Cassazione n. 24216/2023

ativo n. 472 del 1997. Termine. Decorrenza. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. Ud. 1/21/06/2023C.C. PU R.G.33043/2018 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 33043/2018proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, con poteri anche disgiunti tra loro, giusta procura in calce al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, Largo C. Goldoni, n. 47. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la LIGURIAn. 543, depositata in data 9 maggio 2018 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 giugno2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. La società [OSCURATO:SOCIETA]., società rientrante tra gli « esportatori abituali», aveva proposto ricorso avverso l'atto di contestazione del 25 marzo 2011, con il quale l'Agenzia delle Dogane aveva chiesto la differenza (di euro14.858,00) della sanzione versata in misura ridotta (di euro 1.650,94) e quella intera (di euro 16.509,43), in quanto il pagamento della sanzione, nell'importo ridotto a un decimo come previsto dalla normativa del cd. «ravvedimento operoso», era stato effettuato il 15 febbraio 2011, oltre un anno dall'8febbraio 2010, data dell'operazione dell'importazione e della dichiarazione di intento n. 1/2010, nonostante che il pagamento dei diritti dovuti fosse stato eseguito nei termini di legge, in data 12aprile 2010. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] a veva accolto il ricorso, annullando l'atto di contestazione impugnato. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado, adita dall'Agenzia delle Dogane, ha rigettato l'appello, ritenendo che, nel caso in esame, dove non era in discussione l'Iva all'importazione, ma l'applicazione dell'istituto del cd. ravvedimento operoso che stabiliva, per i soggetti che presentavano la dichiarazione periodica, quale termine finale quello della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale era stata commessa la violazione; che l'ipotesi proposta dall'Ufficio poteva essere applicabile nel caso di soggetto per il quale non era prevista la dichiarazione periodica per il quale l'anno, mancando un secondo termine legislativamente certo, non poteva che decorrere dal sorgere dell'obbligazione Iva, contestuale alla dichiarazione doganale.4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 5. La societàAmita s.r.l. resiste con controricorso e memoria . [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo ed unico motivo si lamenta la violazione dell'art. 13, comma primo, lett. b), del decreto legislativo n. 472 del 1997, letto in combinato disposto con l'art. 34 del d.P.R. n. 43 del 1973, gli artt. 1 e 70 del d.P.R. n. 633 del 1973 e l'art. 201 Reg. CEE n. 2913 del 1992, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..La sentenza impugnata era errata, in quanto il termine ad quem ai fini del ravvedimento per il mancato pagamento dell'I.V.A. dovuta in relazione a operazioni d'importazione era quello di un anno che iniziava a decorrere da quando era stata commessa la violazione, cioè dal momento in cui era stata presentata la dichiarazione doganale, e non, come invece ritenuto erroneamente dal Giudice del gravame, quello ultimo di presentazione della dichiarazione I.V.A. riferita all'anno in cui l'illecito sarebbe stato commesso. Quanto affermato dai giudici di secondo grado, che essendo l'importatore anche un soggetto obbligato alla presentazione della dichiarazione, il termine di un anno decorreva dalla scadenza dei terminiper la presentazione della dichiarazione Iva annuale, non trovava conforto nella normativa applicabile al caso di specie, ove oggetto del ravvedimento operoso era una dichiarazione doganale. 1.1Il motivo è infondato. 1.2L'art. 13, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 472 del 1997, rubricato «Ravvedimento», stabilisce: «1.La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avutoformale conoscenza: b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore». 1.3Questa Corte ha affermato che la scelta del ravvedimento operoso in materia fiscale, di cui all'art.13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, è di carattere negoziale, costituendo una dichiarazione di volontà,per cui essa non può che essere oggetto di annullamento per errore determinante. Ai fini dell'istanza di rimborso delle somme così versate, risulta irrilevante la natura, formale o sostanziale, della violazione per la quale si presta il «ravvedimento»stesso, né la stessa può essere ancorata alla mancanza ab origine dei presupposti sanzionatori, risultando ciò palesemente contrastante con lo stesso sistema del ravvedimento in parola, che consiste in una libera scelta del contribuente con la quale - ricorrendo le condizioni di legge - si provvede a soddisfare la pretesa tributaria senza porla in discussione, beneficiando peraltro di un trattamento sanzionatorio ridotto, risultando quindi esclusivamente rilevante l'errore determinante ai sensi dell'art. 1428 cod. civ. , in cui sia caduto il contribuente nel momento in cui ha operato il ravvedimento(Cass., 5 maggio 2023, n. 11993). Si tratta di un istituto, quello del ravvedimento operoso di cui all'art. 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, che può essere utilizzato fino alla scadenza dei termini di accertamento della violazione a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Pertanto, la facoltà di ricorrervi è soggetta al solo limite della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (Cass., 28 dicembre 2022, n. 37940, in motivazione). 1.4 Con specifico riferimento alla decorrenza del termin e previsto dall'art. 