Cassazione n. 33564/2023

seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n.9 presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende per procura a margine del ricorso. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente domiciliata. -controricorrente – avverso la sentenza n. 1347 / 7 / 20 17 della Co mmissione tributaria regionale delLazio, depositata il 15 marzo 20 17 ; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 novembre 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; Tributi-[OSCURATO:PERSONA] bancarie lette le conclusioni scritte depositate dal Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso; Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] propose ricorso avverso gli avvisi di accertamento, emessi a suoi danni a seguito di indagini bancarie, relativi a IRPEF e IVA per l’anno di imposta 2008. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma accolse parzialmente il ricorso, provvedendo, a seguito della declaratoria di incostituzionalità dell’art.32 d.P.R. n.600 del 1973 da parte della Corte costituzionale con sentenza n.228 del 2014, a scomputaredal maggior reddito accertato i prelevamenti effettuati dal contribuente dai suoi conti corrente bancari. La decisione, appellata da entrambe le parti, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe. [OSCURATO:PERSONA] di appello, in particolare, rilevava come l’emissione degli avvisi di accertamento fosse stata preceduta da un regolare invito al contraddittorio e che la mancanza di individuazione dei costi,anche in via forfetaria, era dovuta al difetto di prova da parte del contribuente, in sede amministrativa, di operazioni passive. Riteneva, inoltre, che gli elementi probatori forniti dal contribuente non modificavano il fatto contestato che il denaro, seppure fatto “transitare” dal padre del contribuente, era divenuto reddito in quanto versato nel conto corrente del quale unico titolare era [OSCURATO:PERSONA]. La C.T.R. rigettava, poi, l’appello dell’Ufficio rilevando la correttezza della sentenza di prime cure in quanto la C.T.P. aveva fatto corretta applicazione, in un rapporto ancora in corso, della sentenza della Corte Costituzionale. Avverso la sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso su sei motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistitocon controricorso. Il ricorso è stato avviato alla trattazione, ai sensi dell’art.380bis.1 cod. proc.civ., in camera di consiglio in prossimità della quale il P.G. ha depositato memoria, concludendo per il rigetto del ricorso , e il ricorrente memoria. Considerato che: 1.con il primo motivo, il ricorrente deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 5 cod.proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi e, in particolare, di quelli rinvenibili dalla copiosa documentazione prodotta in giudizio (la denuncia penale presentata nei confronti del padre, la perizia grafotecnica attestante la falsità delle firme apposte sugli assegni versati sul conto corrente, oltre tutta la documentazione bancaria attestante l’assoluta non riconducibilità delle somme in contestazione a [OSCURATO:PERSONA] bensì al di lui padre) e dalla quale risultava che tutte le movimentazioni bancarie contestate erano attribuibili al padre del ricorrente il quale aveva utilizzato il conto corrente del figlio per propri fini personali. 1.1. Il mezzo di impugnazione è inammissibile, ai sensi dell’art.348 ter, quinto comma. cod.proc.civ.8 (applicabile al ricorso in quanto l’atto di appello risulta depositato il 7.11.2013)che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. la sentenza di appello "che conferma la decisione di primo grado". (v. Cass. n. 26860 del 18/12/2014). Nel caso in esame, infatti, sia il primo giudice che il giudice di appello hanno rigettato nel merito il ricorso del contribuente, non ritenendo idonei i mezzi di prova offerti.2.Con il secondo motivo di ricorso, avanzato in subordine al primo, si denuncia la sentenza impugnata di nullità,per violazione dell’art.116 primo comma cod. proc. civ. , per l’omessa valutazione da parte del Giudice di appello degli elementi istruttori offerti in entrambi i gradi di giudizio. 2.1 Anche tale mezzo di impugnazione è inammissibile alla luce del chiaro e costante insegnamento di questa Corte (v., tra le altre, Cass.1 marzo 2022 n.6774, id. n. 1229 del 2019) secondo cui In tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione . 2.2. Nel caso in esame dalla lettura del motivo di ricorso nessuna di tali censure viene mosse al Giudice di appello del quale si contesta , esclusivamentee nella sostanza, la valuta zione dell e risultanze delle prove offerte. 3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione da parte del Giudice di appello dell’art.2697 c.c. laddove la C.T.R. aveva omesso di considerare la valenza probatoria degli elementi fattuali che erano stati offerti in giudizio. In particolare, secondo la prospettazione difensiva, la C.T.R. tacendo ogni considerazione sull’importanza probatoriadella perizia grafotecnica, della documentazione bancaria e della denuncia presentata dal contribuente contro il padre aveva di fatto violato il principio dell’onere della prova nel processo tributario che impone che sia il Fisco a provare il proprio credito.3.1 La censura è infondata. [OSCURATO:PERSONA] di appello ha fatto buon governo delle regole in materia di onere probatorio (conformemente a quanto statuito da questa Corte in materia) rilevando come, a fronte della presunzione legale apprestata dall’ordinamento tributario in favore dell’Amministrazione erariale dall’art.32 del d.P.R. n.600 del 1973, il contribuente non fosse riuscito, invece, a fornire idonea prova liberatoria. 