Sez. 5, 17/06/2021, n. 17322 cit.). 3.4. Dalla motivazione della sentenza impugnata, non si evince alcuna argomentazione riguardante la valutazione degli elementi indiziari prospettati dal Fisco, affermandosi la legittimità dell'accertamento, in quanto operato esclusivamente con metodo induttivo, né alcuna argomentazione in ordine alla verifica dei presupposti che lo avrebbero dovuto legittimare soprattutto con riguardo alla prova contraria posta a carico del contribuente; viceversa, la pretesa tributaria avrebbe dovuto consistere nella sussistenza di elementi gravi, precisi e concordanti, secondo quanto consentito dall'art. 39, comma primo, lett. d), cit., la cui idoneità inferenziale (2729 cod. civ. ) avrebbe dovuto essere esaminata e valutata dal giudice del gravame. 4. In conclusione, il primo motivo di ricorso deve essere rigettato mentre il secondo deve essere accolto; la sentenza impugnata va 7 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 4469/2013 Numero sezionale 737/2022 Numero di raccolta generale 8478/2022 Data pubblicazione 15/03/2022 cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi esposti e provveda anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Sicilia sez. Messina, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese di giudizio. Così deciso, in data 25 febbraio 2022 [OSCURATO:PERSONA] 8 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . 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