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, questa Corte, sia pure con riferimento a diverse fattispecie, ha statuito che: -) In tema di Iva, nel caso di parziale tardivo versamento di imposta periodica, ai fini della fruizione del beneficio della riduzione della sanzione amministrativa, occorre far riferimento al termine di cui all'art.13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 e non a quello di cui all'art.10 ter del decreto legislativo n. 74 del 2000 . Tale ultima disposizione, infatti, ha natura penale, in quanto diretta a punire il delitto di «omesso versamento dell'Iva», mirando a consentire, in un'ottica di «extrema ratio»dello strumento penale, il rientro al di sotto del limite quantitativo di rilevanza. È, dunque, una disciplina estranea a quella della sanzione amministrativa per la medesima condotta, che, come detto, è regolata dall'art.13 del decreto legislativo n. 472 del 1997e, in quanto tale, risponde a condizioni e presupposti diversi (Cass., 11 marzo 2021, n. 6847); -) il termine per il ravvedimento operoso speciale di cui all'art. 34, comma 4, della leggen. 388 del 2000, secondo cui la regolarizzazione deve avvenire anteriormente alla presentazione della dichiarazione nella quale sono esposti i versamenti delle ritenute, si differenzia da quello ordinario previsto dall'art. 13, comma 1, lett. b), del decreto legislativon. 472 del 1997, il quale, con diversa formulazione, consente la regolarizzazione di errori e omissioni entro il termine per la presentazione delle dichiarazioni relative all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione(Cass., 24 febbraio 2020, n. 4765); -) in tema di depositi fiscali, previsti dall'art. 50 bis del d ecreto legge 30 n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 427 del 1993, la sanzione applicabile all'importatore che si avvalga del sistema di sospensione del versamento dell'Iva senza immettere materialmente la merce nel deposito, va individuata, in assenza di disposizioni sanzionatorie speciali per l'omesso o ritardato versamento del tributo, non rinvenibili né neld.P.R. n. 43 del 1973 né nel Reg. CEE n. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario), nell'art.13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, che è norma di carattere generale, atteso che, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia, nella sentenza del 17 luglio 2014 in C-272/13, l'Ivaall'importazione è un tributo interno(Cass., 29 luglio 2015, n. 16109). 1.5In particolare, proprio sul tema specifico delle sanzioni applicabili e della misura in concreto irrogabile dal giudice di merito, la già ricordata Cass. n. 16109 del 2015 ha affermato che «la sanzione applicabile all'importatore che si avvale del sistema di sospensionedel versamento dell'Imposta sul valore aggiunto all'importazione senza immettere materialmente nel deposito IVA la merce extra UE va individuata nel paradigma normativo di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 a nulla rilevando il contenuto precettivo del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70. Proprio in relazione alla giurisprudenza della Corte di Giustizia e di questa Corte deve infatti ritenersi che l'IVA all'importazione costituisca un tributo interno. È sufficiente, sul punto, evidenziare che proprio la sentenza Equoland ha ritenuto che l'IVA all'importazione, richiesta dallo Stato italiano, ha natura di tributo interno. Indirizzo, quest'ultimo confermato di recente da Cass. n. 19749/2014. Pertanto, legittimamente l'Amministrazione ha fatto riferimento, rispetto alla sanzione applicata, al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13. Ed invero, detta disposizione, inserita all'intero della legge organica di settore concernente le sanzioni amministrative in materia tributaria -art. 1 - è applicabile, salvo diversa espre ssa previsione, ai procedimenti di irrogazione di tutte le sanzioni tributarie non penali - art. 26, comma 3, D.Lgs. ult. cit». Ancora questa Corte ha ritenuto « corretta la sussunzione della condotta contestata alla parte contribuente nello stigma del ricordato art. 13, questa direzione orientando in conclusione tanto il riconoscimento dell'IVA all'importazione quale tributo interno che, per altro verso, la portata generale della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 e la sua applicabilità all'omesso o ritardato versamento di qualunque tributo" aggiungendo che "Non può pertanto ritenersi di essere in presenza di una violazione meramente formale per la quale l'esclusione della punibilità - D.Lgs. n. 472 del 1996, art. 6, comma 5 bis (v. Cass. n. 5897/2013)- è prevista per le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio dell'attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. Ipotesi non ricorrente nel caso di specie. Ad escludere tale possibilità è la stessa Corte europea, laddove afferma che "[...] un siffatto obbligo, nonostante il suo carattere formale, è atto a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi perseguiti, vale a dire garantire un'esatta riscossione dell'IVA nonché evitare l'evasione di tale imposta"-p. 29 sent. Equoland» (Cass., 16 settembre 2015, n. 18171 e, più di recente, sulla natura interna dell'Iva all'importazione, Cass., 11 novembre 2019, n. 29023; Cass., 16 dicembre 2019, n. 33118). 1.6 V a , inoltre, ricordata la giurisprudenza di questa Corte che, di recente, sia pure ai fini di ritenere responsabile unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale, ha affermato che l'Iva all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codicedoganale dell'Unione) (Cass., 27 luglio 2022, n. 23526). In particolare,la sentenza n. 23526 del 2022, richiamando la sentenza della Corte n. 21659 del 29 luglio 2021, ha affermato che «l'IVA all'importazione non è un diritto di confine ed è estranea all'obbligazione doganale, pur condividendo con i dazi la caratteristica di trarre origine dall'importazione di beni nell'Unione Europea e dalla loro conseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri e che ciò, peraltro, non esclude che, in ragione del richiamo contenuto nell'art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972, IVA all'importazione e diritti di confine (che sono di natura doganale) presentano, quanto a meccanismi applicativi, disciplina comune e, pur configurando tributi distinti e separatamente liquidati, sono resi oggetto di unico prelievo effettuato sulla bolletta doganale quale condizione per il rilascio della merce. In altri termini, l’IVA all'importazione condivide con i dazi la caratteristica di trarre origine dal fatto dell'importazione nell'Unione e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri (CGUE 11 luglio 2013, in causa C-272/12, [OSCURATO:PERSONA] SA, punto 41) e poiché il fatto generatore e l'esigibilità dell'IVA all'importazione sono collegati a quelli dei dazi, ne consegue che la prima non possa che seguire le procedure singolari che caratterizzano i diritti di confine». Già questa Corte aveva affermato che l'obbligazione doganale all'importazione non comprende l'Iva all'importazione e che l'autorità doganale è quella chiamata ad occuparsi dell'obbligazione doganale all'importazione, di modo che soltanto per economia di procedimenti l'agenzia delle dogane riscuote l'Iva all'importazione negli spazi doganali, spettano alla competenza dell'agenzia delle entrate e non già a quella dell'agenzia delle dogane l'accertamento e la riscossione dell'Iva intracomunitaria al di fuori degli spazi doganali, in particolare dell'Iva da assolvere all'atto dell'estrazione della merce dai depositi fiscali Iva mediante il meccanismo dell'inversione contabile e che anche la stessa Corte di giustizia aveva affermato la natura di tributo interno e non di dazio doganale dell'Ivaall'importazione (CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA] in causa C-15/81, [OSCURATO:PERSONA]; CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA] in causa C-299/86, Drexl; CGUE 17/05/2001 in cause riunite C-322/99 e C-323/99, [OSCURATO:PERSONA]; CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA] in causa C-248/09, [OSCURATO:PERSONA];CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA] in causa C-272/13, Equoland) (Cass., 21 novembre 2018, n. 30076, in motivazione). 1.7 A ciò va aggiunto che la lettura del testo della disposizione di cui all'art. 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, non autorizza l'opzione ermeneuticaoggetto della prospettazione erariale. La norma, infatti, che si ricorda è norma generale che va applicata in assenza di disposizioni speciali dettate per i singoli tributi, non contiene alcun elemento lessicale dal quale si possa evincere che il versamento dell'importo debba avvenire alla data della presentazione della dichiarazione doganale; ed invero, la disciplina del ravvedimento speciale, che consente la regolarizzazione di errori e/o omissioni, è chiara nel prevedere che la riduzione del la sanzione opera se « la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore». 1.8Nel caso in esame, la società contribuente era tenuta a presentare la dichiarazione annuale Iva e nella dichiarazione annuale I va , per come affermato dalla stessa società controricorrente, dovevano essere riportati nel quadro VC tutti i dati relativi all’impiego e formazione del plafond Iva utilizzato in importazione o all’interno, per la verifica da parte dell’ Amministrazione della qualifica di «esportatore abituale»; non è, pertanto, condivisibile la prospettazione erariale secondo cui in questo caso, in materia di Iva sulle importazioni, in quanto diritto di confine, dovrebbe applicarsi la disciplina doganale, con la conseguenza che il termine per sanare lo splafonamento a mezzo del ravvedimento operoso sarebbe quello di un anno dalla dichiarazione doganale, anziché quello di presentazione della dichiarazione Iva, come previsto per le regolarizzazioni dell’utilizzo del relativo plafond nei confronti dei fornitori interni. Ed infatti, la società ricorrente, per come già rilevato, nella dichiarazione annuale Iva presentata entro il 30 settembre 2011, ha riportato, oltre i dati relativi all’utilizzo e alla formazione del plafond Iva, anche il versamento Iva effettuato a correzione del superamento del plafond, come specificamente previsto in apposito quadro della dichiarazione Iva contenente le modalità di utilizzo del plafond, con suddivisione tra operazioni interne ed importazioni. Correttamente, dunque, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che, nella vicenda in esame, dovesse trovare applicazione l'istituto del cd. ravvedimento operoso che stabiliva, per i soggetti che presentavano la dichiarazione periodica, come la società contribuente, quale termine finale quello della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale era stata commessa la violazione e che la diversa ipotesi, pure prevista dal legislatore, trovasse applicazione soltanto quando non fosse prevista la dichiarazione periodica, nel qual caso, il termine per la regolarizzazione non poteva che decorrere dal sorgere dell'obbligazione Iva, contestuale alla dichiarazione doganale (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata). 2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e l'Agenzia ricorrente va condannat a al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla societàcontroricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. 2.1Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280 ; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia ricorrente al pagamento, in favore