4 Con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt.32 e 39 primo comma, lett d) del d.P.R. n.600 del 1973 e degli artt. 51 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972 laddove il Giudice di appello,nell’ignorare tutti gli elementi fattuali con valenza probatoria forniti in giudizio, aveva condiviso del tutto acriticamente l’operato dell’Ufficio, mentre nessuna evasione di imposta poteva essere imputata al sig. [OSCURATO:PERSONA]. 4.1 La censura è inammissibile. Sotto l’egida della violazione di legge il ricorrente tenta di sottoporre, ancora una volta , inammissibilmente in questa sede, a vaglio critico la valutazione in fatto compiuta dal Giudice di appello il quale, peraltro, come già detto, ha correttamente applicato la normativa di riferimento, come interpretata dalla giurisprudenza consolidata di questa Corte in materia. 5.Con il quinto motivo il ricorrente deduce la violazione dell’art.53 Cost. e del principio di capacità contributiva laddove il Giudice di appello aveva ritenuto che la mancanza di motivazione, negli avvisi impugnati, di costi deducibili fosse conseguenza della mancata allegazione di prova in tal senso da parte del contribuente. 5.1. La censura è fondata. Va, infatti, rilevato che, di recente, a seguito di nuova pronuncia della Corte costituzionale sull’art.32 del d.P.R. n.600 del 1973(cfr. Corte cost. n. 10/2023), questa Corte (Cass.n. 6874 del 08/03/2023)ha avuto modo di statuire che In tema di accertamenti bancari di cui all'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, così come interpretato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 10 del 2023, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturenti da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati . E si è, altresì affermato (v. Cass n. 7122 del 09/03/2023; id Cas s. 3 luglio 2023 n. 18653 ) che In tema di determinazione del reddito di impresa sulla base di accertamento induttivo in senso stretto, conseguente all'impossibilità di ricostruire complessivamente la contabilità ovvero alla sua generalizzata inattendibilità, la lettura costituzionalmente orientata dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 onera l'ufficio finanziario di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi di produzione, deducibili anche in misura percentuale forfettaria . In adesione a tali principi che il Collegio condivide, la sentenza impugnata va, pertanto, per tale capo cassata con rinvio al giudice di merito il quale provvederà al riesame adeguandosi. 6. Con il sesto motivo, infine, il ricorrente deduce la violazione dell’art.7, primo comma, della legge n. 212 del 2000, dell’art.42, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art.56, quinto comma, del d.P.R. n.633 del 1972. Il ricorrente si duole del fatto che la C.T.R. non abbia rilevato che l’Ufficio, a fronte della espressa contestazione sollevata dal ricorrente, non aveva provato, in sede contenziosa,di avere resi noti al contribuente in sede di contraddittorio tutti gli atti e documenti sulla base dei quali si stava svolgendo la verifica fiscale. 6.1 La censura è inammissibile. A fronte dell’argomentazione svolta sul punto dalla Commissione tributaria regionale secondo cui in realtà il contraddittorio tra l’Ufficio e il contribuente risulta instaurato con l’invito e con le risultanze dell’istruttoria evidenziate a corredo dell’atto impugnato il mezzo di impugnazione difetta in specificità, per più ordini di ragioni. Innanzi tutto perché non si indica se tali questioni fossero state ritualmente introdotte, sin dal primo grado, con il ricorso introduttivo. In secondo luogo,l’estrema genericità delle allegazioni non consente a questa Corte di espletare il necessario vaglio di ammissibilità laddove, di contro, secondo la giurisprudenza di questa Corte, evocata anche dal P.G., in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all’esercizio del diritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come ed in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (v., tra le altre, Cass.15.12.2022 n.36852). 7. Infine, il ricorrente invoca l’applicazione del d.lgs. n.158 del 2015 per l’applicazione delle sanzioni. L’istanza, per la sua estrema genericità è inammissibile alla luce della giurisprudenza consolidata di questa Corte (v., tra le altre, Cass.30/11/2018 n.31062) secondo cui In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata . Va, peraltro, rilevato che la norma più favorevole, della quale si invoca l’applicazione, era già in vigore all’epoca della decisione di secondo grado e che la parte neppure indica se avesse avanzato la richiesta di applicazione del trattamento più favorevole davanti al giudice di merito. 8. In conclusione, in accoglimento del solo quinto motivodi ricorso, inammissibili gli altri, la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio che provvederà al riesame e a regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. In accoglimento del solo quinto motivo di ricorso, inammissibili gli altri, cassa la sentenza impugnata, nei termini di cui in motivazione, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa co